CC BY
109
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА
УДК 657.1 М.М. Кудин
ВЛИЯНИЕ ЭКОЛОГИЧЕСКОЙ ПОЛИТИКИ ЦЕМЕНТНЫХ ЗАВОДОВ НА ОРГАНИЗАЦИЮ УЧЕТА ПРИРОДООХРАННЫХ ЗАТРАТ
В статье рассмотрено влияние экологической политики на организацию учета природоохранных затрат при производстве цемента. Определены объекты учета природоохранных затрат по бизнес-процессам в разрезе бизнес-единиц. Предложен порядок отражения на счетах синтетического и аналитического учета капитальных и текущих природоохранных затрат. Даны рекомендации по учету формирования и использованию резерва экологических инвестиций.
Ключевые слова: экологическая политика цементных предприятий, природоохранные затраты, учет природоохранных затрат.
M.M. Kudin
IMPACT OF CEMENT PLANTS ENVIRONMENTAL POLICIES ON THE INTEGRATION OF ENVIRONMENTAL COSTS
The article reviews the impact of environmental policies on the integration of environmental costs in the production of cement. The author defines how to integrate environmental costs of business processes in the context of business units. The author suggests to use synthetic and analytical accounting of capital and current environmental costs in the recordkeeping. Recommendations are given on the formation and efficient use of environmental investment resources.
The key words: environmental policy of cement plants, environmental costs, integration of environmental costs.
В настоящее время отечественными предприятиями цементной промышленности 85% цемента выпускается по устаревшему энергоемкому мокрому спосо -бу производства, который негативно сказывается на состоянии окружающей среды. Основные воздействия на окружающую среду при производстве цемента связаны с выбросами из дымовых труб быстроиспаряю-щихся компонентов, газообразных выбросов в виде пыли, которая на большинстве предприятий превышает допустимые по российским требованиям значения. При этом выбросы углекислого газа составляют 5% мирового объема, приходящегося на долю цементных предприятий.
Загрязнение окружающей среды предприятиями цементной промышленности существенно влияет на их инвестиционную привлекательность. Поэтому с целью увеличения объема продаж цемента на мировом рынке требуется обеспечение исполнения законодательства и экологических стандартов в сфере охраны окружающей среды.
С целью обеспечения исполнения такого нормативно-правового обеспечения в процессе хозяйственной деятельности формируется экологическая политика, основные направления которой ориентированы на снижение негативного воздействия деятельности цементного завода на окружающую среду В рамках этой политики рекомендуем в отношении предложенных бизнес-единиц цементного производства (рисунок) выделять следующие мероприятия, определяющие основу формирования природоохранных затрат:
- восстановление территории, нарушенной горными работами; увлажнение уступов карьеров; охрана и восстановление леса в границах карьеров с созданием защитных лесополос; размещение объектов на максимально возможном удалении от населенных мест; размещение основного пылящего оборудования в закрытом помещении; использование вакуумной пылеубор -ки помещений, очистка загрязненных поверхностных сточных вод; организация мест временного хранения отходов в горном производстве;
♦
♦
- размещение пылящих объектов, оборудования в закрытых помещениях и их герметизация; очистка запыленных технологических газов; доведение качества сточных вод до нормативных условий их сброса в водные объекты; возврат в производства цемента пыли сырьевых материалов и золошлаковых отходов; организация объектов временного хранения отходов и их утилизация в цементном производстве.
Значительный удельный вес природоохранных затрат приходится на обеспечение пылеулавливания газообразных выделений (вредные - 1Ч0х и Б02; менее вредные соединения - УОСэ (летучие органические соединения), СО, аммиак, НО,, тяжелые металлы, С02), выбрасываемых в атмосферу от системы печей.
В настоящее время на большинстве российских цементных предприятий в системах пылеулавливания используются электрофильтры, установленные 20 и более лет назад и обеспечивающие степень очистки 92 - 96% пыли на выходе из трубы, в связи с чем цементное производство относится к наиболее «грязным» в России.
Другим источником выделения загрязняющих веществ в атмосферный воздух являются буровзрывные работы в карьере, погрузочно-транспортные операции и пыль, осевшая на карьерных площадях при перевозках взорванной горной массы на отвалы. Поэтому в процессе деятельности дробильно-сортировочного комплекса требуется обеспыливание процессов дробления, грохочения, перегрузки на ленточные конвейеры известняка путем применения рукавных фильтров с последующей отправкой уловленной пыли в производство цемента.
В настоящее время мировой опыт работы цементных производств свидетельствует о необходимости осуществления природоохранных затрат, связанных с пы-леуборкой и пылеулавливанием путем:
- сбора просыпей цемента с конвейеров, элеваторов, элеваторных ям;
- очистки силосов и накопительных бункеров от отложений цемента;
- удаления влажных загрязнений из сточных колодцев дробилок, ливневых коллекторов и других дренажных систем;
- удаления пыли с конструкций, пола, сбор материала с дорог.
Вторыми по величине являются природоохранные затраты, связанные со снижением энергоемкости цементного производства, на которую оказывает существенное влияние способ производства клинкера. Как показали исследования в России, основное производство цемента осуществляется «мокрым способом» и только 12% клинкера производится по современной «сухой» технологии.
В целом процесс снижения энергоемкости в отрасли можно связать с выделением природоохранных затрат, направленных на повсеместный переход на современную «сухую» технологию и использование отходов в качестве топлива, что позволит существенно экономить энергию и снизить выбросы СО2. Кроме того, немаловажное значение имеет экономия до 16% природного газа, которая возможна при осуществлении затрат на обезвреживание токсичных отходов, утилизируемых в качестве вторичного топлива [2].
Что касается затрат, связанных с поддержанием ландшафтных условий, то следует отметить, что они в
основном направляются на восстановление отвалов, карьеров, высадку древесно-кустарниковой растительности, снятие почвенно-растительного слоя, предотвращение подрезки склонов, оборудование существующих и проектируемых дорог специальными водостоками. Кроме того, при цементном производстве, оказывающим воздействие на поверхностные водные объекты, необходимо осуществлять затраты на очистку сточных вод до нормативов.
Как показали исследования, помимо химического воздействия имеет место и физическое загрязнение в виде шума, воздействие которого имеет медицинский, социальный и экономический аспекты. При этом медицинский и социальный аспекты обусловливают возникновение экономического, а именно: повышенный шум оборудования влияет на нервную и сердечно-сосудистую системы, репродуктивную функцию человека, вызывает раздражение, нарушение сна, утомление, агрессивность, способствует психическим заболеваниям. А все это требует затрат на ликвидацию послед -ствий болезней от шума путем значительных социальных выплат. Следует отметить, что основными источниками шума являются:
- на площадке известнякового карьера - взрывные работы, движение автотранспорта и работа карьерной техники;
- на площадках железорудного и глиняного карьеров - движение автотранспорта и работа карьерной техники;
- на площадке дробильно-сортировочного комплекса - дробилки и грохота;
- на площадке цементного завода - мельницы для сырья и продукции, дробилки для сырья, печь обжига, подъездная железная дорога.
Существенными являются природоохранные затраты, связанные с утилизацией отходов, возникающих в процессе добычи сырьевых материалов на карьерах, переработки известняка, технологические операции при производстве цемента; при эксплуатации и техническом обслуживании технологического и вспомогательного оборудования, машин, механизмов, карьерной и спецтехники, автомобильного и железнодорожного транспорта, при энергообеспечении производства, водоотведении. Кроме того, существуют отходы деятель -ности, переработка, использование или утилизация которых в настоящее время либо технически невозможны, либо экономически нецелесообразны. К ним, как показали исследования, относят: изношенную спецодежду, рукава фильтровальные отработанные, мусор строительный от разборки зданий, уличный смет, мусор несортированный от бытовых помещений организаций, осадок очистных сооружений; бой огнеупоров, фильтры промасленные отработанные. В целях их обезвреживания требуется осуществление затрат на создание специального объекта длительного хранения/захоронения неутилизируемых отходов, относящихся к 4 -5-му классам опасности.
Для обеспечения экологического равновесия, предотвращения негативных последствий антропогенного влияния, восстановления и воспроизводства компонентов окружающей среды, снижения нанесенного ей ущерба необходим комплекс природоохранных мероприятий , предусматривающий значительный объем затрат на их реализацию.
X
Предприятие цементной промышленности
Горное производство
Цементное производство
Участок экскаваторщиков
Участок погрузки горной массы
Участок
бульдозеристов
Участок
дробильщиков
Участков
транспорте-
рщиков
Участок экска -ваторщиков
Цех глиноприго- Цех помола с двумя
товительного Автоколонна шаровыми
подразделения мельницами
Участок по транспортированию горной массы
Участок
автогидроподъ-
емника
Участок
автогрейдера
Участок гидропогрузчика
Участок
цементных
мельниц
Участок
крановщика
Участок
бункеровщика
Участок
сушильных
барабанов
Цех по производству клинкера и цемента
Участок
сырьевых
мельниц
Участок
вращающихся
печей
Участок кра новщика
Участок
шламовщика
Участок транс-портерщика горячего клинкера
Участок по про изводству цеме нта
Бизнес-единицы предприятия цементной промышленности, влияющие на формирование учетно-аналитической информации о природоохранных затратах
Для разграничения природоохранных затрат внут -ри бизнес-единиц необходимо организовать учет затрат на производство цемента по бизнес-процессам каждой бизнес-единицы. При этом бизнес- процессы рассмотрены как последовательно повторяющиеся функции, выполняемые в течение какого-либо промежутка времени, расположенные на различных уровнях организационной структуры цементного предприятия и направленные на достижение общей цели бизнес-единицы.
Все бизнес-процессы, происходящие на предприятии, взаимосвязаны в рамках единого процесса управ -ления бизнесом с целью достижения эффективного процесса управления, планирования, контроля и реализации стратегических целей предприятия. Состав бизнес-процессов зависит от конкретных видов деятельности, осуществляемых предприятием. Но в общем виде на каждом предприятии существует единый набор бизнес-процессов, основанный на воспроизводстве материальных и финансовых потоков, обеспечивающих кругооборот ресурсов на предприятии: приобретение необходимых ресурсов, производство, реализация готовой продукции, инвестирование, управление финансами, управ -ление информационными технологиями и системами.
Необходимо отметить, что функции бизнес-процессов делятся на управленческие, в результате выполнения которых не происходит внесение изменений в учетные данные, и учетные функции, в результате выполнения которых происходит внесение изменений в учет -ные данные.
По результатам исследования выполняемых на предприятиях цементной отрасли функций в рамках
предложенных бизнес-процессов выявлены объекты учета для формирования информационной базы о природоохранных затратах (табл. 1).
Успешное решение проблем охраны окружающей среды и рационализации природопользования требует организации учета затрат на природоохранные мероприятия.
При выработке методических подходов к организации учета экологических затрат выделены основные условия:
- кодирование (шифровка) видов затрат основной производственной и экологической деятельности в соответствии мероприятиями экологической политики;
- построение аналитического учета с выделением соответствующих аналитических счетов по учету природоохранных затрат в разрезе утвержденных в учетной политике групп экологических затрат по бизнес-процессам.
Следует отметить, что в существующей практике предприятий цементной промышленности трудно вы-делить затраты на природоохранную деятельность, так как они тесно связаны с технологическим процессом и «растворяются» в элементах затрат. Учет природоохранных затрат ведется внесистемно, при помощи выборок из первичных документов, данных оперативного учета, статистических расчетов и экспертных оценок.
Так, проведенное исследование современного учетно-аналитического обеспечения предприятий цементной промышленности показало, что в настоящее время природоохранные затраты учитываются на счетах бухгалтерского учета без их обособления. В решение проблемы предлагаем расширить структуру информационной базы бухгалтерского учета экологических зат-
Т а б л и ц а 1
Объекты учета при производстве цемента для выявления природоохранных затрат
Рекомендуемые бизнес-процессы Место возникновения Объекты учета природоохранных затрат Природоохранные затраты в пределах каждой технологической стадии при производстве цемента
Горное производство
Добыча сырья Цех глиноприготовительный Бульдозерно-экскаваторные работы Затраты на восстановление территории; использование разрешенных взрывчатых веществ; увлажнение уступов карьеров
Переработка сырья Дробление сырья Затраты по шумоизоляции
Транспортировка сырья на завод Ж/д, автотранспорт Доставка сырья Затраты по шумоизоляции, увлажнение поверхности автодорог
Внутризаводское транспортирование и хранение сырья Ж/д, автотранспорт Транспортирование сырья Затраты по шумоизоляции, увлажнении поверхности автодорог; сбору и очистке загрязненных сточных вод
Дробильно-сортировочный комплекс
Приготовление сырьевой смеси Склад сырья Промежуточное складирование сырья Затраты на обеспыливание, увлажнение
Цех помола Подача сырья в производство, измельчение, транспортирование сырьевой смеси и шлама Затраты на шумоизоляцию, обеспыливание, увлажнение, очистку загрязненных поверхностных сточных вод, организацию мест временного хранения отходов
Цементное производство
Обжиг клинкера Цех по производству клинкера и цемента Подача и обжиг сырьевой смеси, охлаждение и транспортирование клинкера, пылеулавливание Затраты на герметизацию пылящего оборудования с последующей очисткой воздуха, очистку запыленных технологических газов, возврат в производство пыли и золошлаковых отходов, использование топливосодержащих отходов
Помол цемента Помол и пылеулавливание Затраты на размещение пылящих объектов в закрытых помещениях, доведение сточных вод до нормативных условий их сброса, организация хранения отходов и их вывоз
Тарирование цемента Расфасовка, хранение, упаковка, отгрузка цемента Затраты по пылеулавливанию, увлажнению технологических дорог
рат путем введения специальных счетов и открытия к синтетическим счетам субсчетов, характеризующих природоохранные расходы.
Так, при учете экологических затрат, связанных с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия, рекомендуем отражать на отдельном сч.06 «Инвестиционные природоохранные затраты», поскольку они связаны с капитальными вложениями. При этом по дебету счета рекомендуем формировать информацию о затратах на приобретение основных производственных фондов природоохранного назначения (фильтры, шумо-, виброизоляция, здания, сооружения и т.д.) и затрат на установку специального природоохранного оборудования, а по кредиту счета - списывать сформированную первоначальную стоимость в дебет сч. 01. При этом к сч. 01 рекомендуем открыть следующие субсчета: 1. «Основные средства водоохранного назначения»; 2. «Основные средства атмосфероохранного назначения»; 3. «Основные средства по охране окружающей среды от отходов производства и потребления».
Что касается организации учета экологических затрат, связанных с правом использования природных ресурсов; затрат, связанных с правом воздействия на природные ресурсы, и части затрат, связанных с реализацией мероприятий по охране окружающей среды , являющихся текущими расходами, то, как показали исследования, их учет осуществляется в общем порядке на сч. 20, 23, 25, 26. Однако такое вуалирование природоохранных затрат в составе всех затрат не позволяет должным образом осуществлять контроль за ними и формировать достоверную экологическую отчетность.
В решение этой проблемы в экономической литературе предлагается текущие экологические затраты учитывать в общем порядке, принятом для учета текущих затрат, с введением обобщающего счета, аналитические счета к которому соответствуют статьям затрат.
Соглашаясь с существующей в экономической литературе точкой зрения по обособлению природоохранных затрат на самостоятельных счетах, считаем, что для учета и контроля природоохранных затрат в цементном производстве необходимо ввести субсчета к обобщающим счетам [1 ; 4] в разрезе природоохранных затрат, связанных с правом использования природных ресурсов; правом воздействия на природные ресурсы; реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия.
Формируемый на счетах бухгалтерского учета поток информации о текущих затратах на природоохранные объекты создается на основе сгруппированных учетных и внеучетных документов, подтверждающих их осуществление (табл. 2).
Как показали исследования, инвестиционные природоохранные затраты имеют значительный удельный вес в общей структуре затрат и в структуре природоохранных затрат. Их оптимизация и снижение невозможны без привлечения стабильного источника финансирования, используемого на разработку и внедрение природоохранных мероприятий, который может включать:
- собственные средства организации;
- средства других предприятий и организаций, полученные от внешних, централизованных источников (кредиты и займы, вышестоящего органа холдинга, международных благотворительных организаций и пр.).
Т а б л и ц а 2
Перечень учетных и внеучетных документов, подтверждающих осуществление природоохранных затрат
Наименование документов, оформляемых
по обслуживанию основных средств природоохранного назначения на погашение задолженности перед бюджетом по экологическим платежам по обслуживанию системы охраны окружающей среды
Учетные Внеучетные Учетные Внеучетные Учетные Внеучетные
Договор о предоставлении услуг по текущему ремонту ОС природоохранного назначения. Заявка на осуществление ремонта. Акт о приеме работ. Платежный документ. Регистры аналитического и синтетического учета. Главная книга. Отчетность бухгалтерская (финансовая) Отчетность статистическая (экологическая) ф.№ А-ОС Справки-расчеты. Налоговые декларации по видам экологических платежей Налоговый кодекс РФ. Нормативно-законодательные документы по охране окружающей среды федерального, областного и местного уровня Договор о поставке ТМЦ, необходимых для обслуживания ОС природоохранного назначения. Справки-расчеты по начислению заработной платы, страховых взносов. Регистры аналитического и синтетического учета. Главная книга. Отчетность бухгалтерская (финансовая) Отчетность статистическая (экологическая) ф.№ 4-ОС
Создание резерва экологических инвестиций осуществляется по общим правилам формирования резервов предстоящих расходов согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, где организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов на осуществление природоохранных мероприятий.
Необходимость создания такого резерва решается в зависимости от отраслевой специфики, ее имущественного состояния, численности работающих, характера себестоимости и прочих факторов. Непосредственно порядок создаваемых резервов и способ резервирования должны быть предусмотрены в учетной политике в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).
Следует отметить, что, согласно проведенному секретариатом ЮНКТАД (Конференция ООН по торговле и развитию) исследованию в части обзора национальных законов и правил, касающихся экологического учета [3], опрошенные 65 респондентов из 55 стран участниц ООН и Европейского союза отметили необходимость создания резервов, связанных с природоохранной деятельностью.
Рекомендуем резервирование средств инвестиционного характера отражать в учете как резерв на инвестиционные природоохранные затраты с отражением на сч. 85 «Резерв экологических инвестиций» с последующей детализацией и открытием субсчетов: 85/1. «Карьер»; 85/2. «Цементное производство». Это дает возможность детализировать источники формирования данного резерва и обеспечить должный контроль за направлениями его использования.
Таким образом, разработка теоретических положений по выделению природоохранных затрат в бизнес-процессах цементного производства обеспечит контроль за исполнением экологической политики и позволит оптимизировать экологические платежи.
1. Алимов С.А. Управленческий учет и анализ экологических затрат промышленных предприятий: автореф. ... канд. экон. наук. Орел, 2006.
2. Мажайский Ю.А., Гальченко С.В. Утилизация жидких промышленных отходов при производстве цемента. URL: http:// waste.com.ua/cooperation/2006/ theses/mazhayskiy.html.
3. Обзор национальных законов и правил, касающихся экологического учета. Доклад Конференции ООО по торговле и развитию. URL: http://www.eco.iuf.net/file.doc.
4. Саенко К.С. Учет экологических затрат. М., 2005.
