CC BY
267
Цепилова Е.С.
к.э.н., доцент, докторант РГЭУ (РИНХ)
ВНУТРЕННИЙ НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ КАК ЭЛЕМЕНТ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ
СУБЪЕКТОВ
Одним из направлений повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов является построение системы управления, адаптированной к происходящим изменениям внешней среды, важнейшим элементом которой выступает внутренний контроль. В статье уточнена специфическая функциональная роль внутреннего налогового контроля как составной части внутреннего финансового контроля. Автором определены основные функции службы внутреннего налогового контроля и выделены основные этапы методики его проведения. Результатом такой деятельности является обеспечение выполнения норм налогового законодательства, выявление резервов снижения налоговых платежей и минимизация налоговых рисков.
Ключевые слова: внутренний контроль, внутренний налоговый контроль, налоговый учёт, налоговые риски, служба внутреннего налогового контроля.
В современных условиях возрастает заинтересованность собственников и руководства хозяйствующих субъектов в эффективном и надёжном функционировании системы внутреннего контроля. Это обусловлено как объективной потребностью с целью упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов и предотвращения искажения информации, так и законодательными требованиями.
Так, с 2013 г. в соответствии со ст. 19 «Внутренний контроль» Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете» [1] экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний
контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Если же его бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту, то он должен организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).
Так как в данном законе не дано определение понятия «внутренний контроль», не приведены принципы его организации и ответственность за его отсутствие, то хозяйствующий субъект может наполнить это понятие содержанием, исходя из своих профессиональных компетенций. Например, в малом и среднем бизнесе можно ограничиться утверждением учетной политики организации, графиком документооборота, образцов применяемой первичной документации и форм регистров бухгалтерского (финансового) и налогового учёта, что и будет системой внутреннего контроля (далее по тексту - СВК).
Некоторые авторы считают, что действующая с 2013 г. редакция закона «О бухгалтерском учёте» обязывает экономические субъекты организовать контроль и проверку не только отчетности, но и ревизию сделок, событий, операций, которые влияют на финансовое положение хозяйствующих субъектов, финансовый результат его деятельности и движение денежных средств [6].
Согласно Плану на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности, утвержденному Приказом МФ РФ от 30 ноября 2011 г. № 440 [2], это Министерство должно предложить рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в 2014 г. (с участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Банка России, профессионального сообщества).
Таких рекомендаций в настоящее время еще нет. Более того, в документе МФ РФ ПЗ - 10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» сказано, что «законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на порядок, способы, процедуры осуществления внутреннего контроля» [3].
Длительное время внутреннему контролю не уделялось достаточно внимания, но после громких скандалов, связанных с махинациями руководства крупнейших западных компаний в США, Германии, Великобритании и др., приняли законы, обязывающие публичные компании организовывать СВК и регулярно представлять в регулирующие органы отчеты об её эффективности. Самый известный из таких нормативных актов -закон Сарбейнса-Оксли (SOX), который был принят в США в 2002 году и установил жесткие правила подготовки финансовой отчетности организаций и ответственность за их неисполнение [12]. Этот американский кодекс корпоративного управления требует от публичной компании создать системы управления рисками и внутреннего контроля, которые призваны минимизировать случаи финансового мошенничества, защитить активы фирмы от злоупотреблений и незаконного присвоения имущества. Параграф 404 этого закона описывает ответственность руководства компании за установление внутреннего контроля над финансовой отчётностью и корпоративными актами. В настоящее время этот закон имеет репутацию самого жёсткого нормативного акта в сфере корпоративного менеджмента: руководителям, нарушившим его, грозит тюремный срок до двадцати лет и уплата штрафа до 25 млн долл. [10].
Общепризнанным стандартом в области построения СВК является «Концепция внутреннего контроля», сформулированная в 1992 году американской некоммерческой организацией Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) [11]. С одной стороны, концепция помогает организациям соблюдать требования различных
госрегуляторов в отношении внутреннего контроля, с другой - полезна для управленческих целей, так как описывает, как строить, развивать и совершенствовать СВК в организации.
Говоря об организации системы внутреннего контроля, отдельно выделим важную часть данной системы - внутренний налоговый контроль, который служит одним из инструментов снижения риска возникновения ошибок при расчете налоговых обязательств, а также излишних расходов в виде штрафов и пени за нарушение налогового законодательства при исчислении налогов.
Мы рассматриваем внутренний налоговый контроль как составную часть внутреннего финансового контроля, представляющую собой особый вид деятельности контрольно-ревизионных служб, а также работников бухгалтерии и экономических отделов, по контролю за своевременностью, правильностью и полнотой исчисления и перечисления налогов, достоверностью налоговой отчетности. Результатом такой деятельности является обеспечение выполнения норм налогового законодательства, выявление резервов снижения налоговых платежей и минимизация налоговых рисков.
На основе изучения практики контрольной деятельности, законодательной и нормативной базы осуществления внутреннего налогового контроля выделим такие проблемы его организации, как отсутствие законодательных и нормативных актов, регулирующих проведение внутреннего налогового контроля, инструктивных материалов и пособий, частые изменения налогового законодательства. В то же время надежная система внутреннего налогового контроля позволит исключить ошибки при расчете налоговых обязательств перед бюджетом.
Ряд авторов предлагают рассматривать внутренний налоговый контроль с различных аспектов [4]:
• транзакционного;
• тактического (текущего);
• стратегического.
В неопределенной экономической обстановке транзакционный аспект возникает в управлении как внешних по отношению к экономическому субъекту транзакционных издержек, так и внутренних. Контроль за выполнением договорной политики экономического субъекта при заключении различных сделок с партнерами, в том числе с иностранными, путем правильного выбора вида заключаемых договоров и соответствующих договорных условий в распределении ресурсов при осуществлении варьирования гражданско-правовых, бухгалтерских и налоговых последствий. Процедуры контроля по данному направлению должны обеспечивать экономию внешних транзакционных издержек, в частности, составление договоров будет связано со сравнительно низкими затратами при их типизации или наличия фрагментов, обязательных для включения в них.
Так как правила игры на налоговом поле четко обозначены налоговым законодательством, т.е. права и обязанности каждого хозяйствующего субъекта определены, то внутренний налоговый контроль за соблюдением норм, за своевременностью начисления и уплаты налогов, за отражением в налоговых регистрах и за исполнением налоговых обязательств ведет к снижению транзакционных издержек.
Фундаментальным аспектом в процессе внутреннего налогового контроля выступает оперативный уровень, или текущий внутренний налоговый контроль. Его основная роль состоит в структурировании хозяйственных операций путем создания системы взаимодействия между множеством взаимосвязанных элементов или функций для определения и выбора имеющихся альтернатив. Текущий внутренний налоговый контроль направлен на минимизацию издержек и обеспечение разумной уверенности в том, что будут достигнуты цели в будущем в достоверной налоговой отчетности при соответствии действующему гражданскому и налоговому законодательству.
В процессе текущего внутреннего налогового контроля необходимо проводить:
• мониторинг нормативно-правовой базы;
• наблюдение за подконтрольными объектами;
• сопоставление прогнозов налоговых обязательств экономического субъекта, ежемесячного графика налоговых расходов с фактическими показателями;
• выявление возникающих ошибок и их устранение, своевременность при исполнении налоговых обязательств;
• исследование причин отклонений от базовых показателей;
• налоговые последствия проводимых сделок.
Текущий внутренний налоговый контроль будет способствовать соблюдению законодательства и локальных норм, в том числе договорной политики, учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения, внутренних правил и процедур.
Формирование налоговой стратегии хозяйствующего субъекта вызвано требованиями внешней институциональной среды - это налоговая политика государства, социальные взаимодействия, сотрудничество и конфликт налогоплательщиков и налоговых органов. Налоговая стратегия, как известно, основывается на предварительном анализе налогового законодательства, последующем прогнозировании с необходимыми и своевременными нововведениями для предотвращения налоговых рисков.
Результатом этого процесса должен стать налоговый план, направленный на достижение стратегических целей экономического субъекта, в первую очередь на снижение налогового бремени. Оптимизация налогов представляется частной задачей, область применения которой в достаточной степени ограничена в принятии перспективных решений, регулирующих уровень налогообложения.
Информационной базой для внутреннего налогового контроля служат данные налогового учета. С другой стороны, необходим контроль качества
самого учета. В таблице 1 обобщены методы самоконтроля существующей в хозяйствующем субъекте системы налогового учета по отдельным контрольным направлениям.
Таблица 1
Методы самоконтроля системы налогового учета1
Направления самоконтроля системы налогового учета Методы контроля
1. Контроль за обоснованностью отражения хозяйственных операций в налоговом учете - запрет доступа к системе налогового учета для неограниченного круга пользователей; - контроль за взаимосвязанными операциями; - распределение обязанностей между персоналом при вводе информации.
2. Контроль за точностью входящей информации - выборочные арифметические проверки суммирования налоговых расчетов; - анализ возможных ошибок ввода логическим методом; - контроль за налоговыми расчётами; - контроль за точностью работы автоматизированных систем при формировании входящей информации.
3. Контроль за точностью работы с регистрами налогового учета - контроль за регистрами бухгалтерского учета, налогового учёта и комбинированными регистрами.
4. Контроль за сохранностью налоговых документов - создание копий баз данных документов; - ограничение доступа к массиву информации; - обеспечение конфиденциальности и сохранности всех данных, которые не дублируются; - использование специальных источников питания для предупреждения потерь информации при работе с документами
Предупреждение налоговых рисков имеет особое значение для экономически активных налогоплательщиков, которые в целях повышения эффективности своего бизнеса готовы рассматривать любые не противоречащие закону возможности снижения налоговых платежей. Формирование имиджа добросовестного налогоплательщика является стратегическим трендом развития многих российских организаций, обеспечивающим рыночную ценность и устойчивость бизнеса. Однако методы фискального регулирования и юридические сложности требуют точной и актуальной информации в отношении управления налоговыми
1 Составлена автором.
рисками, а также обеспечения прозрачности в вопросах налогообложения. В этой связи налоговые риски должны рассматриваться в качестве неотъемлемой части системы внутреннего контроля и управления корпоративными рисками [5, с. 134].
Западные авторы предлагают создание специального подразделения внутреннего контроля - корпоративную налоговую службу [9., с. 195], отвечающую за обеспечение соблюдения налогового законодательства, постановку и ведение налогового учета, привлечение налоговых консультантов и применение рекомендаций по налоговому планированию, представление налоговой отчетности и взаимодействие с налоговыми органами.
На практике возможны несколько вариантов структуры службы внутреннего контроля [8, с. 42]. Может быть организовано отдельное структурное подразделение или выделено должностное лицо. Перечень функций и задач, возлагаемых на службу, определяется в локально -нормативном документе - например, в положении, и указывается в трудовых договорах и должностных инструкциях работников подразделения. Возможно привлечение специалистов из головного офиса холдинговых компаний, если в холдинге уже действует такая служба. Но есть и другая возможность - пригласить внешних специалистов. Вполне вероятно, что с учетом новых требований ФЗ «О бухгалтерском учёте» специализированные компании будут предлагать эту услугу на аутсорсинг и/или косорсинг. Какие это будут функции, и в каком объеме они могут осуществляться, определяет договор оказания услуги между контрагентами.
Выделим основные функции службы внутреннего налогового контроля.
1. Мониторинг эффективности процедур внутреннего налогового контроля. Постановка необходимых систем налогового учета и внутреннего налогового контроля входит в обязанности руководства, а на службу внутреннего налогового контроля обычно возлагаются обязанности по
проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию.
2. Исследование финансовой, управленческой, правовой и налоговой информации, что включает в себя обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование хозяйственных операций, регистров бухгалтерского и налогового учета и других процедур.
3. Контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля проверяемого лица.
4. Контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов, а также внутренних требований руководства.
5. Выявление и предупреждение налоговых рисков, проведение мероприятий по их минимизации.
6. Служба внутреннего налогового контроля должна привлекаться при налоговых проверках для предоставления устных и письменных пояснений инспекторам в ходе проверки, а по ее окончании непосредственно подготавливать возражения по акту проверки.
Таким образом, сотрудники службы внутреннего налогового контроля должны обладать широкими компетенциями в бухгалтерском, налоговом, гражданском и трудовом законодательствах, постоянно поддерживать свой высокий профессиональный уровень.
В настоящее время хозяйствующие субъекты, осуществляя одновременно несколько видов деятельности, используют различные налоговые режимы, совмещая специальные налоговые режимы и общий режим налогообложения. Наличие этих обстоятельств усложняет содержание внутреннего налогового контроля. Поэтому в сложившихся условиях одной из актуальных задач, от решения которых во многом зависит повышение
эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, является разработка методики проведения внутреннего налогового контроля.
В частности, по налогу на прибыль в качестве основных этапов выделены следующие контрольные процедуры: изучение учетной политики для целей налогообложения; анализ состояния расчетов с бюджетом по налогу; контроль правильности формирования налогооблагаемой базы (проверка полноты, достоверности и своевременности признания в налоговом учете доходов и расходов организации); сверка налогооблагаемой прибыли и прибыли, полученной по данным бухгалтерского (финансового) учета, а также показателей бухгалтерской отчетности и декларации по налогу на прибыль [7, с. 10].
Организованный в соответствии с этим алгоритмом внутренний налоговый контроль будет способствовать снижению рисков возникновения ошибок при расчете и уплате налога, а проводимая чёткая регламентация контрольных действий позволит минимизировать затраты на его осуществление. В целом система внутреннего налогового контроля позволит стандартизировать контрольные процессы на предприятиях.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Федеральный Закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. План на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности. Утвержден Приказом МФ РФ от 30.11.2011 № 440
3. ПЗ - 10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»»
4. Калиничева Р.В., Макарова Н.Н. Институциональный подход к формированию системы внутреннего налогового контроля // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - №4.
5. Налоговый учёт и налоговый контроль: российский и международный опыт: Монография / Н.Т. Лабынцев, Е.В. Поролло, Е.С.Цепилова. - Ростов-н/Д: РГЭУ (РИНХ), 2012.
6. Сухарева О.А. О внутреннем контроле // Главная книга. - 2012. -№4.
7. Халезов А.В. Организация и методика внутреннего контроля налогов с доходов в организациях потребительской кооперации: Автореф. дис. на соиск. учен. степ. канд. экон. наук: /Рос. ун-т кооп. - М.: 2008.
8. Щербакова Е.П. Методологические аспекты организации и функционирования внутреннего аудита в коммерческих организациях. -Ростов-н/Д: ООО «АзовПечать», 2011.
9. Элгуд Т., Фултон Т., Шуцман М. Эффективное управление налогообложением. Будущее корпоративной налоговой службы / Пер. с англ. Ионова В. - М.: Альпина Паблишер, 2012.
10. DeviceLock для соответствия кодексам корпоративного управления. -Режим URL: http://www.devicelock.com/ru/dl/DeviceLock%20Corporate%20Governanceru
11. Internal control - Integrated framework. [Электронный ресурс]. - Режим URL: http://www.coso.org/documents/COSO_Intro_online_000.pdf
12. Sarbanes-Oxley Act of 2002. - Режим URL: http://www.soxlaw.com/
