CC BY
46
УДК 657.1
ВОПРОСЫ УНИФИКАЦИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ВНУТРИ КОРПОРАТИВНОЙ СИСТЕМЫ СФЕРЫ УСЛУГ
А. М. ПЕТРОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры учета и анализа хозяйственной деятельности Заочный финансово-экономический институт Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, финансовый директор ООО «САГИТАРИО 11В» E-mail: palmi@inbox.ru
Корпоративные системы характеризуются большим количеством участников, часть из которых может являться субъектами малого предпринимательства. У субъектов малого предпринимательства существует возможность выбора системы бухгалтерского учета и системы налогообложения. Для того чтобы снизить затраты на ведение учета и максимально унифицировать информационную базу механизма контроля, целесообразно сблизить финансовый и налоговый учет.
Ключевые слова: учетная политика, внутренний контроль, корпоративные системы, сфера услуг.
Современное финансовое положение предприятий, имеющих развитую корпоративную сеть как в России, так и за рубежом, обострило проблему построения эффективной системы управления внутри группы организаций и детерминировало необходимость разработки методологии бухгалтерского учета и механизма внутреннего контроля, которая бы отвечала требованиям международной практики, способствовала адекватному пониманию всеми возможными поль-
зователями показателей финансовой отчетности.
По-новому звучит эта проблема для корпоративных систем, где перераспределение финансовых ресурсов внутри взаимосвязанных субъектов хозяйствования порождает возникновение особого рода обязательств, а следовательно, со стороны заинтересованных пользователей существует необходимость организации действенной системы внутреннего контроля [11].
Сложность комплексного решения проблемы эффективного управления корпоративной системой обостряется тем, что объединение предприятий в корпоративную систему может происходить по разным причинам. Это или поглощение бизнеса, или стремление объединиться для достижения общей цели, или наоборот, дробление крупной организации на мелкие компании с целью достижения определенного уровня конкуренции. Особенно ярко это проявилось в сфере услуг, где в настоящее время функционируют различные по величине организации:
— сетевые компании;
— предпринимательские объединения крупных, средних и малых размеров;
— индивидуальные предприниматели. Бухгалтерский учет поставляет основную
часть информации для осуществления контроля, представляя менеджерам на основе отчетности и учетной информации возможность принимать обоснованные управленческие решения.
Однако любая корпоративная система характеризуется большим количеством организаций-участников [12]. В связи с тем, что большинство организаций сферы услуг являются субъектами малого предпринимательства, существует возможность выбора системы бухгалтерского учета и системы налогообложения. Также малое предприятие может быть переведено на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Применение различных систем бухгалтерского учета и налогообложения в рамках корпоративной системы может повлечь за собой снижение качества принимаемых управленческих решений. Это связано с тем, что применение различных систем бухгалтерского учета и отчетности в рамках корпоративной системы может ввести пользователей в заблуждение при сопоставлении данных индивидуальной отчетности участников группы, занимающихся однородной деятельностью, но использующих различные системы налогообложения или бухгалтерского учета.
Правила формирования достоверной информации о финансовом положении организаций сферы услуг зависят от избранной системы бухгалтерского учета и отчетности на предприятиях. Организации сферы услуг осуществляют ведение бухгалтерского учета, предварительно выбрав одну из следующих форм:
• единую журнально-ордерную форму счетоводства для предприятий, утвержденную письмом Минфина СССР от 08.03.1960 № 63;
• журнально-ордерную форму счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденную письмом Минфина СССР от 06.06.1960 № 176;
• форму бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия согласно Типовым рекомендациям по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства [4];
• простую форму бухгалтерского учета согласно Типовым рекомендациям по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства [4];
• автоматизированную форму бухгалтерского учета на основе одной из вышеперечисленных форм.
В соответствии с принципом рациональности на выбор формы бухгалтерского учета значительное влияние оказывает применяемая система налогообложения (табл. 1) [13].
Общеустановленная система налогообложения распространяется на все субъекты налоговых правоотношений. Для организаций сферы услуг в настоящее время ею не предусмотрены какие-либо особенности.
Упрощенная система налогообложения (УСН) введена с 01.01.2003 гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) [1] и предусматривает замену уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (НДС) (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций уплатой единого налога. Иные налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения. Индивидуальные предприниматели освобождены также от уплаты налога на доходы физических лиц.
При признании доходов и расходов используется кассовый метод. В особом порядке признаются расходы на приобретение основных средств.
Организации, применяющие УСН, имеют право не вести бухгалтерский учет, в том числе не применять двойной записи. Указанная норма действует до конца 2012 г. Учет доходов и расходов ведут в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.
Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается гл. 26.3 НК РФ [1] и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется для отдельных видов деятельности, в частности (п. 2 ст. 346.26):
• бытовых услуг;
• розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торгов-
Таблица 1
Влияние системы налогообложения на выбор формы бухгалтерского учета
Смешанные системы
Общеустанов- Упрощенная Система налогообложения
Форма ленная система налогообло- Общеустанов- Упрощенная
бухгалтерского учета система нало- налогообло- жения в виде ленная система система налого-
гообложения жения ЕНВД налогообложения + ЕНВД обложения + ЕНВД
Единая журнально-ордер- + +/— +/— + +/—
ная форма счетоводства
Журнально-ордерная + + + + +
форма счетоводства для
небольших предприятий
Упрощенная форма бухгалтерского учета +/— + + + +
Простая форма +/— + + + +
бухгалтерского учета
Отсутствие ведения бух- — +/— — — —
галтерского учета*
*С 01.01.2013 вступает в силу Федеральный закон «О бухгалтерском учете» [2], согласно ст. 6 которого все экономические субъекты обязаны вести бухгалтерский учет, за исключением индивидуальных предпринимателей и иностранных филиалов (представительств).
Примечание. Знак «+» означает, что форма бухгалтерского учета рекомендована к применению; знак «+/—» — форма бухгалтерского учета возможна к применению (хотя это может быть нецелеобразно); знак «—» — форма бухгалтерского учета неприменима при данной форме налогообложения.
ли не более 150 м2, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади; • услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 м2, и т. д.
Смешанные системы налогообложения применяются в случае, если организация занимается различными видами деятельности и какие-либо из них подлежат обложению ЕНВД, а какие-то — нет. При этом необходимо вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, и других видов деятельности (ст. 346.26 НК РФ).
Предприятия сферы услуг представляют следующие формы отчетности (табл. 2, 3) [5].
Многообразие форм отчетности, которые могут быть в организациях сферы услуг, принадлежащим к одинаковым по видам экономической деятельности группам, равнозначным по численности и по существующим мощностям, приводит к тому, что информация, предоставляемая в отчетности, не может быть сравнима, следовательно, анализ отчетности не позволит менеджерам оценить положение предприятия на рынке услуг.
Для экономии ресурсов и трудозатрат организаций сферы услуг (как малых, так и больших) целесообразно формировать учетную политику таким образом, чтобы ее положения соответствовали и требованиям финансового учета, и требованиям налогового учета. В результате сопоставления требований нормативных бухгалтерских и налоговых документов можно выявить общие положения. Основываясь на данных положениях, целесообразно отказаться от ведения налогового учета, получая нужную информацию для исчисления налогов на основе данных бухгалтерского учета, т. е. унифицировать учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
В табл. 4 предлагаются различные варианты унификации учетной политики в организациях сферы услуг на основе областей пересечения методологии и методики финансового и налогового учета.
Организации сферы услуг при исчислении налога на прибыль имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализа-
Таблица 2
Анализ форм отчетности, представляемых организациями сферы услуг, в зависимости от выбранной системы бухгалтерского учета
Форма отчетности Единая журнально-ор-дерная форма счетоводства Журнально-ор-дерная форма счетоводства для небольших предприятий Упрощенная форма бухгалтерского учета Простая форма бухгалтерского учета Отсутствие ведения бухгалтерского учета
Бухгалтерский баланс + + + — —
Отчет о финансовых результатах + + + — —
Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:
отчет об изменениях в собственном капитале + +/— +/— — —
отчет о движении денежных средств + +/— +/— — —
пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках + +/— +/—
пояснительная записка + +/— +/— — —
Книга учета фактов хозяйственной деятельности + +
Примечание. Знак «+» означает, что форма отчетности обязательна к составлению, знак «+/—» — форма отчетности обязательна к составлению в случае, если имеется такая важная информация, подлежащая раскрытию в форме, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности; знак «—» — форма отчетности необязательна к составлению.
Таблица 3
Анализ форм отчетности, представляемых организациями сферы услуг, в зависимости от применяемой системы налогообложения
Форма отчетности Общеустановленная система налогообложения УСН Система налогообложения в виде ЕНВД Смешанные системы налогообложения
Общеустановленная система налогообложения + ЕНВД УСН + ЕНВД
Бухгалтерский баланс + — + + +
Отчет о финансовых результатах + — + + +
Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:
отчет об изменениях в собственном капитале +/— — +/— +/— +/—
отчет о движении денежных средств +/— — +/— +/— +/—
пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках +/— — +/— +/— +/—
пояснительная записка +/— — +/— +/— +/—
Книга учета доходов и расходов — + — — +
Примечание. Знак «+» означает, что форма отчетности обязательна к составлению, знак «+/—» — форма отчетности обязательна к составлению в случае, если имеется такая важная информация, подлежащая раскрытию в форме, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности; знак «—» — форма отчетности необязательна к составлению.
Таблица 4
Унификация учетной политики в корпоративных системах сферы услуг на основе областей пересечения методологии и методики финансового и налогового учета
Способ ведения учета Бухгалтерский учет Налоговый учет Область пересечения
Метод признания доходов и расходов Метод начислений (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [6]) либо кассовый метод (п. 20 приказа Минфина России от 21.12.1998 № 64н «О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства») Метод начислений либо кассовый метод (п. 1 ст. 273 НК РФ) Метод начислений либо кассовый метод
Способ начисления амортизации по объектам основных Линейный способ. Способ уменьшающегося остатка. Способ списания стоимости по сумме чисел Линейный метод. Нелинейный метод (п. 1 ст. 259 НК РФ) Линейный метод
средств лет срока полезного использования. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [9])
Определение срока полезного использования основных средств Пункт 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» [3] Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», п. 4 ст. 258 НК РФ Целесообразно использовать указанную классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы
Установление лимита стоимости 40 000 руб. (п. 18 ПБУ 6/01) 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ) 40 000 руб.
основных средств, в пределах которого их стоимость еди-
новременно списывается на расходы
Способ начисления амортизации по объектам нематериальных активов Линейный способ. Способ уменьшающегося остатка. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [8]) Линейный метод. Нелинейный метод (п. 1 ст. 259 НК РФ) Линейный метод
Способ определения стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство По себестоимости каждой единицы. По средней себестоимости. По методу ФИФО (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 [7]) По себестоимости каждой единицы. По средней себестоимости. По методу ФИФО. По методу ЛИФО (п. 8 ст. 254 и подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) Необходимо избрать единый способ (за исключением ЛИФО)
Способ определения стоимости реализованных товаров По себестоимости каждой единицы. По средней себестоимости. По методу ФИФО (п. 16 ПБУ 5/01) По себестоимости каждой единицы. По средней себестоимости. По методу ФИФО. По методу ЛИФО (п. 8 ст. 254 и подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) Необходимо избрать единый способ (за исключением ЛИФО)
Окончание табл. 4
Способ ведения учета Бухгалтерский учет Налоговый учет Область пересечения
Порядок создания оценочного обязательства (резерва) на ремонт основных средств Расходы на ремонт основных средств могут отражаться путем: • единовременного отнесения на расходы организации всей суммы расходов на ремонт; • создания резерва (оценочного обязательства) на ремонт основных средств*; • отнесения фактических затрат по ремонту на счет расходов будущих периодов с постепенным списанием их на текущие расходы отчетного периода Расходы на ремонт могут признаваться организацией: в качестве прочих расходов в отчетном периоде их осуществления в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ); в течение нескольких отчетных периодов путем создания резерва на ремонт основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ). Порядок создания в налоговом учете расходов на ремонт основных средств изложен в ст. 324 «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств» НК РФ Так как в нормативных актах по бухгалтерскому учету порядок создания оценочного обязательства (резерва) не изложен, для сближения бухгалтерских и налоговых данных в учетной политике организации должен быть закреплен тот же порядок, что и в учетной политике для целей налогообложения
Порядок создания резерва по сомнительным долгам Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [10]. Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга Статья 266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам» НК РФ. Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом порядок определения суммы резерва находится в прямой зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности и не учитывает при этом финансового положения должника. Кроме того, НК РФ ограничивает максимальную величину резерва по сомнительным долгам 10 % доходов от реализации Резерв по сомнительным долгам создается отдельно в бухгалтерском учете и налоговом учете, так как правила создания резерва не совпадают
*Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) прямо запрещает создание оценочного обязательства, однако согласно п. 3 ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства. Следовательно, малые предприятия по-прежнему в бухгалтерском учете могут создавать резерв на ремонт основных средств.
ции товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (ст. 273 НК РФ). Также кассовый метод обязаны применять организации, использующие специальные режимы налогообложения. Следует учесть, что кассовый метод применяется не только для признания доходов, но и для признания расходов. Поэтому затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 «Основное производство» только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат. После отгрузки товары по дебету счета 41 «Товары» обособленно отражаются до момента поступления денежных средств (или имущества) по фактической себестоимости отгруженных (проданных) ценностей. При применении организацией УСН стоимость товаров относится в расходы организации при условии их оплаты поставщику в момент перепродажи.
При применении организацией сферы услуг кассового метода финансовые результаты будут отличаться от аналогичных показателей, сформированных исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
При ведении учета кассовым методом доходы и расходы отражаются в учете только после соответствующего движения денежных средств. Это не означает, что при кассовом методе не надо использовать счета расчетов. Возникновение задолженности, как правило, совпадает с ее погашением.
Из-за того, что в себестоимость выпущенной, отгруженной и проданной продукции при учете кассовым методом включаются не все, а только оплаченные затраты, себестоимость получается заниженной. В свою очередь, в выручку включаются только оплаченные доходы, поэтому она тоже занижена. В реальной практике суммы занижения себестоимости и выручки не совпадают, поэтому полученная прибыль, рассчитанная кассовым методом, искажается.
Таким образом, унифицируя учетную политику, все же целесообразно остановиться на соблюдении допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности в бухгал-
терском учете (метод начисления), даже если в налоговом учете используется кассовый метод.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
3. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
4. О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства: приказ Минфина России от 21.12.1998 № 64н.
5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
6. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
10. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
11. Петров А. М. Внутреннее заимствование как механизм распределения денежных потоков в корпоративных системах // Экономический анализ: теория и практика. 2012. № 14 (269).
12. Петров А. М. Договоры. Оптимизация налогообложения: полное руководство бухгалтера. М.: Рид Групп, 2012.
13. Петров А. М. Теория, методология и практика бухгалтерского учета и контроля расчетов в корпоративных системах сферы услуг. М.: ИНФРА-М, 2011.
