CC BY
127
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
вопросы проверки оценочных значений в ходе аудита
В. Ф. МАССАРЫГИНА,
кандидат экономических наук, доцент, заместитель генерального директора по аудиту E-mail: miit_menagment@mail. ru ООО «Бейкер Тилли Русаудит»
В статье приводится классификация видов оценочных значений, рассматриваются взаимосвязь оценочных значений и профессионального суждения, а также методы, используемые для аудита оценочных значений. Автор приводит примеры некоторых типов оценочных значений и обязанностей аудитора в отношении проверки работы, выполненной профессиональным оценщиком. В статье также анализируются новые понятия, используемые при аудите оценочных значений, содержащиеся в Международных стандартах аудита, действующих с декабря 2009 г., такие как предвзятость менеджмента и неопределенность оценки.
Ключевые слова: оценочные значения, стандарты аудиторской деятельности, профессиональное суждение, неопределенность оценки, предвзятость менеджмента.
По мере реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации нормативные документы, их регулирующие, вслед за практикой других государств и Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) стали допускать включение в отчетность все более широкого спектра информации, не имеющей однозначной объективной основы и определяемой на основании суждений, т. е. субъективно. Количественная информация такого рода получила название «оценочные зна-
чения» (accounting estimates). Аудит оценочных значений относится к наиболее сложным областям аудита и часто обусловливает так называемые значимые риски, требующие особого внимания аудитора.
Применяемые при проверке оценочных значений методы и требования к аудитору регламентированы отдельными профессиональными стандартами. В Российской Федерации — это Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 21 «Особенности аудита оценочных значений», введенное постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 (в редакции от 02.08.2010), разработанное на основе предыдущей версии соответствующего Международного стандарта аудита (МСА). Новый МСА 540 «Аудит оценочных значений, включая оценки справедливой стоимости, и соответствующие раскрытия» введен с 15.12.2009.
Согласно п. 3 ФПСАД № 21 «оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точного способа их определения...» Аналогично определяет понятие «оценочные значения» и МСА 540: «Учетная оценка (accounting estimate) означает приблизительное значение
показателя при отсутствии точного средства измерения».
В качестве примеров оценочных значений ФПСАД № 21 приводит оценочные резервы, амортизационные отчисления; начисленные доходы, отложенные налоги, резерв предстоящих расходов и платежей (в редакции проекта изменений стандарта, опубликованного на сайте Минфина России), убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.
Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в редакции от 08.11.2010), приводит следующие примеры оценочных значений:
— резерв по сомнительным долгам;
— резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов;
— другие оценочные резервы;
— сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов;
— оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.
Международный стандарт аудита 540 в качестве примеров приводит:
— резервы под обесценение запасов и дебиторской задолженности, финансовых вложений;
— метод амортизации или срок полезного использования основных средств;
— гарантийные обязательства;
— отложенные налоги;
— издержки урегулирования требований и судебных процессов;
— результаты долгосрочных контрактов.
Кроме того, к примерам оценочных значений,
требующих оценки справедливой стоимости, МСА 540 относит: сложные финансовые инструменты, не обращающиеся Оценочное значение на активном или открытом рынке; платежи, основанные на акциях; недвижимость или оборудование для продажи; некоторые активы и обязательства, приобретаемые при объединении бизнеса, в том числе гудвилл и нематериальные активы; операции по обмену активами и обязательствами между
независимыми сторонами без денежного эквивалента.
Приведенные примеры не исчерпывают совокупность оценочных значений. Приводимые в нормативных документах примеры оценочных значений представляют собой открытый перечень и предполагают отнесение к данной категории любых показателей, соответствующих определению.
Сказанное позволяет заключить, что признаками оценочного значения являются:
— количественный характер;
— стоимостное измерение;
— отсутствие объективной основы;
— формирование на основе суждения.
Таким образом, понятие «оценочные значения» охватывает лишь часть приводимой в отчетности информации, формируемой на основе субъективного суждения, а именно часть, имеющую стоимостное выражение, поскольку результаты, как и объекты суждения, могут не иметь стоимостного выражения (см. рисунок).
Примером оценки суммы может служить резерв на восстановление окружающей среды — неизвестная стоимость в будущем набора рекреационных мероприятий. Примером оценки вероятности может служить оценка вероятности исхода судебного процесса. Примерами оценки натуральных показателей могут служить оценка степени завершенности работ или срок полезного использования основных средств и нематериальных активов, оценка будущего объема производства при бюджетировании и проверке непрерывности деятельности организации. Примерами смешанной оценки могут служить оценка как возможной суммы проигрыша, так и вероятности проигрыша судебного процесса, оценка будущего объема продаж (количества и цен) при бюджетировании и проверке непрерывности деятельности организации.
Объекты суждения
События
Формирование оценочного показателя в отчетности
Результат суждения может не иметь стоимостного выражения в отчетности аудируемого лица. Так, например, при низкой вероятности наступления какого-либо события его результат подлежит не количественному отражению в отчетности (начислению суммы), а раскрытию в форме описания условного факта, либо невключению в отчетность вообще в случае несущественности информации.
Таким образом, неточное либо некорректное суждение может иметь следствием неполноту отражения в отчетности аудируемого лица необходимой информации.
Поэтому аудиторская проверка оценочных значений, содержащихся в отчетности, должна дополняться анализом описательной информации, а также самих событий, способных привести к необходимости описательного либо числового отражения в отчетности соответствующей информации.
С точки зрения регулярности отражения оценочные значения делятся:
— на применяемые на постоянной основе, например, начисление амортизации;
— на начисляемые перед составлением отчетности, например, резервы.
Согласно ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» и МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством понимания деятельности аудируемого лица и его среды» оценочные значения в силу присущих им субъективности и неопределенности могут обусловливать так называемые значимые риски, требующие специального рассмотрения. Поэтому на стадии планирования аудита необходимо определить показатели, формируемые на основе суждений, выяснить, кем и как они формируются и одобряются, существуют ли и какие средства контроля, имели ли место изменения по сравнению с предыдущим периодом, и разработать процедуры, направленные на проверку их формирования и раскрытия в отчетности.
Очевидно, что с точки зрения предпосылок формирования отчетности основные риски искажения в отношении оценочных значений затрагивают такие предпосылки, как оценка, раскрытия, а также полнота.
Основными методами, используемыми аудитором для проверки оценочных значений, являются:
— анализ основных элементов формирования менеджментом оценочного суждения на предмет разумности и соблюдения требований соответствующей основы подготовки отчетности к формированию оценочных значений;
— изучение событий после отчетной даты;
— независимая оценка;
— осмотр;
— другие методы.
Поскольку оценочные значения по определению строятся на суждениях менеджмента аудируемого лица, их проверка на предмет разумности предполагает изучение аудитором следующих элементов суждения:
— допущений, лежащих в основе формирования оценочного значения;
— методов формирования оценочного значения;
— исходных данных, использованных для формирования оценочного значения;
— последовательности применения допущений, методов, типов данных, а в случае их изменений обоснованности такового, а также пересчет и сравнение оценочных значений предыдущих периодов с фактическим развитием событий и изучение планов руководства (бюджетов, протоколов органов управления и т. д.).
Здесь важно отметить, что фактическое развитие событий, не подтвердившее сделанные в предыдущие периоды оценочные значения, не является автоматически доказательством неправильности сделанных ранее оценок. Оценочные значения формируются исходя из информации, доступной на момент оценки, в том числе относящейся к событиям после отчетной даты и будущим событиям. Однако последующее развитие событий может представлять как иную информацию, недоступную на момент оценки, как и действие широкого спектра вновь появившихся факторов, отсутствовавших на момент оценки. Поэтому с изменением обстоятельств и доступной информации сделанные менеджментом ранее оценочные значения подлежат пересмотру.
При проверке аудитор должен определить, требуются ли для анализа оценочных значений, сделанных руководством, специальные знания.
Изучение этих элементов суждения важно и в том случае, если оценочное значение сформировано на основе экспертного заключения, например отчета оценщика об оценке основных средств. Если учетная политика аудируемого лица предусматривает использование модели переоценки основных средств, проверка соответствующего участка обычно влечет так называемые значимые риски и требует особого внимания аудитора. Автоматическое использование аудитором отчетов оценщиков об оценке основных средств без проведения дополнительных процедур является достаточно широко распространенной ошибкой, допускаемой аудиторами.
Как известно, согласно ФПСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» и МСА 620 «Использование аудитором работы эксперта» ответственность за использование в целях аудита результатов работы эксперта несет аудитор. Поэтому при проверке важно определить возможность использования результатов работы эксперта в целях аудита. Так, например, если целью оценки было определение залоговой или ликвидационной стоимости имущества, возможность ее использования в целях формирования отчетности не очевидна и может быть поставлена под сомнение. Использованные оценщиком допущения, например, о сроке получения доходов от оцениваемых основных средств при использовании доходного подхода могут существенно разойтись со сроками полезного использования этих объектов, применяемыми в бухгалтерском учете. Методы оценки, примененные оценщиком, могут предполагать, например, использование для расчета моделей, включающих налог на добавленную стоимость, что, как правило, оказывается некорректным. Кроме того, использованные оценщиком исходные данные могут включать только данные документов без физического осмотра оцениваемых объектов, состояние которых может существенно отличаться от зафиксированного в документах, и т. п.
Так, например, если остаточный срок полезного использования объектов основных средств в бухгалтерском учете равен 10 годам, расчет оценщиком при применении доходного подхода дисконтированных денежных потоков за 15 лет требует внимательного изучения возможности использования полученной переоцененной стоимости объектов основных средств в целях
формирования финансовой отчетности. Оцениваемый по документам объект основных средств может оказаться непригодным к эксплуатации или даже списанным.
Кроме того, весьма важное значение имеет дата оценки, которая не должна существенно отличаться от даты отражения результатов оценки в учете и составления отчетности. Как известно, согласно п. 26 Федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО № 1)», использование результатов оценки для рекомендаций при совершении сделки ограничено сроком в 6 мес. В условиях финансового кризиса вследствие резких изменений стоимости имущества, процентных ставок, состояния рынков и других характеристик даже такой сравнительно небольшой срок может оказаться чрезмерным и требующим изучения изменений в период между датой оценки и датой отчетности.
В любом случае оценочные значения формируются в условиях неопределенности. Новый МСА 540, вступивший в силу с 15.12.2009, вводит понятие «неопределенность оценки» (евйтайоп uncertainty) и постулирует обязанность аудитора оценить степень неопределенности, связанную с соответствующими оценочными значениями, а также то, влечет ли это значимые риски. Неопределенность оценки МСА 540 определяет как свойственное оценочному значению и соответствующим раскрытиям отсутствие точности измерения. Едва ли не наибольшему влиянию неопределенности из оценочных значений различных видов подвержены резервы, регулируемые Международным стандартом финансовой отчетности 37, т. е. создаваемые под существующие обязательства с неопределенным сроком и (или) суммой.
Если оценочные значения обусловливают значимые риски, стандарт требует от аудитора дополнительно к прочим процедурам по существу оценить:
— каким образом менеджмент анализировал иные допущения или результаты оценок и почему он их отклонил; как он учитывал влияние неопределенности на формирование учетных оценок;
— обоснованы ли использованные менеджментом значимые допущения;
— каким образом менеджмент намерен выполнить соответствующие специальные действия
(если оценочные значения зависят от совершения менеджментом соответствующих действий) и способен ли он сделать это.
Более того, в условиях финансового кризиса использовавшиеся ранее вполне оправданно допущения и методы оценки могут оказаться непригодными в новых условиях. Поэтому автоматическое применение вполне корректных в предыдущие годы оценочных суждений к реалиям сегодняшнего дня едва ли можно считать разумным. Так, в условиях финансового кризиса применение доходного подхода к оценке активов, прогнозирование как объемов продаж, так и цен, а соответственно и денежных потоков и ставок дисконтирования за пределами достаточно короткого периода в несколько месяцев может оказаться сомнительным. При таких обстоятельствах оценщики стали использовать при применении доходного подхода сверхкороткие периоды дисконтирования, например в 3 года, или достаточно высокие ставки дисконтирования — 25—30 %, применяемые к периодам дисконтирования, превышающим 10 и даже 15 лет. Поэтому при рассмотрении возможности использования результатов такой оценки в целях формирования финансовой отчетности реальность приведенных выше в качестве примера предпосылок о том, что доходы от объекта будут извлекаться только в течение 3 лет или что ставка дисконтирования будет сохраняться на уровне 25—30 % годовых в течение 15 лет, обязательно должна быть подвергнута изучению.
Аудитор может счесть целесообразным порекомендовать менеджменту раскрыть факторы неопределенности формирования оценочных значений.
Отдельного изучения требует ситуация, при которой полученные руководством оценочные значения того или иного показателя являются не единичными (точечными), а множественными или представляют собой интервал. В этой ситуации аудитору необходимо особенно тщательно анализировать решения менеджмента об отражении в отчетности, раскрытии либо, наоборот, нераскрытии полученных оценочных значений.
Поскольку по самой своей природе оценочные значения субъективны, они могут быть подвержены осознаваемой или неосознаваемой предвзятости менеджмента (management bias) (в
федеральных стандартах аудиторской деятельности 1/2010 — 3/2010 это понятие переведено как «недостаточная объективность»). Введенное новым МСА 540 понятие «предвзятость менеджмента» означает отсутствие нейтральности при подготовке информации. Наличие факторов, указывающих на предвзятость менеджмента, еще не означает автоматически искажения информации в отчетности. Более того, даже сознательная предвзятость менеджмента может не иметь цели формирования вводящей в заблуждение отчетности. Последнее является предметом иного стандарта, регулирующего вопросы проверки мошенничества (недобросовестных действий).
В качестве признаков предвзятости МСА 540 (п. А 125) приводит:
— изменение оценочных значений либо методов их формирования, обосновываемое изменением обстоятельств;
— использование собственных оценок справедливой стоимости, расходящихся с рыночными;
— выбор или создание допущения, определяющего угодное менеджменту точечное оценочное значение;
— выбор точечной оценки, внушающей оптимизм или, наоборот, пессимизм.
Аудитор должен получить письменное подтверждение менеджмента и, если применимо, высшего руководства обоснованности использованных значимых допущений для формирования оценочных значений. В зависимости от характера, существенности, степени неопределенности, связанной с оценочными значениями, письменные заявления могут включать различные аспекты. При этом письменные заявления менеджмента могут касаться как отражаемых в отчетности оценочных значений (начисляемых или раскрываемых), так и не отражаемых.
Аудитор должен определить, соответствует ли отражение либо, наоборот, неотражение оценочных значений в отчетности применимой основе ее формирования. В отношении отраженных в отчетности оценочных значений аудитор должен придти к выводу либо об их обоснованности, либо, наоборот, ошибочности, а в отношении раскрытой в примечаниях информации — о ее адекватности в контексте применимой основы формирования финансовой отчетности.
Если отражение либо раскрытие оценочных значений в финансовой отчетности представляется необоснованным либо неадекватным, данное обстоятельство следует классифицировать с общих позиций существенности и всеобъемлющего характера искажений либо ограничения масштаба аудита. Соответственно, в зависимости от существенности (несущественности) и всеобъемлющего влияния (отсутствия такового) на понимание финансовой отчетности в целом искажения отражения или раскрытия оценочных значений либо отсутствия возможности их подтверждения мнение аудитора в аудиторском заключении может оказаться любым — от безоговорочного и заключения с оговорками до отрицательного и отказа от выражения мнения.
Список литературы
1. Массарыгина В. Ф. Структурно-ценовой фактор при анализе оценки основных средств // Экономика железных дорог. 2006. № 1.
2. Массарыгина В. Ф. Финансовая информация в условиях реформ: учет, отчетность, аудит. М., 2005.
3. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в редакции от 08.11.2010).
4. Федеральный стандарт оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО № 1)»: приказ Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 256 (в редакции от 22.10.2010).
5. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»: постановление Правительства РФ от 19.11.2008 № 863 (в редакции от 27.01.2011).
6. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных значений»: постановление Правительства РФ от 16.04.2005 № 228.
7. International standard on auditing 540 Auditing accounting estimates, including fair value accounting estimates, and related disclosures / Handbook of international standards on auditing and quality control 2010.
Нужны статьи
в электронном виде?
На сайте Электронной библиотеки «dilib.ru» собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами.
Доступ к ресурсам библиотеки осуществляется на платной основе: моментальная оплата электронными деньгами, банковской картой, отправкой SMS на короткий номер. Возможны и другие способы оплаты.
Подробности на сайте библиотеки: www.dilib.ru
lib
дЕньги@так.гиЕ II MasM
V/SA
ilndex
money-yandex-ru
