CC BY
29УДК: 657
ВЛИЯНИЕ РАЗНИЦ МЕЖДУ БУХГАЛТЕРСКИМ И НАЛОГОВЫМ УЧЕТОМ НА
ВЕЛИЧИНУ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
Моисеенко В.В., студент Научный руководитель: к.э.н., профессор Муравицкая Н.К.
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (Финуниверситет), г. Москва
Аннотация. В современных условиях плательщики налога на прибыль обязаны вести налоговый учет в соответствии с налоговым законодательством, которое в значительной степени отличается от требований нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет. В результате разных правил учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникают существенные расхождения. В данной статье рассматриваются некоторые различия между данными видами учета и анализируется их влияние на финансовый результат и налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет на конкретном примере.
Ключевые слова. Налоговой учет, бухгалтерский учет, ПБУ 18/02, постоянные разницы, временные разницы, текущий налог на прибыль.
В настоящий период времени большинство российских компаний являются плательщиками налога на прибыль. Налог на прибыль регулируется 25 главой НК РФ, в соответствии с которой организации обязаны вести налоговый учет с целью расчета налога на прибыль. Налоговый учет представляется системой обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Налог на прибыль является прямым налогом, и его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата финансово-хозяйственной
деятельности экономического субъекта.
Финансовый результат экономического субъекта определяется как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета. Подходы к формированию финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете существенно отличаются, в результате чего возникают значительные разницы между данными видами учета.
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникать и устраняться в зависимости от воли бухгалтера экономического субъекта, так как многие расхождения являются следствием установления правил учета отдельных объектов в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.
Однако, есть и расхождения, на которых бухгалтер повлиять не способен, в связи с установлением жестких правил налоговым законодательством.
Учет расчетов по налогу на прибыль является важным и сложным участком в системе бухгалтерского учета. Бухгалтер должен достоверно и в полном объеме сформировать финансовый результат, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в соответствии с законодательством РФ. Затем определить различия между двумя видами учета, отразить их на счетах бухгалтерского учета и рассчитать налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.
ПАО «Х» в декабре 2017 года осуществляло обычные виды деятельности и прочие операции. Таблица 1 обобщает финансовые результаты деятельности компании в бухгалтерском и налоговом учете за декабрь 2017 года.
Данные таблицы 1 свидетельствуют о том, что в ПАО «Х» доходы, как по обычному виду деятельности, так и по прочим операциям совпадают в бухгалтерском и налоговом учете. Расхождения возникают лишь в составе расходов, как по основному виду деятельности, так и по прочим операциям.
Отметим, что все расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом урегулируются в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина
России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 06.04.2015) (далее - ПБУ 18/02).
В соответствии с ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в
нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из временных и постоянных разниц
Рассмотрим объекты, по которым имели место быть расхождения между расходами в бухгалтерском и налоговом учете в ПАО «Х», а также причины, виды, и величину разниц.
Таблица 1 - Финансовые результаты деятельности ПАО «Х» в декабре 2017 года
№ Показатель Сумма в Сумма в налоговом Сумма
п/п бухгалтерском учете, учете, руб. расхождений,
руб. руб.
1 Выручка (без НДС) 715 693 759,77 715 693 759,77 -
2 Себестоимость продаж 634 704 464,30 632 969 094,25 1 735 370,05
3 Валовая прибыль (убыток) 80 989 295,47 82 724 665,52 (1 735 370,05)
4 Коммерческие расходы 676 324,80 676 324,80 -
5 Прибыль (убыток) от продаж 80 312 970,67 82 048 340,72 (1 735 370,05)
6 Прочие доходы 1 133 838,28 1 133 838,28 -
7 Прочие расходы (19 245 286,98) 881 999,88 (18 363 287,10)
8 Прибыль (убыток) до 62 201 521,97 82 300 179,12 (20 098 657,15)
налогообложения
Лимит стоимости объектов основных средств
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, к амортизируемому имуществу относится имущество первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. В учётной политике для целей бухгалтерского учета ПАО «Х» определило лимит отнесения материальных ценностей к основным средствам в размере 40 000 руб. за единицу.
В качестве примера приведем приобретение в декабре 2017 года объекта основных средств стоимостью 90 795,15 руб. без НДС. Таким образом, в налоговом учете списание объекта основных средств произведется единовременно, а в бухгалтерском учете будет начисляться амортизация, начиная с января 2018 года и стоимость основного средства будет списываться постепенно. В соответствии с ПБУ 18/02, данная разница будет относиться к налогооблагаемым временным разницам, то есть к расходам, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую в будущих, и эта разница составит 90 795,15 руб.
ПАО «Х» в декабре 2017 года в налоговом учете было признано материальных расходов в виде имущества, стоимостью менее 100 000 руб. за единицу на общую сумму 5 676 642,07 руб. В связи с возникновением налогооблагаемой временной разницы, бухгалтер произведет начисление отложенного налогового
обязательства (далее - ОНО) следующей записью:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит счета 77 «ОНО» - 1 135 328,41 руб.
В следующих периодах данная сумма подлежит погашению по мере начисления амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете.
В результате различного лимита стоимости объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, возникают, соответственно, различия в начислении амортизации объектов основных средств. В декабре в 2017 году было признано расходов на амортизацию основных средств в составе себестоимости работ в бухгалтерском учете в сумме 24 704 464,30 руб., в налоговом учете - 17 292 452,18 руб.
Итак, ранее начисленные ОНО подлежат погашению путем произведения записи на счетах бухгалтерского учета:
Дебет счета 77 «ОНО» Кредит счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль» - 1 482 402,42 руб.
Отметим, что различия в себестоимости продаж связаны, исключительно, в связи с рассматриваемым лимитом стоимости объектов основных средств, что повлекло за собой появление дополнительных материальных расходов в налоговом учете, и, соответственно, разную сумму амортизации по объектам основных средств, что связано с соблюдением данных лимитов в прошлых периодах.
Далее рассмотрим различия в составе прочих расходов в связи с созданием оценочных резервов.
Резерв_под_снижение_стоимости
материально-производственных запасов
Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов был создан и признан в расходах в бухгалтерском учете в размере - 5 773 531,80 руб. Возможности формирования такого резерва для налогообложения прибыли главой 25 НК РФ не предусмотрено. Следовательно, возникает постоянная налоговая разница в размере 5 773 531,80 руб., приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (далее -ПНО) в сумме 1 154 706,36 руб. (5 773 531,80 * 20%). В учете отражение ПНО выглядит следующим образом:
Дебет счета 99 «ПНО» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль» - 1 154 706,36 руб. Резерв по сомнительным долгам В бухгалтерском учете был создан резерв по сомнительным долгам в размере 17 790 143,55 руб. В соответствии с учетной политикой ПАО «Х» в налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создается. В результате получаем постоянную разницу - на сумму 17 790 143,55 руб. Умножив ее на ставку налога на прибыль (20%) получим ПНО в размере - 3 558 028,71 руб., начисление которого отражается записью на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 99 «ПНО» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль» - 3 558 028,71 руб.
Далее рассмотрим влияние убытков по прочим операциям на сумму налога на прибыль. Убыток от реализации основных средств В расходах по налоговому учету в декабре 2017 года отражается часть убытка от реализации основного средства в размере 7 052,24 руб. В сентябре 2008 года ПАО «Х» реализовало Лексус LX470 с убытком. В соответствии со ст. 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. В бухгалтерском же учете сумма убытка была признана единовременно. Таким образом в сентябре 2008 года возникла вычитаемая временная разница на сумму убытка в размере 1 709 584,80 руб. В учете погашение отложенного налогового актива (далее - ОНА) по реализации основного средства с убытком будет выглядеть следующим образом:
Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «ОНА» - 1 470 руб.
По специфике деятельности ПАО «Х» сроком выполнения работ по основному виду деятельности является год. Заказы основного производства закрываются обычно в конце года и большая часть выручки приходится на декабрь. ПАО «Х» в течении 2017 года имело убыток по основному виду деятельности, в связи с чем возникал ОНА. В соответствии со ст. 283 НК РФ убыток может погашаться за счет прибыли полученной в следующих отчетных периодах. Так как в декабре 2017 года была получена прибыль, соответственно, сумма убытка была погашена:
Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «ОНА» - 8 600 004,70 руб. Списание убытков прошлых лет Убытки, полученные ПАО «Х» в течении прошлых отчетных периодов, были перенесены на будущее. Убыток для целей налогообложения прибыли, который уменьшал налоговую базу в
последующие годы, является вычитаемой временной разницей, на которую начисляется ОНА. Погашение убытка может производится в течении 10 лет, следующих за годом, в котором он был получен. При этом в соответствии со п. 2.1 ст. 283 НК РФ налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%. В периоде погашения убытка сумма начисленного ОНА уменьшается путем его погашения. В декабре был погашен ОНА по убыткам прошлых лет:
Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «ОНА» - 5 304 922,61 руб.
Таким образом, в декабре 2017 года в ПАО «Х»:
- начислено ОНО на сумму 1 735 328,41 руб.;
- погашено ОНО на сумму 1 482 402,42 руб.;
- погашено ОНА на общую сумму 13 904 927,31 руб.;
- начислено ПНО на общую сумму 4 712 735,07 руб.
В соответствии с данными таблицы 1 прибыль по бухгалтерскому учету составила 62 201 521,97 руб. Условный расход по налогу на прибыль составил:
62 201 521,97 * 20% = 12 440 304,39 руб. Имеются все необходимые данные для расчета текущего налога на прибыль. Воспользуемся формулой: ТН = УР + ПНО + (-) ОНА - (+) ОНО, (1) где ТН - текущий налог на прибыль, подлежащий начислению к уплате в бюджет за отчетный налоговый период,
УР - условный расход по налогу на прибыль, ПНО - постоянное налоговое обязательство, ОНА - отложенный налоговый актив, ОНО - отложенное налоговое обязательство. ТН за 2017 год = 12 440 304,39 + 4 712 735,07 - 13 904 927,31 - 1 735 328,41 + 1 482 402,42 = 2 995 186,16 руб.
Таким образом, налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет составит 2 995 186,16 руб.
Проанализировав расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом в ПАО «Х», можно сделать вывод о том, что различия являются значительными и оказывают весомое влияние на сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджеты.
Выше изложенные расчеты производились с учетом требований ПБУ 18/02, действующий в настоящий период времени.
Минфин России 5 декабря 2017 года опубликовал Проект «Изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее - Проект), который даст возможность применять балансовый метод при определении временных разниц и приблизит ПБУ 18/02 к ведению учету по международным стандартам.
С введением Проекта в отчете о финансовых результатах будут отражаться не постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (как сейчас), а расход (доход) по налогу на прибыль с разделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль.
Список использованных источников
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 23.04.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.05.2018) // СПС КонсультантПлюс
2. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации" ПБУ 9/99» // СПС КонсультантПлюс
3. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н
(ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99» // СПС КонсультантПлюс
4. Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н
(ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»
ПБУ 18/02 // СПС КонсультантПлюс
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) (ред. от 27.06.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2018) // СПС КонсультантПлюс
6. Проект "Изменения в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (по состоянию на 05.12.2017) (подготовлен Минфином России) // СПС КонсультантПлюс
7. Налог на прибыль: просто о сложном / Г.Ю. Касьянова (2-е изд, перераб. и доп.) - М.:
АБАК, 2017. - 592 с.
8. Налог на прибыль и ПБУ 18/02: организация налогового учета на базе бухгалтерского / Г.Ю. Касьянова (13-е изд., перераб. и доп.). - М.: АБАК, 2017. - 144 с.
9. Статья: Минфин подготовил проект поправок в ПБУ 18/02 [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://fd.ru/news/45328-minfin-podgotovil-proekt-popravok-v-pbu-1802
10. Богомолов А.И., Невежин В.П. Виртуальная экономика против цифровой / Экономика и управление: теория и практика. 2018. Т. 4. № 1. С. 92-97
