CC BY
65
УДК 631.162:657
вопросы учета биологических
активов свиноводства по справедливой стоимости
Р. Р. ГАЗИЗОВ,
аспирант кафедры экономики агропромышленного комплекса
E-mail: gazizov. radik@Ust. ru Ижевская государственная сельскохозяйственная академия
В статье предложены оценки биологических активов по справедливой стоимости, условия их принятия к бухгалтерскому учету. Представлены основные цели бухгалтерского учета биологических активов, разработана классификация биологических активов свиноводства. Сделан вывод, что оценка и учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости требуют внесения корректив в привычную схему бухгалтерского учета, а также позволяет точнее определить результаты сельскохозяйственной деятельности, достоверно и более прозрачно представить их в финансовой отчетности, способствует принятию эффективных управленческих решений.
Ключевые слова: биологические активы, биотрансформация, оценка, справедливая стоимость, рыночная стоимость, бухгалтерский учет.
В соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) под сельскохозяйственной деятельностью понимается управление биотрансформацией биологических активов для реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов — п. 1 стандарта IAS 41 «Сельское хозяйство» («Agriculture»). Биологические активы — это растения и животные, применяемые для сельскохозяйственной деятельности, т. е. выращиваемые на продажу, замену или для увеличения их численности с целью получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем. Они
могут однократно или много раз использоваться для сбора сельскохозяйственной продукции. Дополнительные биологические активы — это биологические активы, полученные в процессе биологических преобразований (т. е. в процессе качественных и количественных изменений биологических активов — биотрансформации).
Нормы проекта положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов» не распространяются на некоторые объекты, которые, по сути, обладают биологическими характеристиками:
— земля;
— сельскохозяйственная продукция, которая хранится после ее первичного признания;
— продукты переработки сельскохозяйственной продукции;
— животные и растения, используемые в непроизводственных целях (на озеленение территории, охрану окружающей среды и т. д.) и не связанные с сельскохозяйственной деятельностью. К ним, в частности, относятся рабочий скот, животные, содержание которых не связано с получением сельскохозяйственной продукции (животные цирков, зоопарков, заповедников, сторожевые собаки и т. п.), однолетние и многолетние насаждения, от которых организация не планирует получения сельскохозяйственной продукции (декоративные цветы, кустарники, защитные лесополосы и др.).
Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых происхо-
дят качественные и количественные изменения (стандарта IAS 41 «Сельское хозяйство»). Биотрансформация приводит к изменениям:
— актива в процессе роста (увеличение количества животных и растений или улучшение их качественных характеристик);
— дегенерации (уменьшение количества животных и растений или ухудшение их качественных характеристик);
— воспроизводства (производство дополнительных животных или растений);
— производства сельскохозяйственной продукции1.
Здесь следует отметить практическую значимость введенного стандарта IAS 41 «Сельское хозяйство» принципа оценки биологических активов по справедливой стоимости. В стандарте IAS 41 «Сельское хозяйство» синтезированы особенности сельского хозяйства в такой уникальной характеристике сельскохозяйственной деятельности, как управление биотрансформацией биологических активов, подлежащей отражению в бухгалтерском учете и управлению по определенным стадиям процесса, который эффективнее в условиях частной собственности на средства производства.
Для определения справедливой стоимости биологических активов необходимо сгруппировать их по основным характеристикам, например по возрасту или качеству, среди тех, которые используются на данном рынке для основы ценообразования. Автором определены и представлены на рисунке виды биологических активов в свиноводстве.
Представленная классификация позволяет рассматривать биологические активы как объект управления сельскохозяйственной организации, осуществлять и реализовывать оперативно-стратегические решения по эффективности развития свиноводства по схеме: «биологические активы» ^ «биотрансформация биологических активов» ^ «результаты биотрансформации биологических активов».
Другими словами, управленческий учет, контроль, оценка и анализ позволяют эффективно
1 Степаненко Е. И. Методика учета биологических активов сельскохозяйственных предприятий в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности // Вестник РГАЗУ. 2009. № 1. URL: http://www. rgazu. ru/db/ vestnic/2009(1) /econ_unh/023.htm.
управлять поголовьем свиней (биоактивами), изменениями их количества и качества, приростом живой массы, результатами биотрансформации (доходами, расходами и финансовыми результатами на производственной стадии).
Оценка биологических активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности по справедливой стоимости даст возможность реальной оценки финансового состояния и платежеспособности сельскохозяйственных экономических субъектов. Кроме того, создаются условия для более обоснованного анализа ресурсного потенциала и эффективного управления финансово-хозяйственной деятельностью сельскохозяйственных организаций во временном и пространственном аспектах.
С момента первоначального признания биологических активов и вплоть до начала сбора сельскохозяйственной продукции оценка производится по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, за исключением тех случаев, когда в момент первоначального признания справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности.
Биологические активы на каждую отчетную дату оцениваются по справедливой стоимости, изменение которой полностью зачисляется в доходы.
Предполагаемые расходы на продажу включают вознаграждения посредническим организациям, невозмещаемые налоги, таможенные пошлины. К расходам на продажу не относятся транспортные и прочие расходы по доставке биологических активов и сельскохозяйственной продукции к местам предполагаемой продажи.
Предполагаемые транспортные расходы должны быть учтены в справедливой стоимости.
Справедливая стоимость биологического актива будет равна его цене на активном рынке за минусом транспортных расходов по доставке биологического актива к месту предполагаемой продажи.
При определении справедливой стоимости могут быть использованы данные о ценах, полученные:
— в письменной форме от информационно-аналитических агентств, осуществляющих маркетинговые исследования и мониторинг цен на биологические активы и сельскохозяйственную продукцию;
Классификация биологических активов в отрасли свиноводства
— сведения об уровне цен органов государственной статистики, Министерства сельского хозяйства РФ2, министерств сельского хозяйств субъектов РФ, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
— экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных биологических активов и сельскохозяйственной продукции.
Оценка биологических активов подлежит постоянному пересмотру по справедливой стоимости исходя из их состояния, которое меняется вследствие биотрансформации (например, привес скота, перевод молодняка в основное стадо). Изменение справедливой стоимости, уменьшенное на величину предполагаемых сбытовых расходов, подлежит отражению на счете прибылей и убытков.
Для оценки сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости на момент ее признания (сбора урожая, получения продукции) предлагается пользоваться формулой:
2 Динамика выборочных цен на основные виды сельскохо-
зяйственной продукции и продовольствия. URL: http://www.
mcx. ru/navigation/docfeeder/show/169.htm.
С = (Р, + Р2 + ... + Р ) / п - ТР - СР
с ^ с1 с2 с.к7 '
Индексы в формулах и коэффициентах сделать прямым шрифтом по всему тексту, где Сс — справедливая стоимость 1 ц готовой продукции, руб.;
(Рс1 + Рс2 + ... + Рсп)/ п — средняя рыночная стоимость 1 ц готовой продукции на активном рынке на момент первоначального ее признания, руб.;
ТР — транспортные расходы (являются составной частью рыночной стоимости) в расчете на 1 ц готовой продукции, руб.; СР — предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1 ц готовой продукции, руб. Справедливую стоимость прироста живой массы скота целесообразно определять по группе животных определенной породы, одного и того же возраста по формуле:
Сс = К^рР — СР>
где Кж — количество животных, гол.;
Пр — средний прирост живой массы одной головы скота на период оценки по справедливой стоимости, ц;
Рс — рыночная стоимость 1 ц живой массы
скота за вычетом транспортных и прочих
расходов, руб. 3
Автор считает, что применение учета справедливой стоимости может явиться основой для оценки биологических активов имущества сельскохозяйственной организации. Предлагается расширить используемый метод расчета и включить в методику оценки биологических активов параметры, отражающие качественные характеристики биологических активов. В частности, должны быть учтены следующие параметры:
— коэффициенты качества мяса, которые изменяют стоимость мяса при его реализации;
— внешние характеристики свиней, влияющие на стоимость, особенно для особей, которые будут использоваться для дальнейшего воспроизводства стада.
На основании традиционных показателей качества продукции свиноводства автором разработаны следующие равнозначные показатели, влияющие на определение справедливой цены:
— коэффициент экстерьера (Кэ) — используется при реализации в живом виде, так как в основном эти особи будут применяться для воспроизводства стада, возраст не менее 6 мес.;
— коэффициент убойного выхода (Ку) — используется только при определении убойной массы, для каждой породы свой (например для крупной белой — примерно 0,82);
— коэффициент молочности (Км) — используется, когда необходим строгий зоотехнический учет и ветеринарный контроль за животными, только для определения стоимости свиноматок;
— коэффициент категории (Кк) — используется только при сдаче животных на убой, при стабильном уровне цен на категории свинины, обязательно применение ГОСТа Р 53221-2008 «Свиньи для убоя. Свинина в тушах и полутушах. Технические условия»;
— коэффициент скидок (Кс) — учитывает скидки живой массы.
В результате исследования автором были получены следующие формулы для расчета справедливой стоимости свиней различных половозрастных групп:
3 Алборов Р. А., Концевая С. М. Учет биологических активов
по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41
«Сельское хозяйство» // Экономика сельскохозяйственных
и перерабатывающих предприятий. 2007. № 1. С. 25—30.
— хряки-производители, хряки-проверяемые и свиноматки-проверяемые:
С = (B • 100 • Ц «К • К • К • (1 — К) +
с v ^ к у э v с7
+ Кф • Z С — В • 100 • С ) — TP — CP,
ф п б ' '
где В — вес свиней, ц;
Ц — цена реализации 1 кг мяса в живой массе, руб.;
Кф — коэффициент участия в формировании приплода;
Z Сп — стоимость поросят, полученных от свиноматок всех возрастов, руб. Сб — себестоимость производства 1 кг мяса, руб.;
— свиноматки основные:
Сс.о = (B • 100 . Ц 'Кт • Ку-Кэ- (1 — К) +
+ К« Ц . М . Ки' Кк.п • (1 — Кс.п) —
— В • 100 • Сб ) — TP - CP,
где С. о — справедливая стоимость 1 ц свиноматок основных, руб.; К — количество, гол.; М — молочность, кг;
Ки — коэффициент использования свиноматок;
Ккп — коэффициент категории мяса поросят;
Кс п — коэффициент скидок с живой массы поросят.
Применение предложенных коэффициентов позволит провести оценку биологических активов отрасли свиноводства по справедливой стоимости и получить результат, который будет отражать реальную стоимость свиней. Данная оценка может быть использована организацией при определении стоимости имущества с целью залога.
Разработка четкой методики оценки биологических активов по справедливой стоимости дает возможность определить стоимость биологических активов как отдельной организации, так и отрасли в целом. В данном исследовании автор ввел коэффициенты, которые оказывают значительное влияние на стоимость биологических активов отрасли свиноводства. Данные коэффициенты могут использоваться и в других отраслях животноводства (скотоводство, овцеводство, коневодство) с учетом определенных корректировок.
На основании факторного анализа можно проследить влияние каждого фактора на
Учетно-аналитическая информация в свиноводстве для определения стоимости биологических активов в свиноводстве
Этапы выработки учетно-аналитической информации Перечень информации для определения стоимости биологических активов
Исходная учетная информация, первичные данные Документы по: — осеменению, проверке супоросности, опоросу; — вводу поросят (поступлению на доращивание, откорму извне); — отъему поросят, переводу на доращивание и откорму; — отъему ремонтных поросят, переводу в основное стадо; — привесу животных (один документ для всех типов животных); — выбытию подсосных поросят (реализации, падежу); — выбытию животных (реализации, падежу, выбраковке); — обслуживанию хряков; — приходу кормов, кормлению животных, прочему расходу кормов; — приходу средств защиты животных, учету больных/здоровых, ветеринарным мероприятиям, прочему расходу средств защиты животных
Результативная учетная информация, содержащаяся в бухгалтерских отчетах — исходная аналитическая информация, первичные аналитические данные Отчетность по учету поголовья, ветеринарному обслуживанию, племенному учету, анализу и контролю производственной деятельности и учету затрат: — лист опороса; — отчет о плодовитости; — отчет по воспроизводству; — отчет о движении откормочного поголовья; — карточка животного; — отчет о ветеринарном обслуживании животных; — карточка племенной матки; — карточка племенного хряка; — карточка учета продуктивности свиноматки; — карточка учета продуктивности хряка; — контрольный лист; — план работ зоотехника; — отчет по кормам; — отчет по средствам защиты животных
Результативная аналитическая информация, содержащаяся в аналитических отчетах Поступление и реализация животных. Перемещение животных (падеж/забой) из группы в группу, между фермами, в основное стадо, на откорм. Перемещение продукции. Приплод/привес животных. Оприходование продукции свиноводства. Калькуляция себестоимости животноводства. Приходный ордер (форма № М-4). Товарная накладная (форма № ТОРГ-12). Акт на выбытие животных (форма № СП-54). Ведомость взвешивания (форма № СП-43). Акт на перевод животных из группы в группу (форма № СП-47). Накладная на передачу готовой продукции на склад (форма № МХ-18). Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров (форма № ТОРГ-13). Акт на оприходование приплода животных (форма № СП-39). Расчет определения прироста живой массы (форма № СП-44). Отчет о движения поголовья за период (форма № СП-51). Сводная ведомость движения животных с суммами
изменение справедливой стоимости в целом, соответственно разработать конкретные меры по повышению справедливой стоимости путем целенаправленного улучшения качества по конкретным параметрам.
Автором сформулированы и приведены в таблице основные этапы выработки учетно-аналитической информации, позволяющие определить стоимость биологических активов в свиноводстве.
Оперативный учет — обеспечивает учет основного стада и каждого животного. Сбор, обработка учетно-аналитической информации и передача вышестоящему руководству, которое принимает управленческие решения, проводятся экономистом-аналитиком.
Для принятия управленческих решений в оперативном режиме особое значение имеют непрерывный учет и анализ, рационально организованная система внутреннего контроля.
Эффективность учетной информации для сторонних пользователей обеспечивается расширением области практического ее применения в рамках учетно-аналитической системы. При принятии решения на основе полученной учетно-аналитической информации необходимо учитывать сезонные колебания, специфику отрасли и деятельности организации в целом, а также возможные перспективы развития рыночных отношений.
Список литературы
1. Алборов Р. А., Концевая С. М. Учет биологических активов по справедливой стоимости в
соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство». // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2007. №1. С. 25—30.
2. Алборов Р. А., Концевая С. М, Захарова Е. В. Организационно-методические аспекты учета и оценки трансформации растений и животных. Ижевск, 2010. С. 6—20.
3. Динамика выборочных цен на основные виды сельскохозяйственной продукции и продовольствия. URL: http://www. mcx. ru/navigation/ docfeeder/show/169.htm.
4. Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета. СПб.: Бизнес-пресса, 2003.С. 348.
5. Степаненко Е.И. Методика учета биологических активов сельскохозяйственных предприятий в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности // Вестник РГАЗУ. 2009. № 1. URL: http://www. rgazu. ru/db/ vestnic/2009(1) /econ_unh/023.htm.
6. Тетянич Л. Учет биологических активов в соответствии с методическими рекомендациями // Главбух. 2008. № 48 (599). С. 6—9.
Нужны статьи
в электронном виде?
На сайте Электронной библиотеки «dilib.ru» собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами.
Доступ к ресурсам библиотеки осуществляется на платной основе: моментальная оплата электронными деньгами, банковской картой, отправкой SMS на короткий номер. Возможны и другие способы оплаты.
Подробности на сайте библиотеки: www.dilib.ru
ДЕНЫ"И@ГТ1СИ1.ГиL II Masffl
V/SA
ilndex
money-yandex-ru
