CC BY
30
ВОПРОСЫ ТЕОРИИ В УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКИХ ДИСЦИПЛИНАХ
А.Д. Шеремет
23-24 октября 2007 г. во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте (ВЗФЭИ) прошла Международная научная конференция на тему «Проблемы теории бухгалтерского учета», посвященная 80-летию д.э.н., профессора Виталия Федоровича Палия, организованная Министерством финансов РФ, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов «Содружество» и другими учреждениями. На конференции с докладом «Вопросы теории в учетно-аналитических дисциплинах» выступил сопредседатель конференции Анатолий Данилович Шеремет, д.э.н., заслуженный деятель науки и заслуженный экономист РФ, заслуженный профессор МГУ им. М.В. Ломоносова, заведующий кафедрой учета, анализа и аудита. Читателю представляется статья, подготовленная на базе этого доклада.
Экономические науки как отрасль знания вообще имеют один объект изучения -экономические, т.е. производственные, отношения людей. Но каждая экономическая наука имеет свой предмет исследования, т.е. исследует какую-то черту, сторону или форму движения этого общего объекта. Для общетеоретических наук понятия объекта и предмета науки совпадают, для всех же других, конкретно-экономических наук, объект общий, а предмет особый. Учетные науки и соответствующие им учебные дисциплины - бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности, контроль и аудит - входят в группу управленческих функциональных наук, предметом исследования которых являются основные, или главные, функции управления.
1. ПРЕДМЕТ И ОБЪЕКТ УЧЕТНЫХ НАУК И ДИСЦИПЛИН
Основная методологическая посылка для определения сущности и предмета учетных дисциплин и их отграничения от других нефункционалъных конкретно-экономических прикладных наук - это то, что они обеспечивают процесс управления. Но главные функции управления неоднородны. Одни из них отражают так называемые технологические этапы управления, или процесса принятия решений: 1) информация и ее обработка; 2) анализ информации и выработка вариантов решения; 3) принятие решения. Другие отражают этапы управления по времени (предварительное управление, оперативное управление и заключительный этап управления): 1) планирование и прогнозирование; 2) организация и регулирование; 3) контроль.
Каждая главная функция управления является предметом отдельной функциональной науки или ряда функциональных наук. Что же является предметом отдельных учетных наук и отражающих их учебных дисциплин?
Бухгалтерский учет как наука представляет систему знаний о методах и приемах отражения хозяйственных фактов для целей принятия решений и контроля за их выполнением. Бухгалтерский учет как практика естъ вид управленческой деятелъности, сводящийся к подготовке информации для принятия решений. Информационное обеспечение управленческих решений осуществляется также оперативно-техническим учетом.
Анализ занимает срединное место между функциями сбора и обработки информации и функциями принятия решений. Аналитическое обеспечение принимаемых решений отличает экономический анализ от других функ-ционалъных экономических наук. Задача анализа в том, чтобы из различного рода данных, подчас разрозненных, отражающих отдельные явления и факты, составить общую, целостную картину процесса, выявить прису-
щие ту тенденции и закономерности и принять по возможности оптимальное решение.
Первоначально элементы анализа были составными частями самостоятельных экономических наук - бухгалтерского учета, статистики, планирования и др. Выделение анализа хозяйственной деятельности в самостоятельную науку должно вести к методологическому и организационному единству применяемых методов, обеспечивать быстрое развитие и совершенствование этих методов, выделять отдельные виды анализа применительно к разным функциям управления.
Экономический анализ как наука представляет собой систему специальных знаний о методах и приемах исследования, применяе-мы1х для обработки и анализа экономической информации о деятельности организаций (предприятий).
Экономический анализ как прикладная наука имеет широкое практическое применение в управлении хозяйственной деятельностью. Экономический анализ как практика есть вид управленческой деятельности, предшествующий принятию управленческих решений и сводящийся к обоснованию этих решений на базе имеющейся информации.
Предмет экономического анализа как науки составляет аналитическое обеспечение принимаемыгх управленческих решений. Его содержание заключается в использовании на-учныгх методов для обоснования решений. Хороший подбор необходимой информации, научно обоснованные методы анализа этой информации обеспечивают принятие оптимальных в данных условиях решений.
Аудит как наука представляет систему знаний о методах и приемах независимого финансового контроля. Аудит как практика есть вид управленческой деятельности, сводящийся к независимому финансовому контролю и оценке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Независимый финансовый контроль определяет сущность аудита, отделяет его от других видов контроля и выделяет его в самостоятельную научную (и учебную) дисциплину и практику.
Таким образом, предметом аудита как науки является одна из основных функций управления, обеспечивающая независимыгй контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица для принятия решений пользователями этой отчетности.
Как уже подчеркивалось, объектом экономических наук являются экономические, т.е. производственные, отношения людей. Но предметом каждой науки, претендующей на самостоятельное существование, является какая-то особая черта, сторона, форма движения этого общего объекта. Следовательно, объект и предмет такой науки, как экономическая теория, как подчеркивает проф. В.Ф. Палий, и такой, как бухгалтерский учет, «соотносятся друг с другом как общее и частное»1.
Хозяйственная деятельность является объектом изучения многих наук. Принято различать макро- и микроэкономику, т.е. хозяйственную деятельность на народнохозяйственном уровне и уровне основных звеньев народного хозяйства - организаций (предприятий).
Объектом учетных наук также является хозяйственная деятельность предприятий, рассматриваемая во взаимодействии с технической стороной производства, с внеэкономическими, социальными и природными условиями.
Предприятие нельзя рассматривать только как производственно-технический комплекс. Это и система отношений людей по поводу производства и сбыта товаров, продукции, услуг или других видов деятельности. Эта система отношений для коммерческих организаций, т.е. предприятий, выражается в категории коммерческого расчета. Коммерческий или хозяйственный расчет - метод ведения хозяйства, предполагающий возмещение расходов предприятий за счет их собственных доходов.
В большинстве учебников и монографий определение предмета учетных наук и со-
1 Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007. С. 14.
ВопросыI теории в учетно-аналитических дисциплинах
ответствующих им учебных дисциплин сводится или непосредственно, или в той или иной форме к понятию хозяйственной деятельности. Это не позволяет четко отделить наши учебные дисциплины от других экономических дисциплин, а также размежевать учебные дисциплины между собой.
Итак, учетные науки имеют своим предметом одну из главных (основных) функций управления и, следовательно, присущи экономическому управлению любым объектом.
2. СУЩНОСТЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
В западной практике к середине XX в., да и в России сейчас бухгалтерский учет раздвоился на финансовый (бухгалтерский) и управленческий. Управленческий учет охватывает все основные функции управления, он объединяет отдельные частные науки, отражающие эти функции, и, следовательно, выходит за рамки традиционного понятия бухгалтерского учета.
Управленческий учет охватывает все этапы принятия решений, отражающие основные функции управления.
1. Информационное обеспечение охватывает всю возможную и полезную для управления информацию - как производственную (о технической подготовке производства, конструкторскую и технологическую, нормативную, плановую), так и финансовую (информацию всего хозяйственного учета - бухгалтерского, оперативного и статистического, отчетную информацию - финансовую, статистическую и внутрихозяйственную, внешнюю информацию - о других предприятиях и регионе, прочую учетную и неучетную информацию, необходимую или полезную для принятия хозяйственных решений).
2. Управленческий анализ, т.е. система инструментов и методов обработки всей полезной для продуцирования решений инфор-
мации, результатом приложения которой является комплексный анализ всей хозяйственной деятельности.
3. Прогнозирование, планирование, бюджетирование хозяйственной деятельности.
4. Оперативное управление, регулирование хозяйственной деятельности.
5. Оценка всей хозяйственной деятельности, мониторинг выполнения планов, внутрихозяйственный контроль.
Все эти процессы и составляют сущность современного понятия управленческого учета, в отличие от традиционного его понимания как учета издержек производства, или производственного учета. Управленческий учет состоит из систематического традиционного учета и проблемного учета, направленного на выработку управленческих решений в интересах собственников и администрации предприятия. Управленческий учет не регламентируется государством, международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), российскими правилами бухгалтерского учета (РПБУ), его организация и методы определяются руководством предприятия. На первый план в деятельности бухгалтера выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения не только знаний традиционной бухгалтерии, методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг, но и владения методами технико-экономического планирования, статистики, анализа хозяйственной деятельности, математики и современной вычислительной техники. При таком понимании управленческого учета собственно бухгалтерский учет, планирование, статистика и анализ хозяйственной деятельности рассматриваются как единое целое. Управленческий учет охватывает внутрихозяйственные связи на предприятии, т.е. связи между лицами, работающими на самом предприятии (агентами), поэтому управленческий учет называют внутренним, в отличие от финансового - внешнего. В орбиту управленческого учета входит и сама внутрипроизводственная система управления, структура подразделений и органов управления. Объектом
управленческого учета является вся организация и экономика предприятия, в том числе и то, что мы называем внутрихозяйственным расчетом.
На рисунке дана схема взаимосвязи между управленческим, производственным и финансовым учетом.
При определении предмета управленческого учета надо исходить из его сущности - информационно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений. Для этой цели необходимо использовать как производственную (даже технико-производственную) информацию, так и финансовые показатели, т.е. любую информацию, полезную для принятия обоснованных решений. Субъектами управленческого учета являются администрация и руководители всех уровней управления.
Производственный и финансовый учет различаются по другому принципу: первый нацелен на производственные показатели, второй - на финансовые. И те, и другие показатели необходимо использовать в управленческом учете для целей обоснования решений. Определенная часть финансовой информации
Рисунок. Схема взаимосвязи управленческого и финансового учета: 1 - управленческий учет; 2 - финансовый учет; А - внутрихозяйственный производственный учет; Б - внутрихозяйственный финансовый учет; В - финансовый учет для внешних пользователей информации; Г - в том числе налоговый учет
требуется для внешних пользователей информации о предприятии. Как уже подчеркивалось, противопоставлять управленческому учету надо не весь финансовый учет (как учет финансовых показателей), а лишь внешний финансовый учет, т.е. формирование публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, необходимой для принятия решений внешними партнерами предприятия - пользователями его информацией.
В содержание как внешнего финансового, так и внутреннего управленческого учета входит анализ хозяйственной деятельности, но его организация, объекты и методы в решении задач финансового и управленческого учета имеют свою специфику.
Разделение анализа на финансовый и управленческий обусловлено сложившимся на практике разделением системы бухгалтерского учета в масштабе предприятия на финансовый и управленческий учет. Финансовый анализ, основывающийся на данных только публичной бухгалтерской отчетности, приобретает характер внешнего анализа, т.е. анализа, проводимого за пределами предприятия заинтересованными контрагентами, собственниками или государственными органами. При анализе только публичных отчетных данных используется весьма ограниченная часть информации о деятельности предприятия, что не позволяет во всей полноте раскрыть все стороны деятельности фирмы.
3. ТРЕБОВАНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО ОБРАЗОВАНИЯ
Переход в России на международные стандарты финансовой отчетности, аудиторской деятельности и образования профессиональных бухгалтеров и аудиторов требует создания и введения комплексных учебно-аналитических дисциплин, принятых на Западе. Это особенно касается учебных дисциплин в вузах
Вопросы теории в учетно-аналитических дисциплинах
и, в частности, курсов по подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Так, международные стандарты образования профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а вслед за ними и отечественные стандарты предусматривают три компонента профессиональных знаний:
1) бухгалтерский учет, аудит, финансы и связанные с ними дисциплины;
2) организация и управление бизнесом;
3) информационные технологии.
Бухгалтерский учет, аудит, финансы и
связанные с ними дисциплины составляют основу, которая является существенным элементом успеха будущей карьеры профессионального бухгалтера и аудитора. Минимальный набор учебных курсов по данному компоненту знаний включает:
а) бухгалтерский учет и финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
б) управленческий учет и контроль;
в) финансы, финансовый менеджмент и анализ;
г) налогообложение;
д) правовое регулирование хозяйственной деятельности;
е) аудит;
ж) профессиональные ценности и этику.
Программа предквалификационного образования кандидата предусматривает обязательное изучение этих дисциплин. Данные дисциплины составляют основу профессионального образования бухгалтера и аудитора и изучаются в объеме продвинутых курсов вузовского экономического образования.
Знания в области организации и управления бизнесом приобретаются кандидатами в основном в высшей школе, а при их недостаточности могут быть приобретены и другими путями, например с помощью отдельных курсов и самообразования.
Знания в области информационных технологий приобретаются кандидатами в основном в высшей школе, но при их недостаточности могут быть усвоены и другими путями, например с помощью отдельных курсов и непосредственно на рабочем месте.
Как видно из набора учебных дисциплин, обязательных для предквалификацион-ной подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов, эти дисциплины носят обобщающий характер, объединяя ряд более узких детализированных дисциплин, изучаемых на углубленном уровне. Так, бухгалтерский учет и финансовая отчетность включают в себя анализ хозяйственной деятельности и вместе составляют информационно-аналитическое обеспечение принятия решений в области финансовой деятельности. Управленческий учет не зря называют аналитической бухгалтерией, так как эта дисциплина и практика, по оценкам специалистов, на 70-80% состоит из аналитических процедур и включает в себя, как отмечено выше, не только собственно учет и анализ, но и планирование, и бюджетирование, и оперативное управление, и регулирование, и внутрихозяйственный производственный и финансовый контроль (контроллинг), и оценку хозяйственной деятельности.
Синтезирование дисциплин и наук решает практические и учебные задачи, а детализация дисциплин и наук дает больше возможностей для их развития и изучения. Перспективы развития бухгалтерских наук и дисциплин связаны с их дальнейшей дифференциацией, в частности в учебной практике с составлением системы специальных курсов приобретения и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Рукопись поступила в редакцию 21.12.2007 г.
