Внешняя многовариантность МСФО в условиях конвергенции Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

^ Финансы, налоги и бухгалтерский учет ^

Каращенко В.В., Проскурина В.А., Гончаренко О.Н.

ВНЕШНЯЯ МНОГОВАРИАНТНОСТЬ И ВНУТРЕННЯЯ АЛЬТЕРНАТИВНОСТЬ МСФО В УСЛОВИЯХ КОНВЕРГЕНЦИИ

Изначально (с 1973 г.) МСФО были предназначены только для коммерческих компаний, имеющих профессиональных пользователей. На это повлияла разработка в начале 1930 гг. в США системы национальных общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (во времена Великой экономической депрессии). В настоящее время - СААР США. Она добровольно применялась крупными компаниями, которые были представлены своими акциями на фондовых биржах и входящими в листинг ценных бумаг на американских биржах. На текущий момент времени в США идет снижение учетной ставки ФРС (Федеральная резервная система), причиной этого явилось резкое падение фондовых индексов во всем мире и угроза рецессии экономики США, поэтому можно предвидеть замедление темпов процесса конвергенции (поглощения) двух мировых систем - СААР США и МСФО. Российская экономика и российские национальные стандарты (ПБУ) находятся в эпицентре этих событий.

Актуальность существующих проблем проявилась острее с появлением МСФО для МСП в качестве самостоятельного документа и сближением с СААР США, особенно в области Проекта МСФО «Определение справедливой стоимости». Комитет по МСФО (1АБВ) предварительно принял определение справедливой стоимости, изложенное в Положении 157 (БРАБ 157 США). Справедливая стоимость - это «цена, которую можно было бы получить за актив или выплатить за перевод обязательства в транзакцию между участниками рынка на день измерения» (получается цена на выходе). Проблема существует в отличии на понятийном уровне терминов «цены на входе» и «цены на выходе». Несмотря на то, что цена сделки будет означать справедливую стоимость на первичном признании при многих обстоятельствах, организация, предоставляющая отчетность, не может принять тот факт, что цена сделки означает справедливую стоимость без учета природы характерных особенностей сделки.

В 1989 г. была высказана другая точка зрения о том, что «настоящий документ (комплект стандартов) применим в отношении всех отчитывающихся торговых, производственных и иных

коммерческих компаний как в государственном, так и в частном секторе» [1]. В методологическом соответствии с МСФО для коммерческих организаций Международной федерацией бухгалтеров (г. Нью-Йорк) были разработаны МСФОГС - Международные стандарты финансовой отчетности для государственного сектора. Общепринятыми они стали с 2000 г., а в 2004 г. они были признаны большинством государств и рядом межгосударственных организаций.

Это стало отправной точкой многовариантности стандартов для разных компаний и государственных организаций (в РФ - бюджетных). На современном этапе развития системы МСФО отделяется ветвь - МСФО для малых и средних предприятий (МСФО для МСП). Следовательно, мы можем говорить о трех вариантах МСФО и множестве интерпретаций к ним (1РЫС):

1 вариант. Полный комплект МСФО для коммерческих компаний (в РФ в первую очередь для ОАО, чьи акции котируются на российских и иностранных рынках ценных бумаг).

2 вариант. Сокращенный вариант МСФО для малых и средних компаний (планируется типичным малым или средним предприятием считать предприятие с численностью работающих около 50 человек).

3 вариант. МСФО для государственного сектора (в РФ ряд требований МСФОГС уже закреплен Бюджетным кодексом).

Перейдем к целям, которые преследуют МСФО, МСФОГС и МСФО для МСП. Рассмотрим основные цели полного комплекта:

а) обеспечить инвесторов, в том числе и потенциальных, достоверной, надежной, не вызывающей сомнений прозрачной финансовой информацией;

б) уменьшить расходы транснациональных корпораций на составление консолидированной отчетности;

в) стать полноправной альтернативой доминирующему положению СААР США.

МСФОГС преследует следующие цели:

а) окончательное разделение бухгалтерского учета на финансовый, управленческий и налоговый;

^Научно-технические ведомости СПбГПУ 5' 2008. Экономические науки

б) обеспечение прозрачности финансовых потоков;

в) стандартизация приемов калькуляции затрат;

г) стандартизация подходов к профицитам (дефицитам) бюджетов;

д) обеспечение общих подходов к учету государственных капитальных вложений и собственности;

е) обеспечение тождественности базовых учетных принципов МСФО и МСФОГС для удобства профессиональных пользователей [3].

Комитет по МСФО, реализуя проект МСФО для МСП, преследует следующие цели:

а) расширить круг пользователей;

б) уменьшить затраты МСП на составление своей финансовой отчетности в тех странах, где полные МСФО были навязаны (Россия, Украина, Киргизия и др.);

в) исключить возможность выбора метода учета (от автора - т. е. исключить внутреннюю альтернативность МСФО, что является несомненным достоинством);

г) переработать и упростить формулировки;

д) создать дополнительные условия для эффективной работы аудиторов;

е) разработать стандарт с учетом потребности пользователей и применимости для мини-предприятий [1].

Сам полный комплект состоит из МСФО (IAS) 1-41 и МСФО (IFRS) 1-12. Если комплект стандартов со старой аббревиатурой был минимально близок к ПБУ, то согласно IFRS в России не был разработан ни один национальный стандарт, близкий к содержанию IFRS. В планах предусмотрена публикация проекта стандартов IFRS:

а) 9 «Переоценка встроенных деривативов»;

б) 10 «Промежуточная финансовая отчетность в Интернете»;

в) 11 «Сделка с собственными акциями группы»;

г) 12 «Договоры концессии в сфере социальных услуг».

Вступили в силу с 1 января 2008 г. следующие интерпретации, по которым одобрение ЕС еще не получено:

а) IFRIC 11 «Группа компаний и сделки с собственными выкупленными акциями»;

б) IFRIC 12 «Концессии по предоставлению услуг».

Преимуществом МСФО всегда была внутренняя альтернативность методов учета и оценки, во многих был заложен основной метод учета и

допустимый альтернативный метод. Например, в МСФО 16 последующая оценка основных средств осуществляется на выбор по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения или по переоцененной стоимости, представляющей справедливую стоимость на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Также отчеты о движении денежных средств согласно МСФО 7 могут составляться прямым методом, когда формируется строка за строкой из отчета о прибылях и убытках путем коррекции каждого счета, относящегося к операционной деятельности или косвенным методом, когда целиком трансформируется сумма чистой прибыли в движение потока денежных средств от операционной деятельности, т. е. происходит переход от принципа начисления к кассовой базе. Капитализация процентов согласно МСФО 23 разрешается основным методом, когда затраты по займам должны признаваться в качестве расхода или альтернативным, когда затраты должны капитализироваться путем включения в стоимость этого квалифицируемого актива [2].

В комплекте МСФО для МСП сузились эти альтернативные методы учета данных процессов до одного возможного варианта. Альтернативности в этом комплекте не предусмотрено, так как уклон сделан в упрощение и выбор самого простого варианта. В частности, для МСП выбраны следующие простые варианты:

а) косвенный метод для отчета о движении денежных средств от операционной деятельности;

б) учет затрат по займам как расходы периода (капитализация их разрешается путем перекрестной ссылки на МСФО 23);

в) метод учета по себестоимости для инвестиционной собственности (разрешается оценка по справедливой стоимости путем ссылки на МСФО 40);

г) метод учета обесценения амортизируемой стоимости для основных средств и нематериальных активов (метод переоценки разрешается путем перекрестной ссылки на МСФО 16 и МСФО 38;

д) один метод для учета всех грантов (субсидий) из альтернативных методов, предусмотренных в МСФО 20.

Но иногда применение перекрестной ссылки на полные стандарты МСФО запрещается. При введении применения стандарта МСФО для МСП, в любой отдельной юрисдикции может быть принято решение не разрешать вариант перекрестной

4-

Финансы, налоги и бухгалтерский учет

ссылки на полные стандарты МСФО. Например, в юрисдикции, в которой трудно произвести надежную оценку справедливой стоимости основных средств, может быть принято решение разрешить только метод учета обесценения амортизируемой стоимости и запретить метод переоценки. Кроме безальтернативности методов имеются упрощения по признанию и оценке:

1. Две категории финансовых активов (финансовые активы, предназначенные для торговли и дебиторская задолженность) вместо четырех, избегается сложное сквозное тестирование и тестирование на сохранение контроля согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

2. Сильно упрощен учет хеджирования инвестиций в зарубежную компанию.

3. Обесценение гудвилла по методу анализа в показателях, а не обязательные ежегодные расчеты по обесценению.

4. Признание всех затрат на НИОКР как расходов (согласно МСФО 38, после оценки коммерческой рентабельности потребовалась бы капитализация).

5. Метод учета по стоимости для ассоциированных компаний и совместных предприятий, а не метод учета по долевому участию и пропорциональной консолидации.

6. Без применения справедливой стоимости для предприятий сельского хозяйства.

7. Пенсионные планы с установленными выплатами, а не детальный расчет и правило отсрочки согласно МСФО 19 «Вознаграждения работникам». Сложный метод коридора исключен.

8. Упрощена оценка прав и обязательств арендатора при финансовом лизинге.

9. При первом применении МСФО анализируется меньше данных за предыдущие периоды по сравнению с требованиями 1РЯ8 1 «Первое применение МСФО» [4].

Можно сделать следующий глобальный вывод по обзору деятельности Правления КМСФО (1АБВ): создана прочная платформа, но новые

стандарты постоянно принимаются и ни один из новых стандартов, имеющих первостепенное значение не вступит в силу до 1 января 2009 г., так как действует мораторий на изменения. Сближение с СААР США также является ключевым побудительным мотивом по ряду стандартов МСФО [5].

При применении МСФО для МСП можно рекомендовать этим предприятиям выбрать для себя такую учетную политику, благодаря которой они будут раскрывать необходимую надежную и сопоставимую финансовую информацию для пользователей в первую очередь. При этом необходимо проводить аналогию для похожих операций в предлагаемом для МСП стандарте МСФО. Если этот подход не даст ответа, то они могут обратиться к требованиям и рекомендациям, содержащимся в полном комплекте МСФО, включая Интерпретации, но это не является требованием. Преследуя цель по повышению качества финансовой отчетности, Правление КМСФО (1АБВ) и Совет по стандартам финансового учета (РАБВ), в рамках продвижения международной конвергенции разрабатывает две модели для признания доходов:

а) модель, основанная на справедливой стоимости;

б) модель, основанная на возмещении потребителя.

По второй модели обязательства исполнения должны оцениваться путем выделения суммы вознаграждения потребителя, а не на основе справедливой стоимости обязательства.

Очевидно, что необходима многовариантность комплектов стандартов для различных предприятий и госучреждений и альтернативность методов учета операций и оценки стоимости активов, обязательств, капитала внутри каждого стандарта на международном уровне, а в разрезе российского бухгалтерского учета необходимы своевременные изменения в имеющуюся платформу ПБУ, если меняется аналогичный стандарт МСФО или его опубликованная интерпретация.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гетьман В. Г. Современный этап развития системы МСФО и вопросы подготовки в ВУЗах кадров бухгалтеров и аудиторов // Все для бухгалтера. 2007. № 21 (213). С. 2-17.

2. Гетьман В. Г. Новые требования и нормы в МСФО // Все для бухгалтера. 2005. № 8 (152).

С. 5-12.

3. Харьков В. П., Хорошев А. А. Бюджетный учет в современных условиях. - М.: Финансы и статистика, 2005. 208 с.

4. Гетьман В. Г. Развитие системы МСФО.

5. http://www.gaap.ru Библиотека - 1САР.