CC BY
14
В. Е. Хрекова Е. С. Мазорук
ВЛИЯНИЕ КОНЦЕПЦИИ СИСТЕМЫ ПЛАНИРОВАНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК НА ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ С УЧЕТОМ ПОСЛЕДНИХ ИЗМЕНЕНИЙ
В статье раскрыто содержание изменений, внесенных в сентябре 2010 г. в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, проведена оценка влияния Концепции и внесенных в нее изменений на эффективность контрольной работы налоговых органов, а также на финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков.
Ключевые слова и словосочетания: планирование, контроль, проверка, эффективность.
В настоящее время остаются актуальными вопросы совершенствования налогового администрирования, в том числе и налогового контроля. О данной проблеме отдельно было сказано в бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному собранию от 29 июня 2010 г. «О бюджетной политике в 2011-2013 годах»1.
В вышеназванном документе президент указал на необходимость инвентаризации и оценки эффективности влияния на социальные и экономические процессы уже принятых налоговых механизмов. Вместе с тем в бюджетном послании указано на недопущение ухудшения условий деятельности добросовестных налогоплательщиков налоговыми органами, обеспечивающими надежность налогового контроля.
В последние годы Федеральной налоговой службой Российской Федерации не только изменены подходы к организации контрольной работы, но и продолжаются работы по ее совершенствованию.
Так, приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, основанная на всестороннем анализе финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и выявлении основных зон риска совершения налоговых правонарушений посредством использования общедоступных критериев их оценки. В сентябре 2010 г. в Концепцию были внесены новые изменения (приказ ФНС России от 22 сентября 2010 г. № ММВ-7-2/461@)).
1 См.: www.kremlin.ru/news/8192
Попытаемся оценить влияние Концепции с учетом внесенных в нее изменений на контрольную работу налоговых органов, в том числе на планирование выездных налоговых проверок и на финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков.
Концепция системы планирования выездных налоговых проверок была разработана в целях создания единой, открытой и понятной системы планирования проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности плательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации ими своих полномочий.
Согласно вышеуказанной Концепции, планирование выездных налоговых проверок представляет собой процесс, основанный на отборе объектов для проведения проверки по двенадцати критериям риска. Данные критерии являются общедоступными. Ознакомиться с ними и оценить зоны риска может каждый налогоплательщик самостоятельно.
По выражению официальных представителей ФНС России, основная цель разработки критериев оценки рисков заключается в формировании единого правового и налогового поля, создании равных для всех налогоплательщиков условий за счет устранения необоснованных конкурентных преимуществ отдельных субъектов бизнеса, например, преимуществ, которые они получают от экономии на налогах в результате применения незаконных и «серых» схем ведения деятельности1.
Таким образом, Концепция направлена на стимулирование налогоплательщиков к отказу от незаконных способов уменьшения налогов и добровольному уточнению своих налоговых обязательств посредством использования критериев самостоятельной оценки рисков.
Основным изменением контрольной работы налоговых органов в связи с принятием Концепции стал отказ от тотального контроля финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Налоговые органы сконцентрировались на точечных выездных проверках плательщиков, отобранных в результате всестороннего анализа финансовых и товарных потоков организаций и выявления скрытых (теневых) операций, в результате которых имеет место вероятность необоснованного извлечения налоговой выгоды.
Наряду с изменением системы планирования выездных налоговых проверок изменились порядок и сроки их проведения2.
Так, с 2007 г. налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в
1 См.: Российский налоговый курьер. - 2008. - № 22.
2 См.: Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (ред. от 27 июля 2010 г.).
течение календарного года. Сверх указанного ограничения в исключительных случаях выездная проверка может быть проведена только по решению руководителя Федеральной налоговой службы.
Кроме того, общий срок проведения выездной налоговой проверки не может превышать двух месяцев. Проверка может быть приостановлена на срок до шести месяцев по закрытому перечню оснований, важнейшее из которых - истребование у иных лиц информации о деятельности проверяемого лица (ранее это называлось встречной проверкой). Вместе с тем срок проведения выездной проверки исчисляется с момента принятия решения о ее назначении (включая срок для представления документов).
С учетом этих фактов налоговые органы до проведения выездной налоговой проверки должны провести комплексный анализ финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщиков, предусматривающий анализ сумм исчисленных и уплаченных налоговых платежей и их динамики, анализ показателей налоговой и бухгалтерской отчетности, анализ факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.
Таким образом, налоговый инспектор, выходя на проверку, в рамках предпроверочного анализа должен заранее выявить зоны риска совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, сделать выводы и правильно спланировать программу проверки, с тем чтобы качественно и в короткие сроки ее провести.
Такой подход, по словам заместителя руководителя ФНС России, позволил повысить эффективность и качество выездных проверок. Так, в 2009 г. выездными проверками было охвачено всего 1,3% от общего количества налогоплательщиков (в 2005 г. - 3,9%, в 2007 - 1,7%). В то же время их эффективность увеличилась. В 2009 г. поступление на одну проверку составляло более 1,7 млн. рублей1.
Эффект, на который рассчитывала Федеральная налоговая служба, разрабатывая Концепцию, заключался, во-первых, в предупреждении еще не совершенных налоговых правонарушений посредством информирования налогоплательщиков о возможных налоговых рисках, а во-вторых, в получении большого количества уточненных налоговых деклараций, что является доказательством повышения налоговой дисциплины налогоплательщиков.
В первый год реализации Концепции планирования выездных налоговых проверок налогоплательщиками было представлено 913 тыс. уточненных деклараций на сумму 84 млрд. рублей. Для сравнения, в
1 Российский налоговый курьер. - 2010. - № 8.
2006 г. было представлено 416 тыс. уточненных деклараций на сумму 18 млрд. рублей1.
В октябре 2008 г. Федеральная налоговая служба внесла изменения в Концепцию (приказ ФНС России от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@). Был добавлен двенадцатый критерий самостоятельной оценки рисков, к которому относится ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, связанное с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53.
По данным Федеральной налоговой службы, в результате контрольно-аналитической работы налоговых органов в 2008 г. были увеличены налоговые обязательства на 99,7 млрд. рублей, уменьшены убытки, заявленные налогоплательщиками в целях налогообложения, на сумму более 276 млрд. рублей2.
Изменения, внесенные в Концепцию в 2010 г., коснулись уточнения действующих критериев оценки рисков. Согласно новым положениям, Федеральная налоговая служба должна не от случая к случаю, а ежегодно (до 5 мая) определять среднеотраслевые индикаторы, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика: показатели налоговой нагрузки, рентабельности проданных товаров и продукции, рентабельности активов в целом, в том числе по видам экономической деятельности. ФНС утвердила значения вышеуказанных показателей за 2008 и 2009 гг., в том числе представила их детальную расшифровку для оптовой и розничной торговли и уточнила коэффициенты для некоторых видов транспорта.
В то же время новые положения устанавливают, что значения показателей налоговой нагрузки и рентабельности по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли, предусмотренные пунктами 1 и 11 Концепции, могут использоваться налоговыми органами при планировании выездных налоговых проверок как на предстоящий, так и на последующие годы до очередной актуализации данных показателей.
В отношении критерия «Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов» ФНС России уточнила, что убытки, полученные налогоплательщиками в 2008 г. по объективным причинам, не учитываются в числе двух лет, когда финансово-хозяйственная деятельность осуществлялась с убытком, а значит, и не являются критерием совершения плательщиком налогового правонарушения.
1 Российская бизнес-газета [Электронный ресурс] // www.rg.ru/2008/05/27/fns-reglament.html
2 Письмо ФНС России от 17 февраля 2010 г. № ШС-20-3/219.
Также было скорректировано предельное значение получаемых налогоплательщиками доходов, необходимое для перехода на упрощенную систему налогообложения. В настоящее время оно составляет 60 млн. рублей вместо 24,8 млн. рублей.
По-нашему мнению, уточнение показателей налоговой нагрузки, рентабельности продаж, рентабельности активов сделано в целях актуализации критериев самостоятельной оценки рисков и их соответствия реальной экономической ситуации в стране. В то же время причиной их детализации по видам экономической деятельности, вероятно, является то, что налоговые органы рассчитывают на добровольный отказ налогоплательщиков, занятых в оптовой и розничной торговле, сфере транспорта, от незаконных схем уменьшения налогов и уточнение сумм налогов, исчисленных к уплате в бюджет.
Так, по словам официальных представителей ФНС России, анализ налоговых поступлений, проведенный в 2007 г., привлек внимание налоговых органов к отрасли торговли. Среди налогоплательщиков, практикующих теневые выплаты контрагентам и сотрудникам, торговые компании составляют примерно 44%. В этой же отрасли экономики наблюдается и наибольшее количество убыточных фирм1.
Корректировка критерия оценки рисков в отношении отражения налогоплательщиками в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов, в том числе полученных в 2008 г., по-нашему мнению, произошла в связи с кризисом экономической ликвидности. То есть также возможно получение налоговыми органами уточненных налоговых деклараций и оправдательных документов от налогоплательщиков, желающих избежать налоговые претензии.
Что касается последнего изменения, то оно является справедливым, так как в настоящее время, согласно действующему налоговому законодательству, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, считается утратившей право на ее использование с того квартала, когда доходы налогоплательщика превысили 60 млн. рублей по итогам отчетного (налогового) периода. В этой связи и повышен уровень предельного значения, неоднократное приближение к которому является зоной риска для организации, что впоследствии может привести к включению этого объекта в план выездных налоговых проверок.
Таким образом, можно сделать вывод, что внесенные в Концепцию изменения носят по большей части технический характер и адаптируют ее положения к реалиям настоящего времени. При этом налого-
1 См.: Российский налоговый курьер. - 2008. - № 7.
вые органы не предлагают новых критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.
В то же время налоговыми органами применяются не только указанные в Концепции параметры определения объектов выездных налоговых проверок. Соответствие деятельности налогоплательщика перечисленным критериям лишь означает, что такой налогоплательщик с большой долей вероятности будет включен в план выездных налоговых проверок1.
Нами был проведен анализ текущей судебной практики по спорам налогоплательщиков с налоговыми органами в отношении результатов выездной налоговой проверки. Для анализа были взяты разбирательства в судах второй инстанции за период с 1 по 30 сентября 2010 г. Средняя сумма налоговых доначислений по налогу на прибыль и НДС составила около 15 млн. рублей. То есть на практике налоговые органы в основном включают в план выездных налоговых проверок тех налогоплательщиков, дополнительные начисления налоговых платежей которых превысят сумму затрат на проведение проверки и смогут принести доход в государственный бюджет.
Такая практика находится в соответствии с мировыми тенденциями. Так, в США статистика проведения проверок налогоплательщиков Внутренней службой доходов показывает, что наибольшая вероятность проверки существует для налогоплательщиков, стоимость активов которых превышает 250 млн. долларов .
Данная тенденция позволяет увеличить эффективность мероприятий налогового контроля и соответственно эффективность работы налоговых органов. Однако нельзя не отметить ее недостатки. Например, схемами прямого уклонения от уплаты налогов (обналичивание денежных средств, использование в больших объемах фирм-однодневок) в основном пользуются субъекты малого предпринимательства, но исходя из вышеизложенного такие организации с малой долей вероятности станут объектом выездной проверки.
Кроме того, налоговые органы вряд ли станут проводить выездную налоговую проверку в отношении юридического лица, на балансе которого недостаточная сумма высоколиквидных активов или денежных средств. Также довольно редко проводятся проверки в отношении организаций, применяющих специальные налоговые режимы.
Контроль налогоплательщиков малого и среднего бизнеса должен проводиться в режиме текущего мониторинга финансово-хозяйст-
1 См.: Письмо ФНС России от 31 июля 2007 г. № 06-1-04/505.
2 Hoopes J. L., Mescall D. and Pittman J. A. IRS Monitoring, Corporate Tax Avoidance, and Governance in Public Firms // Working paper, University of Michigan. - 2010. - August 19.
венной деятельности. Так, мониторинг налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, осуществляется путем анализа информации, полученной от коммерческих банков, контрагентов налогоплательщика, регистрирующих органов власти и органов местного самоуправления, а также сведений самого налогоплательщика.
Таким образом, Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, в том числе внесенные в нее изменения, способствуют повышению результативности контрольной работы налоговых органов за счет увеличения поступлений налоговых платежей в бюджетную систему и уменьшения числа выездных проверок. В свою очередь увеличению сумм поступлений способствуют добровольные уточнения налоговых обязательств законопослушными налогоплательщиками, а также значительные суммы дополнительно начисленных платежей по результатам выездных проверок крупнейших налогоплательщиков. В то же время вопрос об оценке эффективности контрольных мероприятий налоговых органов остается открытым, так как в отборе объектов планирования выездных налоговых проверок практически не участвуют организации малого и среднего бизнеса.
Кроме того, утверждение Концепции повлияло на деятельность крупнейших налогоплательщиков. С одной стороны, у них появилась возможность самостоятельной оценки рисков, корректировки финансово-хозяйственной деятельности, а также прогнозирования проведения выездной налоговой проверки. С другой стороны, возросли не только финансовые издержки, связанные с наймом внешних консультантов и сотрудников, позволяющих рассчитать дополнительно начисленные суммы налогов и сборов и минимизировать их, но и издержки, связанные с оспариванием в суде значительных сумм налоговых претензий.
Список литературы
1. Тишина Е. А. Налоговое администрирование // Российский налоговый курьер. - 2008. - № 7.
2. Шевцова Т. В. Благодаря отказу от тотального контроля и ориентации контрольной работы на зоны риска и выявление схем ФНС России удалось добиться заметных результатов // Российский налоговый курьер. - 2010. - № 8.
