CC BY
30
О. В. Дзюба
ВОПРОСЫ МЕТОДОЛОГИИ ОЦЕНКИ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА
Согласно наиболее распространенному сегодня представлению, бухгалтерский баланс - это метод, позволяющий в денежной оценке на определенный момент времени показать состояние средств предприятия и источники их образования. В основе этого определения лежат понятия средств и источников. Средства представляют имущество предприятия в денежной оценке, а источники объясняют, за счет чего оно сформировано и как должно быть распределено в случае ликвидации организации. Пассив баланса служит «изображением плана распределения имущества, засвидетельствованного в активе»,1 т. е. пассив, вопреки распространенному мнению, является следствием актива, производным от него.
Такое представление связано с тем, что исходным моментом учета выступает инвентарная опись. Она возникла задолго до появления баланса. Еще Л. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь»." В России в конце XVIII в. также строго следовали этому правилу: «Когда купец начинает свой торг производить, то имеет он инвентариум, или опись всего своего имения, со всякою правдою сочинить».3
Целью инвентаря была и остается не просто констатация наличия ценностей, как обычно думают, но их оценка. Только в этом случае инвентарь дает представление как об имущественном, так и о финансовом положении предприятия в целом, и можно говорить о «достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации».4 При этом под достоверностью данных понимается реальная оценка имущества на момент составления бухгалтерского баланса. Это противоречит декларированному в действующих в настоящее время нормативных документах5 принципу постоянно действующего предприятия, который предполагает оценку объектов по себестоимости. «Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на день оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества)».6
Действующие нормативные документы не случайно предусматривают именно такой подход. Это связано с тем, что оценка по себестоимости обладает рядом неоспоримых достоинств. Она опирается на реальный документ, а следовательно, считается юридически обоснованной. С ее помощью исключаются все субъективные моменты в отражении состояния имущества. Только при оценке по себестоимости возможно достаточно точное исчисление финансового результата деятельности организации. Но в то же время оценка по себестоимости - это историческая оценка. Она отражает стоимость каждого отдельного
Дзюба
Оксана Васильевна
- сотрудник кафедры статистики, учета и аудита СПбГУ. Окончила вечернее отделение экономического факультета СПбГУ в 1994 г. Имеет опыт практической работы в области бухгалтерского учета в течение одиннадцати лет. На экономическом факультете работает с 2000 г. Область научных интересов связана с методологией бухгалтерского учета.
© О.В. Дзюба, 2004
элемента имущества в момент его приобретения, а не на дату составления отчета. Исключение из учета влияния изменения покупательной способности денежной единицы, особенно в условиях инфляции, приводит к появлению фиктивной прибыли, особенно у предприятий, обладающих большим парком основных средств и значительным объемом материально-производственных запасов. В этом случае финансовая отчетность, задача которой - предоставить достоверную информацию об экономическом и финансовом состоянии предприятия, искажается и становится несостоятельной, поскольку нарушается элементарное требование сопоставимости.
Для примера можно рассмотреть условные сведения о составе имущества предприятия, представленного в оценке по себестоимости (таблица).
Изменение структуры актива баланса в течение года
Состав имущества по состоянию
на 31.12.200n г. на 31.12.200n + 1г.
1. Основные средства 400 1. Основные средства 300
2. Запасы 200 2. Запасы 500
3. Дебиторы 300 3. Дебиторы 600
Итого 900 Итого 1400
Из представленных данных видно, что доля основных средств в общей стоимости имущества уменьшилась с 44 до 21%; доля запасов увеличилась с 22 до 36%; дебиторов - с 33 до 43%. Отсюда может создаться впечатление, что у фирмы возникли проблемы с оплатой ее работ, чем объясняется рост дебиторской задолженности. Увеличение доли запасов может свидетельствовать о снижении их оборачиваемости и падении ликвидности, а уменьшение доли основных средств - о недостаточной способности предприятия формировать свою производственную базу.
Но результаты анализа будут совершенно иными, если оценка имущества проводится не по себестоимости, а по текущей рыночной цене, так как структура имущества будет иметь другой характер. Историческая оценка не учитывает изменения покупательной способности денежной единицы. При ее значительных колебаниях оценка по себестоимости может привести к тому, что, с одной стороны, в активе совершенно одинаковые предметы оцениваются по-разному, и, с другой стороны, возникают абсурдные диспропорции в соотношениях предметов различного назначения. Отсюда, если задача баланса - отразить реальное состояние средств и источников предприятия, то оценка его статей должна основываться не на исторических, а исключительно на текущих рыночных ценах. Прежде всего, этого требует необходимость сопоставимости данных. Баланс нужен не сам по себе. Один момент, изъятый из жизни предприятия, не несет какой-либо значительной информации о нем. Чтобы сделать какие-то выводы, позволяющие принять управленческие решения, следует сопоставить данные балансов за несколько отчетных периодов. Поэтому требование сопоставимости выступает на первый план, а соблюдение этого требования возможно только при оценке объектов бухгалтерского учета по текущей рыночной стоимости.
История знает много попыток найти методику ее определения. Большинство из них содержит в себе элемент субъективности, поскольку «счетная оценка - это способ
отражения в балансе того имущественного состояния, какое нужно, а не того, какое в действительности есть».7 Тут возникает опасность, что лица, составляющие баланс, под предлогом поиска реальной рыночной, или, как ее теперь называют, справедливой цены, будут проставлять те цены, которые сочтут для себя выгодными. Поэтому, на наш взгляд, самой объективной является оценка, сделанная независимыми экспертами. В первую очередь это связано с необходимостью профессионализма в любой работе. Бухгалтер должен заниматься бухгалтерским учетом, управляющий - принимать управленческие решения и контролировать деятельность предприятия. Они, строго говоря, не должны определять рыночную стоимость имущества. Это дело профессионального оценщика, имеющего соответствующий опыт, знания и информацию. Кроме того, подписывая свое заключение, оценщик должен нести за него моральную и, что еще важнее, материальную ответственность. Управляющие, используя данные независимой экспертизы, имеют полное право переложить вину на оценщиков, если недостоверная оценка привела к потерям.
Переоценка имущества должна проводиться в период каждой инвентаризации, а услуги экспертов-оценщиков отнюдь не дешевы. Но простота и дешевизна - не лучшие мотивы, «ибо потери от этой простоты намного превышают экономию от использования дешевой, но явно порочной методологии».8
В результате любой переоценки должна произойти смена оценки учитываемых объектов и, что еще важнее, может измениться структура баланса. Соблюдение принципа сопоставимости при оценке балансовых статей по рыночной стоимости позволяет получить из анализа балансовой структуры информацию не только об изменении имущественного положения, но и о динамике финансового положения, ликвидности и других «характерных чертах экономического положения предприятия».4 Этого можно добиться только при сопоставлении показателей отчетного периода с такими же показателями балансов либо этого же предприятия, но других периодов, либо разных предприятий за один и тот же период.
Однако при анализе баланса, после переоценки его статей, огромное значение должно придаваться целесообразному выделению, надлежащему названию отдельных балансовых позиций, их дифференциации и объединению в группы и подгруппы. Благодаря правильной группировке актив баланса должен показать, до какой степени предприятие достаточно и надлежащим образом снабжено имуществом для решения поставленных перед ним задач, в особенности, существует ли между частями имущества экономически целесообразное соотношение, пассив же должен отразить финансовую структуру предприятия.
Вместе с тем, и имущественное обеспечение, и финансовое положение могут быть рассмотрены как с юридической, так и с экономической точек зрения.
Юридическая трактовка баланса представляет его как отчет о состоянии имущества и обязательств предприятия на определенную дату. Он должен дать возможность определить, позволит ли единовременная реализация всех активов фирмы получить сумму, необходимую для оплаты ее кредиторской задолженности. То есть основной задачей баланса считается надежная оценка имущественного положения предприятия, под которой понимается расчет доли покрытия кредиторской задолженности всеми объектами имущества, находящимися в собственности организации. Таким образом, баланс с юридической точки зрения - это «сопоставление принадлежащих частному хозяйству составных частей имущества на стороне актива и распределение на чужой капитал и собственный капитал на стороне пассива»."’
Экономическая трактовка баланса рассматривает его как модель, отражающую состояние капитала предприятия. Баланс - это расчет капитала, под которым надо понимать не просто расчет его стоимости, но и расчет, из которого можно сделать вывод о производственных соотношениях, прежде всего об имущественной и финансовой
структуре. Актив баланса представляет совокупность средств, вложенных в предприятие с целью получения дохода, пассив - финансовую структуру капитала.
Эти два взгляда на природу баланса (юридический и экономический) приводят к важным практическим следствиям.
Поскольку с юридической точки зрения цель баланса - определить, позволит ли продажа активов предприятия погасить его кредиторскую задолженность, в случае ликвидации предприятия для погашения долга могут использоваться только активы, принадлежащие ему на праве собственности. А это означает исключение из баланса всех средств, находящихся у него только на правах владения и пользования (арендованное имущество, лизинг; давальческое сырье; товары, переданные на комиссию и т.п.). Если право собственности на имущество не принадлежит организации или еще не перешло к ней на дату составления баланса, то такое имущество должно быть отражено на забалансовых счетах. В то же время имущество, право распоряжения которым принадлежит предприятию, а остальные вещные права переданы другим лицам, исходя из тех же соображений, должно быть представлено в балансе.
Напротив, сторонники экономической трактовки баланса акцентируют внимание на возможности предприятия приносить доходы. Отсюда не важно, используются объекты, находящиеся у предприятия на праве собственности, или нет. Важно другое: какие объекты им контролируются. Следовательно, аренда, лизинг, толлинг, комиссионные товары и т.п. -все включается в баланс. Очень четко это требование сформулировано современными исследователями М.Р. Мэтьюсом и М.Х.Б. Перерой: «В контексте идентификации актива контроль означает способность субъекта извлекать выгоды из ресурса».11
Все сказанное позволяет сделать важные выводы относительно отражения в балансе наиболее значимых из объектов.
С юридической точки зрения нематериальные активы, предоставленные организацией правообладателем в пользование другой организации - пользователю - при сохранении за собой исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не должны отражаться на балансе у организации - пользователя, так как она не имеет права на их продажу; с экономической - пользователь должен отразить их на своем балансе, так как именно он, прежде всего, извлекает из них выгоды. Но во всех случаях такие виды нематериальных объектов, как организационные расходы и гудвил, индивидуальная реализация которых невозможна, не имеют права на включение в состав имущества предприятия. На их величину должна быть уменьшена сумма прибыли того отчетного периода, в котором они возникли.
То же относится и к расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые должны быть включены в расходы отчетного периода. Если в результате выполнения НИОКР получены осязаемые активы, то на стоимость этих активов увеличивается имущественная база, а следовательно, и прибыль того периода, в котором они приняты к учету. В том случае, когда результаты НИОКР используются для управленческих или производственных нужд организации, но не имеют материальновещественной формы, они не могут быть отнесены к активу, так как не обладают ни юридической, ни экономической оборотоспособностью.
По этой же причине невозможно включение в состав баланса расходов и доходов будущих периодов. «Сторонники этой концепции исходят из того, что в активе должно быть показано имущество (средства), а в этом случае имущества нет, ибо речь идет об отвлеченных средствах (затраты есть, а предметов нет)».12 Если исходить из этого представления, такие расходы, как таможенные пошлины, акцизы, транспортнозаготовительные расходы, вне зависимости от того, в какой мере они приходятся на запасы,
а в какой - на реализованные товары, также должны войти в состав подобных отвлеченных средств.
Напротив, с экономической точки зрения из перечисленных объектов расходы и доходы будущих периодов должны быть представлены в балансе как величины, регулирующие величину капитала. Так, видный современный исследователь И. Бетге пишет: «Если хозяйствующий субъект имеет право на получение дохода в будущем, обусловленное произведенными затратами в отчетном периоде, то на величину этих затрат образуется статья расходов будущих периодов, или так называемых активных антипаций. И наоборот, подлежат отражению доходы будущих периодов, или пассивные антипации, представляющие собой поступившие в отчетном периоде платежи; соответствующие расходы возникнут лишь в следующем отчетном периоде».13 .
Экономическая трактовка баланса исходит из принципа осмотрительности. Он включает в себя два положения: во-первых, признание увеличения капитала происходит только тогда, когда это стало вполне определенным событием; во-вторых, признание уменьшения капитала происходит только тогда, когда это считается вполне возможным событием. В применении к юридической трактовке осмотрительность в признании и оценке балансовых позиций будет означать признание имущественного объекта только после перехода права собственности на него предприятию и в оценке, наименьшей из всех возможных, а кредиторской задолженности - в оценке наибольшей из всех возможных и, кроме того, невозможность включения в баланс позиций, в отношении существования или оценки которых имеются какие-то сомнения.
Точно так же экономическая трактовка баланса не может обойтись без учета событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни. Для целей управления, которым подчинено формирование баланса в данной трактовке, капитал предприятия должен быть отражен в его полном объеме и по реальным рыночным ценам. Баланс попадает к руководству после его подписания, а не в момент наступления отчетной даты. Собственникам и администрации для принятия решений необходимы самые новые данные о капитале предприятия, поэтому все, что уже повлияло на его состояние, а следовательно, и на размер предполагаемой экономической выгоды, после отчетной даты, но до подписания отчета, должно найти отражение в балансе.
Наоборот, при чисто правовом подходе «факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год»,14 не должен быть отражен в балансе.
Вероятность уменьшения экономических выгод вызывает необходимость создания резервов, которые в экономической трактовке формируются на основе как внешних, так и внутренних обязательств организации. На основе внутренних обязательств создаются, например, резервы предстоящих расходов на ремонт или гарантийные резервы. В результате формирования подобных резервов уменьшается величина прибыли, подлежащая распределению по итогам данного отчетного периода, и формируется дополнительный капитал, что является условием непрерывной хозяйственной деятельности.
Юридическая трактовка баланса допускает создание резервов только на основе внешних обязательств, т. е. обязательств перед третьими лицами. Они рассматриваются как вариант кредиторской задолженности. Их появление в данном отчетном периоде означает будущее уменьшение имущества, обусловленное расходованием активов. Совокупность резервов, представляя собой сумму предполагаемых потенциальных потерь по представленным в балансе активам, уменьшает величину засвидетельствованного в активе
имущества. Таким образом, их создание содействует решению главной задачи баланса -реальному отображению стоимости имущества в целях защиты кредиторов.
Изложенные идеи должны изменить наше отношение к амортизации. В сущности, амортизация представляет собой частичную потерю потребительной стоимости имущества. На ее величину и уменьшается стоимость активов. Увеличение стоимости основных средств возможно только в результате их ремонта, обновления, расширения и, что не менее важно, колебаний рыночной конъюнктуры.
С экономической точки зрения важно представить стоимость основных средств и нематериальных активов по текущей стоимости и, следовательно, при составлении баланса проводить их инвентаризацию как с целью проверки сохранности, так и в целях переоценки. Отсюда ясно, что принятые сейчас традиционные методы начисления амортизации теряют смысл. Ее величина должна определяться как разность между текущими оценками основных средств на конец и на начало отчетного периода. Огромная работа по ежемесячному расчету по каждому амортизируемому объекту отпадает. С юридической точки зрения в связи с этим необходимо переоформление договоров о материальной ответственности.
И, наконец, заканчивая эту статью, следует подчеркнуть один очень важный аспект, который игнорируется составителями нормативных документов.
В настоящее время принято, что капитал, отражаемый в балансе, должен принадлежать предприятию на праве собственности (владения, пользования и/или распоряжения). Личное имущество собственников не является капиталом предприятия. Кроме того, оно не является и капиталом собственника, поскольку предполагается, что оно не используется в целях получения дохода, а потребляется им. Это относительно новый подход. Он противоречит взглядам отца бухгалтерии Луки Пачоли и «теории неделимости имущества, которая была выдвинута в первой половине XIX в. известными юристами Обри и Ро».15 Достаточно напомнить, что кредиторы, предоставляя свои средства предприятию, на самом деле договариваются не с самим предприятием, а с его собственниками. И если последние не могут выплатить долг, используя профессиональное имущество, то логично со стороны кредиторов потребовать его уплаты из личных средств собственников предприятия. Разделение имущества на личное и профессиональное необходимо для расчета эффективности деятельности предприятия, но в данном случае баланс составляется не с целью расчета прибыли или рентабельности, а ради возможности выявить состоятельность собственника покрыть свои долги, а за счет каких средств - кредиторам не важно. При этом иск, конечно, должен быть обращен против собственников, а не против администрации, на чем настаивает современный французский исследователь Ж. Ришар. «Ясно, - пишет он, -что для акционеров не руководящего и не административного уровня, которые никогда не отвечают своим имуществом в случае банкротства предприятия, распространение иска на их личное имущество исключено. Напротив, заслуживает внимание обратное решение: личное имущество руководителей и управленческого персонала, будь они акционеры или нет, может быть объектом иска за недостающие активы».16 На самом деле собственники должны иметь право на последующий регрессивный иск к управляющим. Но, чтобы этот риск был оправдан, бухгалтерские документы следует «со всякою правдою сочинить».17
Выводы
• Баланс был и остается основополагающей моделью финансового положения фирмы.
• Эта модель должна отражать реальное положение фирмы на момент ее составления.
• Актив модели должен демонстрировать только отчуждаемые виды имущества.
• Пассив модели должен отражать только следствия оценок, принятых в активе.
• Актив трактуется как причина, а пассив - как его следствие.
• Инвентаризация необходима не только для проверки сохранности имущества, но и для текущей его рыночной оценки.
• Амортизация должна стать следствием переоценки ценностей.
• Иск по недостачам должен быть обращен не только на состояние фирмы, но и на имущество ее собственников.
'Berliner М. Buchhaltungs- und Bilanzlchre. Hannover, 1924. S. 63.
; П а ч о л и Л. Трактат о счетах и записях. М., 1974. С. 14.
3 Цнт. по: К о ш к и н И.А. Построение бухгалтерского баланса. Л., 1940. С. 20.
4 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июня 1998 г. № 34н. П. 26.
' Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129 ФЗ; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июня 1998 г. № 34н; Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. № 60н.; Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5^01), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. № 44н.
6 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июня 1998 г. № 34н. П. 23.
’Кошкин И.А. Построение бухгалтерского баланса. С. 56.
"Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М., 2000. С. 216.
’Le Coutre W. Grundzuge der Bilanzkundc. Wolfcnbuttc, 1949. S. 35.
10Ш e p p И. Бухгалтерия и баланс / Пер. с нем. М.. 1925. С. 113.
"Мэтьюс М.Р., П е р е р а М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета / Пер. с англ. М., 1999. С. 266.
12 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. С. 431.
|3Бетге Й. Балансоведение. М., 2000. С. 12.
14 Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. № 56н. П. 3.
15 Р и ш а р Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / Пер. с франц. М., 2000. С. 50.
"■Там же. С. 51.
17 Цит. по: К о ш к и н И.А. Построение бухгалтерского баланса. С. 20.
Статья поступила в редакцию 23 сентября 2004 г.
