CC BY
101
УДК 657.1 А.В. Никорюкин
ВЛИЯНИЕ ДОГОВОРНОЙ ПОЛИТИКИ НА ФОРМИРОВАНИЕ ВЫРУЧКИ ТУРАГЕНТА
Рассмотрено влияние договорной политики туроператоров и турагентов на организацию учета как в целом туристского продукта, так и на условия признания доходов в учете участников тури ндустрии. Определено понятие туристского продукта и составляющие его элементы в целях организации бухгалтерского учета. Раскрыто влияние схем реализации агентского договора на виды и порядок расчета доходов турагента. Обоснована многовариантность определения доходов турагента по агентскому договору. Предложен порядок взаиморасчетов туроператора и турагента по вознаграждению и дополнительной выгоде, влияющий на формирование доходов участников туриндустрии. Даны рекомендации по определению момента признания выручки туроператора и турагента в учете.
Ключевые слова: турпродукт, договорная политика, учет, выручка.
A.V. Nikoryukin
EFFECT OF CONTRACT ON THE FORMATION OF REVENUE POLICY TRAVEL AGENTS
The effect of the contractual policy of tour operators and travel agents in the organization of accounting as a whole tourism product and the conditions of revenue recognition in accounting for participants in the tourism industry. The concept of tourism product and its components for bookkeeping. Revealed the influence of arrangements for implementing the agency contract on the species and the procedure for calculating income travel agent. Substantiated multivariate assessment of income on travel agent agency contract. We propose a procedure for mutual tour operator and travel agent for the remuneration and addition a benefits, affecting the travel industry participants generate income. The recommendations on the definition of moments of recognition of revenue tour operator and travel agent in the account.
Key words: tourism product, the contractual policy, accounting, earnings.
Индустрия туризма согласно Федеральному закону « Об основах туристской деятельности в РФ» представляет собой совокупность гостиниц, предприятий транспорта, ресторанов, экскурсионных бюро, страховых ком -паний, лечебных учреждений, зрелищно-развлекательных и физкультурно-оздоровительных организаций, рекламных и информационных агентств, туроператоров и турагентов (рис.1).
Следует отметить, что формированием, продвижением и реализацией приобретенных туристических ус -луг занимаются туристические организации, к которым относят туроператоров, разрабатывающих туристский продукт и комплектующих туры, и турагентов, приобретающих разработанные туроператором туры по турист -ским маршрутам с оформлением путевок для их реали -зации. Туроператоры непосредственно организуют туры, а турфирмы-агентства являются «дилерами» туроператоров. При этом туроператоры бронируют чартеры, берут квоты в отелях, а турфирмы -агентства ведут работу по продаже путевок конечным потребителям. Туропе-раторам сегодня для получения все более конкурент -ных цен необходимо отправлять постоянно больше и больше отдыхающих.
Так, в частности, потоки лидеров российского турис -тического рынка должны составлять от 200 до 400 ту -ристов в день. Поэтому крупные туроператоры России с самыми конкурентными ценами давно не взаимодей -ствуют с конечными потребителями туров, а перекла -дывают эту заботу на своих дилеров - турфирмы (агент -ства). Следует отметить, что на практике различия между туроператорами и турагентами стираются, поскольку многие туроператоры не занимаются формировани -
ем турпродукта, а лишь добавляют транспортную составляющую к пакету услуг, предоставляемому зарубежным оператором, либо практикуют продажу авиабилетов. С другой стороны, существуют турагентства, которые разрабатывают собственные программы туров для отдельных, узких сегментов рынка.
Что касается туроператоров, то согласно данным Федерального агентства по туризму (Ростуризма), в России по состоянию на 1 января 2011 г. в Едином федеральном реестре зарегистрировано 4 405 туроператоров [4], из которых 14% представлены на рынке международного въездного туризма, 44% - на рынке международного выездного туризма и 42% - на рынке внутреннего туризма.
Как показали исследования структуры туристических организаций Саратовской области, она, согласно данным регионального Министерства по развитию спорта, физической культуры и туризма [1], а также сайта туристического портала БаИтауе! [3], представлена следующим образом: туроператоры по международному туризму - 0,78%, туроператоры по внутреннему туризму - 17,83%, турагенты - 81,4%. При этом только 1% туроператоров Саратовской области осуществляет свою деятельность по международному туризму (ООО «Вега-тур»), остальные работают на внутреннем направлении (23 туроператора).
Как видно на рис. 1, деятельность туроператора и турагента связана с формированием, продвижением и реализацией турпродукта, под которым согласно Фе -деральному закону от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» понимают комплекс услуг по перевозке и размещению,
♦
Услуги по размещению
Транспортные
услуги
Услуги по питанию
Услуги по экскурсионному обслуживанию
Услуги по страхованию
Услуги по визовому обслуживанию
Услуги по лечению и профилактике
Услуги по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта
Рекламно-
информационные
услуги
ТУРОПЕРАТОР (рецептивный по приему и инициативный по отправке)
Туроператор по международному туризму
Туроператор по внутреннему туризму
услуги по формированию, продвижению и реализации турпродукта
И
НДУСТРИЯ
ТУРАГЕНТ (независимый и зависимый - филиал крупного туроператора)
ТУРИЗМА
ПОТРЕБИТЕЛЬ
физическое лицо старший группы физическихлиц
Рис.1. Схема взаимосвязи участников индустрии туризма, влияющая на формирование договорной политики туроператоров и турагентств
147
♦'
♦
оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта. При этом на практике под туристским продуктом понимают три его элемента:
1) тур (пэкидж-тур) - комплексная туристская услуга, предлагающая размещение, питание, транспортные бытовые, экскурсионные и другие виды услуг, объединенные целью путешествия и программой пребывания, которые предоставляются на определенном маршруте и в определенный срок. При этом тур оформляется в виде путевки или ваучера;
2) дополнительные туристские услуги (инклюзив-тур) - услуги, не предусмотренные пэкидж-туром и доводимые до потребителя по его свободному выбору. К ним могут быть отнесены услуги связи, Интернет, проката, почты, дополнительного питания, общественного транспорта, экскурсии, приобретаемые за дополнительную плату;
3) товары туристского назначения представляют продукты труда производственных сфер деятельности туристской инфраструктуры, произведенные для использования преимущественно туристами. Различают следующие туристские товары:
- специфические (карты и планы городов, буклеты, туристское и спортивное снаряжение, туристская сувенирная продукция, специальное туристское и спортивное оборудование);
- неспецифические (различные товары, являющиеся более дорогими или дефицитными в месте постоянного проживания туриста).
Как показали проведенные исследования, удельный вес каждого элемента турпродукта составляет:
- 50% - стоимость тура в турпродукге;
- 30% - стоимость дополнительных туристских услуг;
- 20% - стоимость туристских товаров.
Что касается регулирования правоотношений между туроператорами и турагентами, то они обычно строятся по модели посреднических договоров.
Следует отметить, что у турагента вид дохода обусловлен видом договора, заключаемого туроператором с тур-агентом: договор возмездного оказания услуг (договор купли-продажи) и агентский договор.
Что касается договора возмездного оказания услуг или договора купли-продажи, то прежде всего следует отметить дискуссионность использования второго названия. На наш взгляд, это название ошибочно, поскольку куп-ля-продажа может быть осуществлена только в отношении продукции, товара или имущественного права. В то время как туристский продукт четко определен законодательством как комплекс услуг. По этому договору исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик - оплатить эти услуги. Подобные договоры часто предлагают своим дилерам тур-
Вид
Агентский
договор
операторы, обладающие значительной долей рынка и, как следствие, имеющие возможность навязывать им любые, даже самые невыгодные, условия сотрудничества. У турфирмы-дилера при работе по договору оказания услуг возникают проблемы, поскольку этот вид договоров имеют право заключать только туроператоры и турагенты, на что указано в Федеральном законе «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации», а именно: формально дилер не имеет права реализовывать приобретенный им у туроператора комплекс услуг как турпродукт, а реализует как комплекс услуг. При этом необходимо учитывать, что многие турфирмы-дилеры применяют упрощенную систему налогообложения, в которой предусмотрено ограничение суммы полученных доходов. В случае заключения дилерами турагентских договоров их доходом в целях налогообложения считается только агентское вознаграждение и дополнительная выгода, а в случае заключения договора возмездного оказания услуг доходом дилера будет вся сумма, полученная им от туриста в оплату тура, что значительно выше дохода, предусмотренного турагентским договором.
Что касается агентского договора, то он является стандартным вариантом согласно Федеральному закону «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации», в рамках которого турагент за вознаграждение совершает по поручению туроператора юридические действия по продвижению и реализации туристского продукта от своего имени, но за счет туроператора либо от имени и за счет туроператора.
Исследование схем реализации договора позволило выявить разные виды доходов турагента и определить порядок их расчета в соответствии с видом (рис.2).
Вид дохода
Порядок определения дохода
Вознаграждение за продвижение и реализацию -Ы продукта от своего имени и за счет туроператора либо от имени и за счет туроператора
Проценты от стоимости реализованного турпродукта
Фиксированная сумма за один реализованный тур или за месяц, определяемая как разница между ценой турпродукта, установленной туроператором, и ценой продажи турагентом туристу
Компенсация туроператором затрат, связанных с исполнением поручения туроператора
Указание в договоре пункта о предварительном согласовании с туроператором суммы расходов, возмещаемых тур агенту
Дополнительная
выгода
Сумма, определяемая как разница межпу ценой реализации турпродукта и ценой, назначенной туроператором
Цена, установленная туроператором агенту, ниже рыночной цены тура
Рис. 2. Варианты определения доходов турагента по агентскому договору
Что касается агентского вознаграждения, то показали обследования заключаемых договоров, оно выражается как процент от стоимости реализованного турпродукта. Однако поскольку этот вопрос не регламентирован, поэтому возможны и другие формы получения вознаграждения, в частности в виде фиксированной суммы за один реализованный тур или за месяц, которую рекомендуем определять как разницу между ценой турпродукта, установленной туроператором, и ценой продажи турагентом туристу.
Что касается компенсации затрат турагента, связан -ных с исполнением поручения туроператора, то необ -ходимость ее выплаты регламентирована Граждан -ским кодексом РФ. При этом сумма расходов и их связь с данным конкретным поручением должны быть под -тверждены агентом документально и указаны в отчете агента. Следует отметить, что такая практика отсутству -ет, поскольку агенту сложно обосновать расходы, связанные с исполнением поручения туроператора. Кро -ме того, туроператор не ставит свой доход в зависимость от эффективности хозяйственной деятельности своих турагентов и не проводит работу по проверке обосно -ванности таких расходов. Поскольку требуется под -тверждение расходов, то большинство туроператоров в агентском договоре прописывают положение о невоз-мещении расходов агента. Однако в данной ситуации возможны следующие последствия: либо такое поло -жение о невозмещении расходов турагенту является ничтожным, либо агентский договор подлежит переквалификации в договор оказания услуг, поскольку агент всегда действует только за счет принципала. Решение данной проблемы может заключаться: в просмотре от -четов агентов и своевременном принятии решений о необоснованности указанных в них накладных расхо -дов на основе анализа формирования оборотного капитала [1] или включении туроператором в договор пункта о совершении агентом за счет принципала согласованных с ним расход ов.
В отношении дополнительной выгоды следует от -метить, что она возникает в случае реализации агентом турпродукта по цене, превышающей стоимость, назначенную туроператором. При этом, как показали исследования, дополнительная выгода остается в распоряжении турагента в полном объеме. Однако ряд туроператоров, назначая минимальное фиксирован -ное вознаграждение за реализацию их туров, снижа -ют их цену, подразумевая, что основной доход турагент получит не в качестве агентского вознаграждения, а в качестве дополнительной выгоды (цена, установлен -ная туроператором агенту, ниже рыночной цены тура).
Важное значение для определения момента при -знания доходов имеет порядок взаиморасчетов туро-ператора и турагента по вознаграждению и дополнительной выгоде, поскольку он также многовариантен:
- перечисление агентом туроператору всех денежных средств, полученных за тур, и получение турагентом вознаграждения и дополнительной выгоды после проверки туроператором отчета агента об исполнении поручения. Однако такой вариант расчетов отвлекает оборотные средства агента до полутора месяцев, поскольку суммы вознаграждения и дополнительной выгоды находятся на счетах туроператора;
- перечисление агентом туроператору денежных средств за вычетом вознаграждения и дополнительной выгоды. Как показали обследования, почти половина агентов при таком варианте расчетов не отчитываются и не представляют счет-фактуру на вознаграждение, что неприемлемо для туроператора, поскольку без этих документов невозможно включить в состав расходов для целей налогообложения агентское вознаграждение и принять к вычету «входящий» НДС. В целях обеспечения предоставления туроператору счет-фактуры на практике предусматриваются следующие решения:
1) туроператоры включают в договор условие, по которому в случае отсутствия документов в определенный срок считают турпродукт реализованным непосредственно турагенту а не туристу по цене, равной сумме, полученной от агента;
2) туроператоры определяют небольшое фиксированное вознаграждение за тур (30 руб., 1 дол. США), снижая при этом цену турпродукта для агента на величину планируемого его дохода. Одновременно туроператор требует перечислить ему вознаграждение агента без дополнительной выгоды, возврат которого осуществляется после получения от агента отчета и счет-фактуры. Следует отметить, чтов случае отсутствия указанных первичных документов в установленный срок агенту не возвращается вознаграждение. Однако такой вариант предполагает, что формально в учете туроператора в сумме выручки должна быть отражена в том числе и сумма дополнительной выгоды, оставшаяся у агента. В случае отсутствия документов турагента установить сумму дополнительной выгоды будет невозможно, что в отечественной практике приводит к искажению информации в бухгалтерской отчетности, а в зарубежной предполагает признание таких доходов в соответствии с принципом временной определенности [5];
3) турист самостоятельно оплачивает турпродукт непосредственно туроператору либо оплачивает туроператору часть стоимости турпродукта за вычетом вознаграждения агента и дополнительной выгоды, а остальную часть - турагенту. Однако этот вариант ставит турагента в зависимость от туриста, а в случае частичной оплаты агент может остаться без дохода в связи с возможностью предоставления на его сумму скидки непосредственно туристу
Важным моментом при формировании доходов агента по агентскому договору является распределение полномочий, связанных с выполнением поручений туроператора. В случае если агент действует от имени туроператора, то, во-первых, у него, помимо договора, обязательно должна быть еще и доверенность туроператора, где должны быть указаны действия, которые агент вправе совершать от имени туроператора, во-вторых, заключается договор о реализации турпродукта между туристом и туроператором в лице его турагента, действующего в рамках агентского договора на основании доверенности туроператора, в-третьих, предъявление претензий осуществляется туроператору
При этом очень важно то, что согласно договору туроператор предлагает реализовывать турпродукт агенту, поскольку набор услуг является турпродуктом. Так, в
частности, если в комплекс услуг не входит перевозка или проживание, то формально это уже не турпродукт, соответственно в договоре агента с туристом эти услуги тоже не будут считаться турпродуктом.
Если агент имеет собственную агентскую сеть (субагентов) и планирует реализовывать турпродукт с ее по -мощью, то ему необходимо убедиться, что в договоре между ним и туроператором нет запрета на заключение субагентских договоров.
Документом, подтверждающим выполнение тураген-том возложенного на него поручения реализовать тур -продукт, является отчет турагента. В зависимости от выбранной туроператором учетной политики срок пред -ставления турагентом отчета, как правило, составляет от 5 до 15 дней от даты исполнения турагентом поручения или от начала месяца, следующего за месяцем, в котором поручение было исполнено. При этом различные туроператоры принимают в качестве даты испол -нения поручения: дату начала тура, дату завершения тура, дату заключения договора с туристом, дату оплаты тура тур агентом тур оператору, дату оплаты тура тури -стом турагенту
Необходимо отметить, что многие туроператоры в типовом договоре с турагентом требуют помимо отчета агента акт оказанных услуг или выполненных работ. Од -нако, во-первых, такой документ не предусмотрен зако -ном при отношениях «туроператор - агент». Во-вторых, при проверке налоговыми органами наличие такого акта может привести к переквалификации ими агентского договора в договор возмездного оказания услуг. В-третьих, наличие акта значительно усложняет документо -оборот между туроператором и турагентом, поскольку акт - не односторонний, а двусторонний документ.
Сложность учета выручки от реализации туристских путевок состоит в том, что фактически туристские услуги оказываются только один раз - непосредственно тури -стам. При этом большинство организаций туризма от -ражают выручку в момент передачи путевки туристу Однако момент отражения реализации значительно опережает момент реального предоставления услуг, что вызывает определенные сложности при формировании финансовых результатов и нарушает принцип временной определенности. В отношении турагентской деятельности следует применять правила, регламен -тирующие учет в предприятиях торговли, и посредни -ческих организациях. Следует отметить, что на выбор момента отражения выручки будет оказывать приня-тая договорная политика организаций туризма. Однако в отечественных стандартах учета юридическая ос-
нова признания выручки преобладает над ее экономи -ческой сущностью.
Немаловажным вопросом при признании доходов является определение момента признания выручки от реализации туров. В целях конкретизации даты определения выручки рекомендуем исходить из условий договора и предлагаем следующий порядок определения момента признания выручки в бухгалтерском учете (таблица).
Следует отметить, что при вариантах признания выручки по дате реализации турпродукта у туроператора и даты подтверждения тура у туаргента имеет место отказ потребителей от приобретенных туров, который приводит к необходимости пересчета сумм доходов. При этом момент отражения выручки в момент реализации путевки, что, как правило, часто происходит на практике, значительно опережает момент реального предоставления услуг, что не позволяет своевременно определить сумму прямых затрат по туру и рассчитать стоимость реализации тура. Даты окончания тура и утверждения отчета обусловливают тот факт, что откладывается на неопределенный момент дата признания доходов и расходов в учете. Наиболее оптимальным вариантом можно признать дату начала тура, поскольку на этот момент определены суммы доходов и расходов по туру
Таким образом, основой отношений между туристом и организациями туризма является договор возмездного оказания услуги, который практически ничем не отличается от договора туристической фирмы и заказчика соответствующих услуг. В том и другом случае сущность договора состоит в возникновении у одного лица права по отношению к контрагенту требовать оказания последним определенных услуг.
1. Мездриков Ю.В. Анализ формирования оборотного ка -питала // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2 0 08. № 3 (13).
2. Официальный сайт Министерства по развитию спорта, физической культуры и туризма Саратовской области. URL: http: //www. saratovsport.ru/
3. Официальный сайт туристического портала Sartravel. URL: http ://www. sart ravel. ru /tou r ist/ ag en cies /2 26.
4. Официальный сайт Федерального агентства по туризму (Ростуризма). URL: http://www.russiatourism.ru/rubriki/-1124140246.
б. Предеус Н.В. Методологические аспекты использова-ния принципов бухгалтерского учета субъектами инвестиционно-строительной деятельности // Управление экономи -ческими системами: электронный научный журнал. 2010. № 4 (24). URL: http://uecs.mcnip.ru.
Момент признания выручки от реализации туров
Туроператора Тураге нта
Дата закл юче ни я догов ора с туристом Дата подтверждения тура туроператором
Дата формирования (создания) тура
Дата начала тура
Дата окончания тура
Дата получения отчетатурагента Дата утверждения отчета турагента туроператором
Дата получения оплаты за тур
