CC BY
20
Кручанова Н. А.,
аспирантка кафедры «Бухгалтерский учет» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»
ВИДЫ БАЗОВЫХ БАЛАНСОВЫХ РАВЕНСТВ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
УДК 658.1
Аннотация
В статье рассмотрены возможные варианты построения балансовых равенств в управленческом учёте на основе структуризации зависимых показателей, позволяющих принимать управленческие решения в отношении различных бизнес-процессов.
Ключевые слова
Управленческий учет, балансовое равенство, текущие активы, капитализированные активы, собственные источники, заемные источники.
На современной стадии экономического развития в условиях функционирования коммерческих организаций постоянно происходит поиск внутренних резервов увеличения прибыли. Выводы о необходимости такого поиска обосновываются результатами анализа финансово-хозяйственной деятельности на основании форм бухгалтерской отчетности, в том числе на основании бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.
Многими исследователями подробно изучены и описаны классические модели балансовых равенств активов организации во взаимосвязи с их собственными и заемными источниками. По результатам анализа классических моделей баланса делаются выводы о продолжении политики производства, изменения ее стратегии или отнесения субъекта к банкротам. Однако поиск внутренних резервов можно сосредоточить на формате неклассических балансовых равенств. В качестве неклассических балансовых равенств для целей управления дискретными учетными объектами предложено два базовых равенства:
- управленческий баланс на основе текущих активов организации;
- управленческий баланс на основе капитализированных активов.
Структуризация доходов и расходов в разрезе указанных объектов управления составляет суть первого уровня балансовых уравнений, необходимого для определения доли вклада каждого объекта в общую прибыль коммерческого предприятия. Именно равенство «расходы + прибыль» и «доходы + убыток» является базовым равенством для группы взаимосвязанных учетных показателей. С целью формирования вклада каждого объекта управления в общую прибыль организации необходимо обеспечить балансовое равенство детализацией ключевых показателей. В качестве ключевых показателей в общем массиве учетной информации выступают такие показатели, как: расходы объектов управления; доходы объектов управления; финансовые результаты объектов управления.
Что касается расходов, то присутствие в действующей учетной практике коммерческого предприятия приемов аналитического учета в отношении любой группы показателей сводит к минимуму проблему распределения расходов между объектами управления в системе управленческого учета. Однако доходы по объектам управления могут быть сформированы лишь в условиях применения расчета трансфертного дохода в
отношении центров затрат и центров ответственности. При этом в настоящем исследовании можно лишь констатировать, что в экономической литературе уже предложен алгоритм расчета трансфертных показателей именно для применения в управленческом учете. Характеристика трансфертного дохода как внутренней цены сформулирована следующим образом: «Трансфертная цена представляет собой сумму фактических затрат подразделений (из системы управленческого учета) и планируемой величины прибыли центров затрат, откорректированной на величину полученных план-фактных отклонений по издержкам. Предложенный алгоритм расчета не тре-
бует дополнительной технологической или иной трудоемкой информации и основан на показателях управленческого учета и бюджетирования. По аналогичному алгоритму производится расчет трансфертной цены для центров ответственности» [4, с. 133-134].
Таким образом, используя взаимосвязь доходно-расходных показателей, для целей принятия управленческих решений в формате балансовых равенств можно разложить совокупную прибыль организации на доли, приходящиеся на каждый объект управления. В таблице 1 представлены структуры балансовых равенств по основным бизнес-процессам производственного предприятия.
Таблица 1 - Структура базового балансового равенства текущих затрат и доходов
Статья Средства Статья Источники
Управленческий баланс по бизнес-процессу «Логистика»
1 Издержки центра ответственности «Логистика» 4 Трансфертный доход центра ответственности «Логистика»
2 Трансфертная прибыль 5 Трансфертный убыток
3 Баланс 6 Баланс
Управленческий баланс по бизнес-процессу «Качество»
1 Издержки центра ответственности «Качества» 4 Трансфертный доход центра ответственности «Качества»
2 Трансфертная прибыль 5 Трансфертный убыток
3 Баланс 6 Баланс
Управленческий баланс по бизнес-процессу «Финансы»
1 Издержки центра ответственности «Финансы и учет» 4 Трансфертный доход центра ответственности «Финансы и учет»
2 Трансфертная прибыль 5 Трансфертный убыток
3 Баланс 6 Баланс
Управленческий баланс по бизнес-процессу «Производство»
1 Издержки центра ответственности «Производство » 4 Трансфертный доход центра ответственности «Производство»
2 Трансфертная прибыль 5 Трансфертный убыток
3 Баланс 6 Баланс
Управленческий баланс по бизнес-процессу «Маркетинг»
1 Издержки центра ответственности «Маркетинг» 4 Трансфертный доход центра ответственности «Маркетинг»
2 Трансфертная прибыль 5 Трансфертный убыток
3 Баланс 6 Баланс
Управленческий баланс по объекту «Кадры»
1 Издержки центра ответственности «Кадры» 4 Трансфертный доход центра ответственности «Кадры»
2 Трансфертная прибыль 5 Трансфертный убыток
3 Баланс 6 Баланс
Структура баланса может быть развернута, а в его состав включены доходно-расходные показатели структурных подразделений, входящих в тот или иной бизнес-процесс.
Использование формата балансового равенства, ориентированного на доходно-расходные показатели объектов структуры управления, позволит раскрыть нерентабельные подразделения или в целом бизнес-процессы (если все подразделения бизнес-процесса были бы убыточными). При этом многолетний период становления и развития системы управленческого учета сопровождался и продолжает сопровождаться формированием теоретической и практической базы учета текущих издержек и доходов предприятий в зависимости от участия в них различных аналитических объектов воспроизводственной деятельности. Тем не менее теория управленческого учета практически не затронула вопросы распределения стоимости объектов инвестирования во взаимосвязи с теми же участниками производства, которые инициировали приобретение этих объектов. Причина кроется в незнании возможности такого распределения в управленческом учете, а отсутствие таковой информации, соответственно, не вызывает интереса к ней ни у практиков, ни у теоретиков.
Исходя из этого эволюция инвестиционной деятельности в рамках коммерческих структур, приводящая к капитализации активов, сопровождается недостатком мер ответственности в отношении объектов капитализации во взаимосвязи с менеджерами, инициировавшими приобретение указанных активов после постановки на учет указанных объектов. В результате это также сопровождается тем, что в современной научно-экономической литературе недостаточное внимание уделяется вопросам анализа инвестирования по факторам ответственности за это инвестирование, поскольку отсутствуют объекты для та-
кого анализа. Информация об указанных объектах может быть получена только в системе управленческого учета, поскольку ни один стандарт по бухгалтерскому и налоговому учету такого требования не содержит. При этом стратегическое управление инвестициями, включая их учет и анализ, притягивает интерес менеджеров и экономистов уже на протяжении нескольких десятков лет. В подтверждение этого достаточно отметить, что «в условиях динамично развивающейся мировой экономики это направление является очень популярным на Западе уже порядка 50 лет, так как выступает практическим обоснованием расширенного воспроизводства и развития компаний независимо от их размера или формы собственности. В основе данного процесса лежит разработка системы анализа инвестиционных проектов, инвестиционной привлекательности компании, ее инвестиционной политики, а также теория формирования инвестиций в целом. К сожалению отечественная экономика в этом плане пока еще отстает от западной» [1, с. 24].
В связи с этим стоит проблема организации контроля всех вложений в капитальные объекты в разрезе центров затрат и ответственности во взаимосвязи с источниками финансирования этих объектов. Взаимосвязь может быть обеспечена балансом двух групп показателей: распределения капитализируемых активов между объектами управленческого учета, с одной стороны, и распределения источников финансирования этих активов, с другой стороны. Последнее позволит оценить участие объектов учета не только в создании прибыли от текущей деятельности, но и участие в использовании собственных и заемных источников. А это, в свою очередь, даст возможность распределить проценты за пользование кредитными ресурсами между аналитическими объектами - потребителями заемных средств - и в более полном объеме
сгруппировать все издержки участников производства. На наш взгляд, существует ряд причин, обусловливающих интерес к капитализации активов с точки зрения управленческого учета.
Во-первых, это существенная стоимость капитализации активов в совокупной стоимости всех активов (и оборотных, и внеоборотных). Особенно это относится к технологически емким производствам, требующим постоянного совершенствования своих отраслевых технологий. Если оборотные активы с привлечением инструментов управленческого учета могут быть распределены между учетными объектами для целей контроля за уровнем издержек, также как и доходы предприятия, то аналитический аспект контроля капитализированных средств не имеет должного распространения в системе управленческого учета ни в отечественной, ни в зарубежной практике.
Во-вторых, стоимость формирования в момент приобретения капитальных активов связана с изысканием солидного источника их финансирования, в связи с чем интерес к капитализации в большей степени затрагивал финансистов, планирующих денежные потоки организации. Управленческий же учет источников финансирования в разрезе ответственных лиц не был актуальным для финансистов. Соответственно в момент постановки объектов на бухгалтерский учет отсутствовала информация о закреплении капитализируемых активов по ответственным менеджерам. Этот факт исключает в дальнейшем возможность ведения системного учета в отношении этих активов и в разрезе ответственных инициаторов капитализации.
В-третьих, одной из причин является ограниченность стандартов бухгалтерского учета по отражению объектов капитальных вложений. Стандарты регламентируют лишь порядок оценки объектов при постановке их на учет и
списании с баланса, а также порядок расчета стоимости амортизации объектов при их эксплуатации. При этом отсутствует прием систематизации остаточной стоимости внеоборотных активов по центрам затрат и ответственности, что позволило бы оценить долю собственных и заемных источников, приходящуюся на каждый объект учета - «держателя» капитализируемых объектов.
В состав капитализируемых активов целесообразно включать следующий набор активов, которые числятся в остатке средств предприятия и еще не списаны в состав текущих расходов:
- несамортизированная часть основных средств;
- остаточная стоимость нематериальных активов;
- незавершенное строительство;
- капитальные вложения во внеоборотные активы;
- финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные);
- остатки материальных ценностей на складах.
При этом остатки незавершенного производства и готовую продукцию на складе целесообразно исключить из капитализируемых активов, так как распространенным фактором договорных отношений в условиях рынка является наличие авансовых платежей под производство или готовую продукцию.
Изменение собственного капитала предприятия является результатом участия в воспроизводстве всех объектов управления. Раскрывается этот результат в управленческом учете по местам его возникновения и отражается на балансовом счете 99 «Прибыли и убытки». Далее в бухгалтерском учете финансовый результат обезличивается, и после его изменения на сумму прочих доходов и расходов, а также исключения из него налога на прибыль, относится на увеличение (уменьшение) нераспределенной прибыли, которая после
реформации является источником пополнения иных составляющих собственного капитала: резервного, добавочного или другого. Взаимосвязь управ-
ленческого и бухгалтерского учета в отношении собственного капитала представлена на рисунке 1.
Управленческий учет
Бухгалтерский учет
Рисунок 1 - Составляющие собственного капитала в управленческом
и бухгалтерском учете
Именно поэтому в системе управленческого учета методом балансового распределения должны быть «рассредоточены» между объектами учета все активы организации - и текущие и капитализированные - в левой части баланса, задействованные источники руководителями тех же объектов - в правой части баланса. Это позволит сделать наглядной информационную базу для
оценки и анализа результатов деятельности каждого объекта управленческого учета. Исходя из вышеуказанной структуры капитализируемых активов для отражения в управленческом балансе, в таблице 2 представлено базовое балансовое равенство указанных активов и источников их финансирования, а в таблице 3 - формат отчета о распределении собственных и заемных источников между объектами управленческого учета.
Таблица 2 - Балансовое равенство капитализируемых активов (на основе формы № 1 «Бухгалтерский баланс)
Капитализируемые активы Код ф. № 1 Источники капитализируемых активов Код ф. № 1
1. Остаточная стоимость основных средств (сч. 01), всего, в том числе: 1150 7. Собственные источники, всего в том числе: 1300
1.1. Центр ответственности 1 7.1.Уставной капитал 1370
1.2. Центр ответственности 2 и т. д. 7.2. Добавочный капитал 1350
2. Капитальные вложения во внеоборотные активы (сч. 08), всего, в том числе: 1151 7.3. Резервный капитал 1360
1.1. Центр ответственности 1 х 7.4. Нераспределенная прибыль
1.2. Центр ответственности 2 и т. д. х 7.5. Прочие источники
3. Остаточная стоимость нематериальных активов (сч. 04), всего, в том числе: 8. Заемные источники (п. 7 - п. 8), всего, в том числе:
3.1. Центр ответственности 1 х 8.1. Кредиты 1410
3.2. Центр ответственности 2 и т. д. х 8.2. Займы 1510
4. Финансовые вложения (краткосрочные и долгосрочные), всего, в том числе: 1170 1240 9. Прочие заемные источники с учетом средств в расчетах
4.1. Центр ответственности 1 х 9.1. Разница в остатках дебиторской и кредиторской задолженности, минус остаток денежных средств, (+/-) 1230 1250 1520
4.2. Центр ответственности 2 и т. д. х 9.2. Доходы будущих периодов
5. Остатки материалов (сч. 10), всего, в том числе: 1210 х х
5.1. Центры затрат х х х
5.2. Центр ответственности 2 и т. д. х х х
6. Баланс 10. Баланс
Как видно из структуры баланса, последовательность систематизации источников начинается с собственного капитала (п. 8 табл. 2). Если собственных источников недостаточно для финансирования временно капитализированных активов, то в управленческий баланс включаются заемные источники, в первую очередь кредиты и займы (п. 9.19.2 табл. 2). При их недостаточности во вторую очередь в виде источников финансирования в баланс включается разница в остатках дебиторской и кредиторской задолженности за минусом остатка денежных средств (п. 10 табл. 2), отражаемых в форме № 1 «Бухгалтер-
ский баланс». Остальная часть дебиторской и кредиторской задолженности, также как и вычитаемых денежных средств остается на финансирование текущих активов, которые в ближайшей перспективе превращаются в доходы предприятия - это остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе. При этом возможны вариации, когда эти остатки также можно включить в капитализируемый управленческий баланс для раскрытия в нем источников финансирования, в том числе и незавершенного производства и готовой продукции на складе.
Таблица 3 - Распределение капитализированных активов и их источников
Объекты учета Сумма капитализированных активов, тыс. руб. (п. 6 табл. 2.11) Собственные источники, тыс. руб. (п. 7 табл. 2.11) Заемные источники, тыс. руб. (п. 8, 9 табл. 2.11)
1. Капитализированные активы (п. 7 табл. 2), всего, в том числе
1.1. Центр ответственности 1
1.2. Центр ответственности 2
1.3. Центр ответственности 3
1.4. Центр ответственности 4 и т. д.
Таким образом, инструментом балансировки активов и их источников в разрезе аналитических объектов управленческого учета выступает разница в остатках дебиторской и кредиторской задолженности, уменьшенная на сумму остатка денежных средств. Именно этой суммы (после покрытия остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и иных остатков обо-
£ С ист
Собист" = -
Кп
акт , £ К акт
где Собист" - собственные источники, приходящиеся на ЦО п, руб.; £ С ист - сумма собственных источников, руб.; £ К акт - сумма капитализированных активов, руб. К акт п - капитализированные активы ЦОп, руб.
£ Заемнист
ротных активов) недостает для покрытия капитализируемых активов, инициированных для приобретения руководителями бизнес-процессов.
Распределение собственных и заемных источников между объектами управленческого учета производится пропорционально стоимости временно капитализированных активов по формулам 1 и 2.
(1)
Заемнистп =
Кп
акт ,
£ К акт
где Заемнист" - заемные источники, приходящиеся на ЦО п, руб.; £ Заемнист - сумма заемных источников, руб.; £ К акт - сумма капитализированных активов, руб.; К акт п - капитализированные активы ЦО п, руб.
(2)
По мере начисления амортизации или списания капитализированных объектов на издержки производства и обращения происходит уменьшение актива управленческого баланса, приводящее одновременно к уменьшению источника на ту же сумму в пассиве баланса. Одновременно списание активов приводит к увеличению издержек в активе управленческого баланса на основе текущих расходов и увеличению пасси-
ва того же баланса на сумму полученной прибыли при продаже продукции.
Таким образом, предложенные модели управленческого баланса в разрезе основных бизнес-процессов коммерческого предприятия позволят оценить и проанализировать не только текущие доходы и расходы объектов управленческого учета, но и отвлечение каждого ответственным менеджером собственных и заемных источников для осуществления своих функциональных обязанностей.
Библиографический список
1. Боддырев Д. С. Экономический анализ финансовых вложений в условиях высокой инфляции как фактор инвестиционной активности предприятия // Экономический анализ: теория и практика. - 2012. - № 20 (275). - С. 24-31.
2. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Корпоративные финансы и учет: поня-
тия, алгоритмы, показатели. - М. : Проспект : КНОРУС, 2010. - 768 с.
3. Соколов Я. В., Пятов М. Л. Финансовый результат как цель бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. -2010. - № 21.
4. Шароватова Е. А. Концепция современного развития управленческого учета : моногр. - М. : Финпресс, 2011. -С. 225.
Ковалева О. В.,
к. э. н., доцент, профессор кафедры
«Аудит»
ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»
ВНЕДРЕНИЕ МОДУЛЯ «БЮДЖЕТИРОВАНИЕ» В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ВУЗА
УДК 657.1
Аннотация
Изменение внешних и внутренних условий функционирования вуза требует соответствующей трансформации его экономики на основе разработки и внедрения системы бюджетирования. В настоящей работе охарактеризована информационная модель организации процесса бюджетирования в вузе на основе программно-целевого подхода. Сформулированы принципы бюджетирования как модуля системы управленческого учета в высших учебных заведениях, определены функции бюджетирования в вузе, обоснованы этапы его внедрения. Предложены процедуры формирования плановых и отчетных бюджетов доходов, расходов и движения денежных средств.
Ключевые слова
Бюджетирование, управленческий учет, операционные и инвестиционные целевые программы, бюджеты, план финансово-хозяйственной деятельности, бюджетная комиссия
Конкурентоспособность российских вузов в современных условиях обеспечивается путем реализации стратегий повышения качества образовательных услуг и эффективности использования различных видов ресурсов. Действующее законодательство [1, 2 и др.] изменило механизм финансового обеспечения вузов, расширило их права по распоряжению закрепленным имуществом, субсидиями на выполнение
государственного задания и средствами от приносящей доход деятельности. В настоящее время бюджетные учреждения функционируют в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности. Данный документ устанавливает взаимосвязь между целями деятельности вуза, формализованными в виде совокупности количественных и качественных показателей, и объемом финансовых ресурсов, необходимых для
