CC BY
119
© 2016 г. Г. Я. Остаев
внутренний контроль учета затрат на производство продукции цветочных культур
Остаев Гамлет Яковлевич - доцент ФГБОУ ВО Ижевская ГСХА, канд. экон. наук. (E-mail: ostaeff@yandex.ru)
Организация деятельности в отрасли цветоводства обусловливает потребность в совершенствовании функций управления процессом производства, в том числе и внутреннего контроля.
Успех деятельности и даже вопрос дальнейшего существования хозяйствующих субъектов напрямую зависят от целесообразности производственных затрат, которые необходимо учитывать, анализировать и конкретизировать с целью обеспечения повседневного внутреннего контроля за эффективностью использования ресурсов и формированием себестоимости продукции. Поэтому ведущая роль внутреннего контроля бухгалтерского учета отводится проверке учета затрат на производство и формированию себестоимости продукции сельского хозяйства1.
Важнейшими экономическими факторами, влияющими на выращивание цветочных культур, считаются свет, тепло, воздух, влага, почва.
Целью исследования являлось отражение особенностей внутреннего контроля учета затрат на производство продукции цветоводства.
Внутренний контроль - это функция управления и подчинена решению задач системы управления. При осуществлении внутреннего контроля, ревизор должен руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат и выходу продукции в растениеводстве (утверждены Минсельхозом России 22 октября 2008 года).
Любое решение и оптимизация производственных факторов, в том числе рациональное использование всего производственного потенциала, должны базироваться на достоверной, своевременной и полной информации внутреннего контроля.
Чтобы осуществлять внутренний контроль, необходимо хорошо знать специфику цветоводческого предприятия, его организационно-экономическую структуру и структуру управления, объекты контроля, круг вопросов, которые должны быть раскрыты при проверках, владеть
1 Адамайтис Л.А., Необходимость внедрения эффективных методов управленческого учета в организациях АПК /Л.А. Адамайтис, С.Р. Концевая, Г.Я. Остаев// В сборнике: Потенциал социально-экономического развития Российской Федерации в новых экономических условиях материалы II Международной научно-практической конференции: в 2-х частях. Под редакцией Ю.С. Руденко, Л.Г. Руденко. 2016. С. 426-432.
Алборов Р.А. Управленческий аудит затрат в кормопроизводстве / Р.А. Алборов, С.М. Концевая, Г.Я. Остаев, Т.Н. Лубова. В сборнике: Бухгалтерский учет и аудит в системе экономических методов управления материалы Всероссийской научно-производственной конференции, посвященной 20-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Ижевская государственная сельскохозяйственная академия». под общей редакцией: Р.А. Алборова, С.В. Бодриковой . Ижевск, 2006. С. 53-57.
техникой и методикой проведения проверок, хорошо знать законодательные и нормативные акты, уметь обобщать материалы проверок, определять пути устранения и предупреждения недостатков и потерь, резервы повышения эффективности всех видов деятельности и т.д.
При внутреннем контроле следует определить стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта, которая предусматривает: рассмотрение собранной информации о деятельности предприятия; предварительную оценку эффективности бухгалтерского учета; определение сущности и продолжительности проверок отдельных групп операций.
Методику внутреннего контроля затрат на производство продукции цветоводства можно представить следующим образом (шаговый метод):
- Шаг 1. Оценка системы бухгалтерского учета цветоводческого предприятия;
- Шаг 2. Планирование внутреннего контроля затрат на производство продукции цветоводства;
- Шаг 3. Проверка документирования операций;
- Шаг 4. Контроль обоснованности организации аналитического и синтетического учета затрат;
- Шаг 5. Анализ себестоимости продукции цветоводства;
- Шаг 6. Заключительная часть внутреннего контроля.
шаг 1. оценка системы бухгалтерского учета цветоводческого предприятия.
При предварительной оценке системы бухгалтерского учета экономического субъекта, а также учета затрат на производство продукции цветоводства, необходимыми процедурами являются устные опросы специалистов, производственных работников, руководящих кадров предприятий и проведение тестирования путем составления специального вопросника (таблица 1).
Таблица 1
рабочий документ. пример теста-вопросника «оценка системы учета цветоводческого предприятии»
№ п/п вопросы тестирования ответы (примерные)
да нет
1 Ведутся ли бланки накладных, лимитно-заборных карт, требования, наряды, табеля, учетные листы ответственными лицами? +
2 Подписываются ли требования на материалы и карточки учета рабочего времени после их подготовки мастером (бригадиром)? +
3 Предоставляются ли еженедельные отчеты о труде и использованных материалах, подготовленные мастером (бригадиром)? +
4 Проводится ли предварительная нумерация накладных, лимитно-заборных карт, требований, нарядов, табелей, учетных листов и используется ли она? +
5 Проводится ли сверка данных первичных документов на отпуск материалов, учета труда и производственных отчетов (ведомостей)? +
6 Правильно ли классифицируются затраты по элементам и по статьям калькуляции? +
7 Соответствует ли выбранный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции учетной политике? +
8 Учитываются ли расхождения между информацией отчетов о готовой продукции и отчетов о полученной продукции на склад? +
9 Осуществляется ли периодический пересмотр нормативных затрат? +
10 Проверяют ли лица, ответственные за учет затрат, данные учета по сегментам и сводного учета? +
11 Готовят ли наряды-заказы, накладные на материалы и заявки потребностей рабочей силы специально ответственные лица? +
Применяя такой аналитический обзор, тестирование и опрос, можно с достаточной уверенностью оценить систему внутреннего контроля и решать, снизить или увеличить риск контроля, внести или нет изменения в программу внутреннего контроля, увеличить или снизить количество предстоящих к проведению контрольных процедур. Проведенный тест показал, что на поставленные вопросы всего 4 отрицательных ответа, положительных ответов оказалось 7. Это показывает, что предприятие учет ведет на достаточно хорошем уровне.
шаг 2. планирование внутреннего контроля затрат на производство продукции цветоводства.
Планирование ревизором своей работы, способствует тому, чтобы важным областям контроля было уделено необходимое внимание. Планирование является начальной стадией проведения внутреннего контроля, в ходе которой определяются объемы и сроки контроля, разрабатывается план-программы проверки. План-программа внутреннего контроля служит руководством в осуществлении проверки. В плане-программе внутреннего контроля предусматриваются сроки проведения контроля и составляется график его проведения, подготовки акта ревизии; учитываются реальные трудозатраты, определяются способы и приемы контроля.
Приведем общий план-программу внутреннего контроля затрат на производство продукции цветоводства (Таблица 2).
Таблица 2
Рабочий документ. «План-Программа внутреннего контроля затрат на производство продукции цветоводства»
№ Перечень контрольных процедур по разделам внутреннего контроля Доказательная база Период проведения контроля Исполнитель
1. Шаг 1. Оценка системы внутреннего контроля
Изучение применяемых методов учета
Проверка правильности классификации затрат по элементам и статьям Проверка наличия доступа к первичным документам и учетным регистрам Приказ об учетной политике, устные опросы персонала, приказы, распоряжения 14.08.201615.08.2016 О.С. Петров
Проверка наличия лиц, несущих ответственность за точность отражения информации
2. Шаг 2. Проверка документирования операций
Проверка качества первичной учетной документации Проверка правильности ведения накопительных и сводных регистров Накладные, лимитно-заборные ведомости, регистры учета 16.08.201617.08.2016 О.С. Петров
3. Шаги 3 -4. Проверка обоснованности организации аналитического и синтетического учета затрат
Изучение номенклатуры статей
Проверка правильности определения объектов учета
Проверка учета затрат на оплату труда
Проверка расхода материальных ресурсов и правильности оценки МПЗ, отпускаемых в производство Проверка правильности начисления амортизации и отнесения сумм на соответствующие объекты учета затрат Регистры аналитического и синтетического учета, данные инвентаризации и проверок использования материальных ценностей, фонда оплаты труда, акты инвентаризации основных средств 18.08.201621.08.2016 С.А. Матвеев
Проверка правильности учета затрат на содержание основных средств
Проверка правильности отнесения на затраты косвенных и накладных расходов.
Проверка соответствия данных аналитического учета данным синтетического учета Прослеживание правильности корреспонденции счетов Проверка правильности списания калькуляционных разниц Производственные отчеты, регистры аналитического и синтетического учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность 22.08.201623.08.2016 С.А. Матвеев
4 шаг 5. Анализ себестоимости продукции цветоводства
Анализ структуры себестоимости продукции в динамике Сравнительный анализ фактических показателей себестоимости с показателями прошлых периодов Утверждаемые плановые задания по себестоимости продукции, плановые и отчетные калькуляции 24.08.201625.08.2016 О.С. Петров
5 шаг 6. заключительная часть контроля
Подготовка обобщающего документа Рабочие документы контроля 28.08.201629.08.2016 О.С. Петров
Руководитель контрольно-ревизионной
группы О.С. Петров
План-программа проверки служит подробной инструкцией ревизорам и одновременно средством контроля сроков проведения работы.
Составляя план-программу проверки затрат на производство продукции цветоводства, ревизор направляет свои усилия на проверку тех участков, которые не подвергались контролю или мало контролировались бухгалтерией.
План-программа внутреннего контроля учета затрат на производство продукции цветоводства представляет собой детальный перечень содержания процедур, необходимых для практической реализации внутреннего контроля.
шаг. 3 проверка документирования операций.
Качество внутреннего контроля зависит не только от правильности организации контрольно-ревизионного процесса, но и от выбора необходимых методов и приемов контроля за хозяйственной деятельностью. При проведении внутреннего контроля производственных затрат используются следующие приемы и способы (таблица 3).
Таблица 3
Методы и способы внутреннего контроля.
Приемы и методы внутреннего контроля Характеристика приемов и методов внутреннего контроля
Инвентаризация Проверка наличия и состояния материальных ценностей, в процессе инвентаризации - выявленные фактические остатки материальных ценностей отражаются в инвентаризационных описях, на основе которых составляются сличительные ведомости.
Аналитические процедуры Проводится выборочный анализ структуры себестоимости продукции, что позволяет выявить тенденции изменения структуры статей затрат (показателей себестоимости) с целью разработки предложений по повышению эффективности использования ресурсов предприятий; также проводится сравнительный анализ фактических показателей себестоимости продукции с плановыми показателями, либо с показателями прошлых периодов с целью выявления отклонений и причин этих отклонений.
Опросы (устные или путем тестирования) Фактическая проверка объектов контроля путем опроса соответствующих лиц, располагающих теми или иными сведениями об этих объектах; устный опрос используется путем проведения устного тестирования персонала, руководства предприятий и независимой (третьей) стороны по принципу «вопрос - ответ - результат»; для проведения устного опроса формируется специальный вопросник.
Документальная проверка Документы изучаются с формальной стороны, для того чтобы установить: составлены ли они по утвержденной форме, имеют ли все необходимые подписи должностных лиц, заполнены ли другие обязательные реквизиты (наименование документа, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители операции в натуральном и денежном выражении), нет ли в них подчисток и неоговоренных исправлений и др.
Пересчет Проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов.
Сканирование Изучение нетипичных операций, отраженных в документации экономического субъекта.
Прослеживание Процедура, в ходе которой проверяются первичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета и заключительные корреспонденции счетов; прослеживанию и пересчету должны быть подвергнуты распределяемые расходы (общепроизводственные, общехозяйственные и некоторые другие) с целью установления правильности разграничения в учете затрат, правильности отнесения на другие учетные объекты других распределяемых затрат, нет ли случаев произвольного перенесения части затрат с одного учетного объекта на другой.
Вышеуказанные приемы используются при проверке первичной учетной документации и ведения сводных учетных регистров, обоснованности предпринятия аналитического учета затрат и выхода продукции, соблюдения норм расхода и правильности оценки материальных ресурсов, правильности начисления амортизации по основным средствам и отнесения этой суммы на соответствующие объекты учета затрат, правильности исчисления себестоимости продукции.
Кроме того, при внутреннем контроле производственных затрат и исчисления себестоимости могут применяться такие способы и приемы проверки, как экспертная оценка, наблюдения, арифметическая проверка, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций.
При внутреннем контроле учета затрат и выхода продукции цветоводства проверке подвергаются первичные документы.
На рисунке 1. изобразим общую схему внутреннего контроля учета затрат на производство продукции цветоводства.
Рис. 1. Общую схему внутреннего контроля учета затрат на производство продукции цветоводства
Проверка первичного учета товарно-материальных ценностей внутри сельскохозяйственных предприятий, занимающихся выращиванием цветов, сводится к проверке приходных ордеров и накладных на перемещение. Отпуск материалов проверяется по следующим документам требованиям-накладным; накладным перемещения; ведомостям учета выдачи спецодежды; и лимитно-заборным картам2.
2 Алборов Р.А. Управленческие аспекты бухгалтерского учета биологических активов / Р.А. Албо-ров, С.М. Концевая, Г.Я. Остаев, Е.В. Захарова//Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2012. № 5. С. 49-52.
Требование-накладная используется при операциях внутреннего перемещения между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами. Она составляется в двух экземплярах, первый экземпляр остается на месте с распиской получателя, второй экземпляр передается с распиской лица, который отпускает ценности, получателю ценностей. После этого составляется лимитно-заборная карта, которая оформляется при отпуске материалов - применяется для контроля за соблюдением установленных лимитов при отпуске материалов на производственные нужды 3.
Помимо этого, на основании требований-накладных заполняются и составляются ведомости учета выдачи спецодежды и т.д.
При списании составляется акт списания, составляется на основании требований накладных и предоставленных в бухгалтерию различных актов (акт об использовании минеральных, органических удобрений, акт закладки). К актам на списание материалов могут прилагаться служебная записка, дефектная ведомость и акт дефектации4.
К примеру, по теплице цветов «георгины» составляется материальный отчет агрономом по защите растений. В данном отчете предоставляются данные об использованных удобрениях и пестицидах. К отчету прилагаются требования-накладные и акт об использовании пестицидов.
Путевые листы являются первичными документами по учету работы грузового и легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы шоферам автомобилей и другим лицам, связанным с перевозкой грузов (путевой лист выписывают в одном экземпляре).
Все сведения об автомобиле, расходе горючего и задании шоферу по перевозкам записывает диспетчер или уполномоченное лицо хозяйства. Остальные данные заполняют шофер, работники соответствующих участков хозяйства и заказчики. Каждый день в начале рабочего дня шофер получает путевой лист, а по окончании рабочего дня возвращает его в диспетчерскую5.
Авансовый отчет составляется работником сельскохозяйственного предприятия, получившим денежные средства под отчет. К авансовому отчету прилагаются оформленные документы, подтверждающие расход подотчетных сумм, по командировкам прилагается оформленное командировочное удостоверение, товарный чек, приходный ордер и т. д.
Табель учета рабочего времени применяется для учета использования рабочего времени. Табели ведутся по всему сельскохозяйственному предприятию, а также по ее структурным подразделениям. Они нужны не только для учета рабочего времени работников всех подразделений, но и для информации об отработанном времени. Это требуется, в свою очередь, для расчетов по заработной плате.
Акт о приеме-передаче основных средств, применяется при оформлении и учете операций приема, приема-передачи объектов основных средств в сельскохозяйственном предприятии. На его основании и инвентарной карточки учета объекта основных средств составляется расчет начисленной амортизации по основным средствам в бухгалтерской справке6.
3 Каспина Р.Г. Расчет себестоимости единицы изделия на основе принципов функционально-процессного учета затрат. / Р.Г. Каспина, А.П. Петросян// Экономический анализ: теория и практика. 2003. № 3. С. 11-15.
4 Остаев Г.Я. Развитие управленческого учета и контроля в кормопроизводстве /монография / Г.Я. Остаев. - ФГБОУ ВПО Ижевская государственная сельскохозяйственная академия. Ижевск, 2014.
5 Хоружий Л.И., Ревизия сельскохозяйственных кооперативов /Л.И. Хоружий, Р.А. Алборов, С.М. Концевая, Б.Н. Хосиев// учебное пособие / Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, Российский государственный аграрный университет - Московская сельскохозяйственная академия им. К.А. Тимирязева. Москва, 2010.
6 Хосиев Б.Н., Методика экономического контроля учета затрат продукции птицеводства /Б.Н. Хосиев, Г.Я. Остаев// Известия Горского государственного аграрного университета. 2015. Т. 52. № 3. С. 158-170.
Бухгалтерская справка используется для расчета амортизации и для начисления заработной платы, а также для начисления страховых взносов и платежей во внебюджетные фонды.
Все перечисленные первичные документы подвергаются контролю на соответствие предъявляемым требованиям путем арифметических действий, сверки, документальной проверки и др. вышеперечисленных приемов внутреннего контроля.
В отрасли выращивания цветов применяется большое число самых разнообразных документов как по учету затрат, так и по выходу продукции. Выявленные данные каждой группы документов при их проверке систематизируют по определенным признакам в соответствии с характером движения и использования документов.
шаги 3-4. контроль обоснованности организации аналитического и синтетического учета затрат
При внутреннем контроле учёта затрат на производство продукции, следует знать, что учет должен вестись с подразделением на прямые и косвенные. В зависимости от того где выращиваются цветы, в открытом или защищенном грунте, зависит структура и состав затрат. Проверке подвергается счет 20/1. На счете 20/1 учитываются расходы с подразделением на соответствующие аналитические счета (рисунок 2).
рис. 2. Аналитические счета - счета 20/1
Внутренний контроль за затратами в цветоводстве должен быть осуществлен по следующей номенклатуре калькуляционных статей (рисунок 3, таблица 4).
внэтренний контроль
Рис.3. Внутренний контроль номенклатуры статей затрат
Таблица 4
Внутренний контроль статей затрат
№ п/п Внутренний контроль по статьям затрат Внутренний контроль по предназначению Внутренний контроль по особенностям
1 «Семена и посадочный материал» Относят ли израсходованные под соответствующую культуру семена и посадочный материал? Затраты семян и посадочного материала должны отражаться в двух измерителях (в натуральном (штуках) и в денежном (рублях)).
2 «Удобрения» Предназначена ли для учета внесенных под данную культуру всех видов удобрений? Отдельно должны выделятся удобрения минеральные и органические.
3 «Средства защиты растений» Отражают ли затраты на борьбу с сорняками, вредителями и болезнями цветочных культур,? Отдельно должны отражаться средства химической защиты растений.
4 «Работы и услуги» Ведут ли учет выполненных в растениеводстве работ и услуг? Должно осуществляться собственными вспомогательными производствами, а также сторонними организациями.
5 «Прочие затраты» Предусмотрена ли для учета основных затрат, не вошедших в предыдущие статьи? Должны относиться к расходу спецодежды и спецобуви, страховые платежи и т. п.
Перечень объектов учета затрат может определяться организацией самостоятельно в зависимости от особенностей организации производства, по этому ревизором изучается учетная политика7.
Внутренний контроль перечня калькуляционных групп, основанный на сходных сроках выращивания и видовых признаках культур приведен в рисунке 4.
рис. 4. Внутренний контроль по калькуляционным группам видовых культур
7 Алборов Р.А. Управленческие аспекты бухгалтерского учета биологических активов / Р.А. Албо-ров, С.М. Концевая, Г.Я. Остаев, Е.В. Захарова//экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2012. № 5. С. 49-52.
Клычова Г.С. Методические подходы к учету биологических активов растениеводства. /Г.С. Клычова, А.Р. Закирова, А.С. Клычова , Л.Ф. Ситдикова // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 23 (365). С. 14-26.
Овсийчук М.Ф., Особенности организации и методологии внутрихозяйственного контроля системы бизнес-процессов в экономических субъектах / М.Ф. Овсийчук, Г.Н. Дудукалова // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 4. С. 288-293.
Внутренний контроль затрат может осуществляться также по видам сооружений выращивания цветов (рисунок 5).
рис. 5. Виды сооружений выращивания цветов
При внутреннем контроле сельскохозяйственных предприятий, занятых производством продукции цветоводства, проверке подвергаются такие затратные счета как: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».
При роверке синтетического учета затрат на выращивание и выхода цветов (к примеру, георгины) проверяется операционно-калькуляционный счет 20 «Основное производство», субсчет «Растениеводство», аналитический счет «Цветоводство закрытого грунта».
Внут енний контроль хозяйственных операций по счету 20 предоставлен в таблице 5.
Таблица 5
внутр енний контроль хозяйственных операций по счету 20 «основное производство»
№ п/п проверяемые хозяйственные операции корреспондирующие счета подлежащие контролю документы
д-т к-т
1 Списаны материалы, используемые при производстве продукции цветоводства 20/1 10 Лимитно-заборная карта, требование-накладная
2 Начислена амортизация основных средств, применяемых при производстве родукции цветоводства 20/1 02 Ведомость начисления амортизации, бухсправка
3 Списана стоимость услуг вспомогательного гфоизвьдсгва на выращивание цвееив 20/1 2И Пухгалтсрская ссь аяка-расчеь
4 Списаны общехозяйственные расходы на выращивание цветов 20/1 26 Бухгалтерская справка-расчет
5 Начислена заработная плата работникам по выращиванию цветов 20/1 70 Табель учета рабочего времени
6 Начислены взносы во внебюджетные фонды 20/1 69 Бухгалтерская справка-расчет
7 Оприходована готовая продукция цветоводства по нормативной (плановой) себестоимости 43 40 Бухгалтерская справка-расчет, накладная
8 Списана фактическая себестоимость произведенной продукции цветоводства 40 20/1 Бухгалтерская справка-расчет
9 Списаны коммерческие расходы 90/2 44 Бухгалтерская справка-расчет
10 Списана нормативная себестоимость реализованной продукции цветоводства 90/2 43 Бухгалтерская справка-расчет
11 Списано отклонение фактической себестоимости цветоводства от плановой методом дополнительной проводки 90/2 40 Бухгалтерская справка-расчет
По дебету счета 20 проверке подвергаются все затраты текущего года, а именно: содержание основных средств, заработная плата работников с отчислениями на социальные нужды, минеральные и органическое удобрения, семена, черенки и посадочный материал, спец инвентарь, яды, электроэнергия и др.
По итогам года на данный счет по конкретному виду продукции должны относить отклонения фактической себестоимости от плановой, по услугам вспомогательных производств: дополнительной записью, если подорожание, методом «красное сторно», если снижение стоимости. Соответственно списывают и долю общехозяйственных расходов (счет 26).
При проверке счёта 26 «Общехозяйственные расходы», следует проверить учет расходов, связанных с общим обслуживанием и организацией производства и управлением сельскохозяйственным предприятием8. В целом, счёт 26 по отношению к балансу активный и относится к собирательно распределительным счетам. Общехозяйственные расходы ежемесячно или ежеквартально в сумме фактических затрат относят по назначению и включают в себестоимость продукции основных производств. Этот счет распределяется на 20, 23, и 44 счета.
При контроле учёта расходов вспомогательных производств, которые обслуживают основное производство, проверке подвергается счёт 23 «Вспомогательное производство», счёт 23 по отношению к балансу активный. Оборот по дебету 23 показывает сумму затрат за отчетный период, а оборот по кредиту 23 показывает сумму затрат, которая подлежит списанию. Данный счет распределяется на 20 и 44 счета.
Проверка учёта расходов на продажу осуществляется на 44 счёте, он активный по отношению к балансу. На нем отражаются расходы на тару и на упаковку готовой продукции, транспортные расходы, расходы по содержанию для хранения продукции в местах её продажи, комиссионные сборы, уплачиваемые посредникам, расходы на рекламу и маркетинг. Формирование расходов
8 Остаев Г.Я. Организация учета затрат по целевой себестоимости в сельском хозяйстве /Остаев Г.Я. В сборнике: Информатика, математическое моделирование, экономика. Сборник научных статей по итогам Пятой Международной научно-практической конференции. 2015. С. 243-247.
на продажу осуществляется на собирательно распределительном счёте 44. После чего данный счет списывается в дебет счета 90 «Продажи»9.
В разрезе аналитических счетов учет затрат осуществляется в соответствии с пунктом 140 в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат и выходу продукции в растениеводстве.
Особенностью представленного примера (таблица 5) при внутреннем контроле учета затрат и списания их на счет 20 «Основное производство, является то, что сельскохозяйственное предприятие применяет счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом по дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость, а по кредиту счета отражается нормативная (плановая). При этом, возникающие отклонения фактической себестоимости от плановой списываются в дебет счета 90 «Продажа».
Шаг 5. Анализ себестоимости продукции цветоводства
Главное сущностное содержание себестоимости заключается в том, что этот показатель отвечает на вопрос, во сколько же обошлось предприятию производство цветочной продукции.
Учет и внутренний контроль затрат на производство и исчисления себестоимости продукции цветоводства занимают центральное место для бухгалтеров, менеджеров и других руководящих работников, так как правильный и своевременный учет и внутренний контроль затрат дает возможность анализа причин отклонений с тем, чтобы своевременно принять меры по предотвращению ухудшения деятельности предприятия, либо наоборот расширение круга сбыта цветочной продукции, проведение мероприятий в сторону наметившего уменьшения затрат на производство.
Себестоимость продукции цветоводства - выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятия.
Калькуляционными единицами в цветоводстве являются все виды выпускаемой продукции (цветы)10. К цветоводству открытого и закрытого грунта можно отнести виды выпускаемой продукции - приведенные в таблице 6.
9 Остаев Г.Я. Моделирование управленческого учета затрат и контроля и их результативности в кормопроизводстве /Г.Я. Остаев, А.А. Алборов // Аграрная наука - инновационному развитию АПК в современных условиях, материалы Всероссийской научно-практической конференции. ФГБОУ ВПО Ижевская государственная сельскохозяйственная академия. 2013. С. 357-360
10 Концевая С.М. Контрольно-аналитическое обеспечение управления затратами в сельском хозяйстве / С.М. Концевая, Г.Я. Остаев// В сборнике: Новая экономическая стратегия промышленно развитого региона, материалы Всероссийской научно-практической конференции. Федеральное агентство по образованию, ГОУ ВПО Ижевский государственный технический университет, Правительство Удмуртской Республики, Институт экономики УрО РАН. 2008. С. 290-292.
Овсийчук М.Ф. Особенности организации и методологии внутрихозяйственного контроля системы бизнес-процессов в экономических субъектах / М.Ф. Овсийчук, Г.Н. Дудукалова // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 4. С. 288-293.
Таблица 6
Виды выпускаемой продукции цветоводства
Цветоводство открытого грунта Цветоводство закрытого грунта
Срезанные цветы Срезанные цветы
Луковицы Цветы в горшках
Клубнелуковицы Рассада
Клубни, корневища Семена
Черенки и саженцы Черенки
Ревизору следует знать, что в цветоводстве себестоимость продукции калькулируется в расчете на 1000 штук каждого вида продукции цветоводства, исключением являются семена, потому как калькуляционной единицей является 1 килограмм семян.
По статьям калькуляции отражают затраты цветоводства по каждому объекту учета. Рассчитывая себестоимости определенного вида продукции цветоводства необходимо знать, что она складывается из прямых и распределяемых затрат. В цветоводстве к прямым затратам следует относить лишь затраты на приобретение семян и посадочного материала, а все остальные затраты (оплата труда, содержание основных средств, стоимость работ и услуг и т. д.) подлежат распределению по видам культур11.
В качестве базы распределения принято использовать занимаемые отдельными культурами площади. Следовательно, это вызывает необходимость внутреннего контроля производственного (управленческого) учета, где будет накапливаться информация в натуральных показателях (площадь, занимаемая каждой культурой; количество растений; естественный отпад; гибель).
Цветоводство имеет незавершенное производство, это обусловлено длительным сроком вегетации некоторых видов цветов.
В цветоводстве, основная часть затрат приходится на период вегетационной деятельности растений, к началу цветения и среза.
Поэтому данные затраты подлежат внутреннему контролю для целей выявления равномерности распределения на продукцию цветоводства до конца цикла выращивания, соответственно в незавершенном производстве стоимость должна снижаться пропорционально возрасту посадок.
Учет затрат на производство, калькулирование себестоимости основной продукции, как правило, осуществляется по калькуляционному варианту с распределением затрат на прямые и косвенные с подсчетом полной себестоимости продукции. Затраты отражаются в составе общих аналитических счетов по элементам. После чего с данных счетов издержки переносят поэлементно на аналитические счета «георгины», пропорционально занимаемой ей площади.
Например, себестоимость цветов, к примеру «георгины», складывается из расходов связанных с амортизацией основных средств, стоимости сырья и материалов, стоимости внесенных удобрений и ядов, транспортные услуги, списание продукции в связи с потерей товарного
11 Адамайтис Л.А. Необходимость внедрения эффективных методов управленческого учета в организациях АПК /Л.А. Адамайтис, С.Р. Концевая, Г.Я. Остаев// В сборнике: Потенциал социально-экономического развития Российской Федерации в новых экономических условиях, материалы II Международной научно-практической конференции: в 2-х частях. Под редакцией Ю.С. Руденко, Л.Г. Руденко. 2016. С. 426-432.
Каспина Р.Г. Расчет себестоимости единицы изделия на основе принципов функционально-процессного учета затрат. / Р.Г. Каспина, А.П. Петросян// Экономический анализ: теория и практика. 2003. № 3. С. 11-15.
вида, теплоэнергия и другие. При исчислении себестоимости цветов «георгины» можно использовать традидионно-калькуляционную систему учета затрат с применением попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости. Калькуляционной единицей является черенок георгины.
Для того, чтобы ревизору рассчитать себестоимость георгины, нужно рассчитать и учесть стоимость посадочного материала, если для выращивания георгины сельскохозяйственное предприятие закупает черенки.
После того, как ревизором рассчитана фактическая себестоимость посадочного материала, необходимо произвести исчисление фактической суммы посадочного материала за каждый квартал (таблица 7).
Таблица 7
Методика расчета себестоимости цветов
№ п/п Расчет себестоимости цветов (план) Расчет себестоимости цветов (факт)
1 Фактические затраты за год = Эксплуатационные затраты за год, руб./кв. метр + факт посадки, руб./кв. метр Плановые затраты за год = Эксплуатационные затраты за год, руб./кв. метр + план посадки, руб./кв. метр
2 Выход готовой продукции цветоводства с 1кв. метра = фактический выход цветов «георгины» за год, руб./кв. метр / площадь засаженную георгиной, кв. метр Выход готовой продукции с 1кв. метра = плановый выход георгины за год, руб./ кв. метр / площадь засаженную георгиной, кв. метр
3 Себестоимость за год, факт = фактические затраты за год/выход готовой продукции цветоводства с 1кв. метра Себестоимость за год, план = плановые затраты за год/выход готовой продукции с 1кв. метра
Фактические затраты на содержание теплиц за вычетом расходов по выкапыванию распределяются между выкопанными и оставшимися на выращивании цветов пропорционально их себестоимости по реализационным ценам, а затраты по выкапыванию относят на выкопанные сеянцы и саженцы.
Внутренний контроль учета затрат на производство продукции цветоводства позволит повысить качество формируемой учетной информации, обеспечить руководителей полной, оперативной и достоверной информацией о деятельности всего предприятия для анализа и принятия эффективных управленческих решений.
Шаг 6. Заключительная часть экономического контроля.
Для оформления результатов внутреннего контроля накопленные факты-доказательства должны быть систематизированы и отражены в рабочих документах ревизора.
Рабочие документы должны оформляться четко, ясно, так как при поверхностном, нечетком, неконкретном изложении и плохом оформлении материалов невозможно определить сущность выявленных недостатков и нарушений.
Выявленные результаты внутреннего контроля излагаются на основе проверенных данных и фактов, подтвержденных документами, результатами произведенных встречных проверок и процедур фактического контроля, других контрольных процедур, заключений специалистов и экспертов, объяснений должностных и материально ответственных лиц.
Обобщение фактов нарушений, выявленных в ходе внутреннего контроля, должно содержать следующую обязательную информацию: какие законодательные, другие нормативные правовые акты или их отдельные положения нарушены, кем, за какой период, когда и в чем выразились нарушения, размер документально подтвержденного ущерба и другие последствия этих нарушений.
По результатам проверки должны быть сделаны обоснованные выводы и внесены предложения по устранению выявленных ошибок в учете.
Библиографический список
1. Адамайтис Л.А., Необходимость внедрения эффективных методов управленческого учета в организациях АПК /Л.А. Адамайтис, С.Р. Концевая, Г.Я. Остаев// В сборнике: Потенциал социально-экономического развития Российской Федерации в новых экономических условиях, материалы II Международной научно-практической конференции: в 2-х частях. Под редакцией Ю.С. Руденко, Л.Г. Руденко. 2016. С. 426-432.
2. Алборов Р.А. Управленческие аспекты бухгалтерского учета биологических активов / Р.А. Алборов, С.М. Концевая, Г.Я. Остаев, Е.В. Захарова//Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2012. № 5. С. 49-52.
3. Алборов Р.А. Управленческий аудит затрат в кормопроизводстве / Р.А. Алборов, С.М. Концевая, Г.Я. Остаев, Т.Н. Лубова. В сборнике: Бухгалтерский учет и аудит в системе экономических методов управления, материалы Всероссийской научно-производственной конференции, посвященной 20-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Ижевская государственная сельскохозяйственная академия», под общей редакцией: Р.А. Алборова, С.В. Бодриковой . Ижевск, 2006. С. 53-57.
4. Каспина Р.Г. Расчет себестоимости единицы изделия на основе принципов функционально-процессного учета затрат. / Р.Г. Каспина, А.П. Петросян// Экономический анализ: теория и практика. 2003. № 3. С. 11-15.
5. Клычова Г.С. Методические подходы к учету биологических активов растениеводства. / Г.С. Клычова, А.Р. Закирова, А.С. Клычова , Л.Ф. Ситдикова // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 23 (365). С. 14-26.
6. Концевая С.М. Контрольно-аналитическое обеспечение управления затратами в сельском хозяйстве / С.М. Концевая, Г.Я. Остаев// В сборнике: Новая экономическая стратегия промышленно развитого региона, материалы Всероссийской научно-практической конференции. Федеральное агентство по образованию, ГОУ ВПО Ижевский государственный технический университет, Правительство Удмуртской Республики, Институт экономики УрО РАН. 2008. С. 290-292.
7. Овсийчук М.Ф., Особенности организации и методологии внутрихозяйственного контроля системы бизнес-процессов в экономических субъектах / М.Ф. Овсийчук, Г.Н. Дуду-калова // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 4. С. 288-293.
8. Остаев Г.Я. Организация учета затрат по целевой себестоимости в сельском хозяйстве / Остаев Г.Я. В сборнике: Информатика, математическое моделирование, экономика. Сборник научных статей по итогам Пятой Международной научно-практической конференции. 2015. С. 243-247.
9. Остаев Г.Я. Моделирование управленческого учета затрат и контроля и их результативности в кормопроизводстве /Г.Я. Остаев, А.А. Алборов // Аграрная наука - инновационному развитию АПК в современных условиях, материалы Всероссийской научно-практической конференции. ФГБОУ ВПО Ижевская государственная сельскохозяйственная академия. 2013. С. 357-360
10. Остаев Г.Я. Развитие управленческого учета и контроля в кормопроизводстве /монография / Г.Я. Остаев. - ФГБОУ ВПО Ижевская государственная сельскохозяйственная академия. Ижевск, 2014.
11. Хоружий Л.И., Ревизия сельскохозяйственных кооперативов /Л.И. Хоружий, Р.А. Алборов, С.М. Концевая, Б.Н. Хосиев// учебное пособие / Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, Российский государственный аграрный университет - Московская сельскохозяйственная академия им. К.А. Тимирязева. Москва, 2010.
12. Хосиев Б.Н., Методика экономического контроля учета затрат продукции птицеводства / Б.Н. Хосиев, Г.Я. Остаев// Известия Горского государственного аграрного университета. 2015. Т. 52. № 3. С. 158-170.
