CC BY
23
УДК657.6.001(477) Доц. О.А. Сизоненко, канд. екон. наук;
ст. викл. А.К. Харькова - Макивський економжо-гуматтарний тститут
ВИДИ АУДИТОРСЬКИХ ПОСЛУГ: ТЕОР1Я, ПРАКТИКА, ТЕНДЕНЦН ЗМ1Н
Дослщжено теоретичш пiдходи та наявну практику виокремлення видiв ауди-торських послуг з урахуванням змш у нормативному регулюваннi аудиторсько! дшль-ностi. Визначено обсяг та структуру фактично наданих в Украiнi аудиторських послуг. На цш основi виявлено невiдповiднiсть мiж наявними теоретичними шдходами науков-цiв та практикою Аудиторсько! палати Украши щодо визначення видiв аудиторських послуг. Розглянуто новi тенденци в реалiзацil аудиторських послуг.
Ключовi слова: аудиторсью послуги, види аудиторських послуг, завдання з на-дання впевненостi, супутнi послуги, iншi професшш послуги, органiзацiйне та мето-дичне забезпечення аудиту.
Постановка проблеми. Неввд'емним елементом супроводження сучас-них управлiнських процесш е аудиторська дiяльшсть, яка реалiзуeться шляхом надання аудиторських послуг. Аудиторськi послуги мають велике значения для бiзнесу та сусшльства, адже вони покликанi надавати впевнешсть у достовiр-ностi операцш суб'ектш господарювання та забезпечувати !х ефективнiсть.
Розвиток ринку аудиторських послуг в УкраМ вiдбуваеться паралельно з розвитком теоретичного обгрунтування особливостей його функщонування. На сьогоднi серед теоретиков вiдсутнiй единий пiдхiд щодо сутносп та видш аудиторських послуг, хоча з практичного погляду ця проблема виртена на рiв-нi Шжнародних стандартов контролю якостi, аудиту, огляду, iншого надання впевненостi та супутшх послуг. Види аудиторських послуг продовжують ево-люцiонувати, що породжуе необхвдшсть та обумовлюе актуальнiсть !х додатко-вого дослiджения.
Аналiз останнiх дослщжень i публiкацiй. Найбiльш вагомi дослщжен-ня з питань надання аудиторських послуг провели вичизняш та зарубiжнi вче-нi, зокрема: В. Бондар [1], Ф. Бутинець, Н. Малюга, Н. Петренко [2], Н. Дорош [3], А. Загороднш [4], Л. Кулаковська, Ю. Пiча [5] та ш. Досить докладно мiсце супутшх аудиту послуг у системi аудиторсько! дiяльностi розглянув Д. Сушком [6]. Гаргола Ю. обгрунтував теоретичнi та оргашзацшно-методичш положення, а також розробив практичнi рекомендацií з удосконалення процесу надання аудиторських послуг у контекста забезпечення !х якiсних та квалiфiкацiйно-компетентнiсних характеристик [7].
Касич А. та Гноева I. у сво!х публiкацiях придшяють багато уваги аналь зу ринку аудиторських послуг та тенденщям його розвитку [8, 9]. Одним iз найбiльш дискусшних сьогоднi залишаеться питання щодо змкту та видав аудиторських послуг.
Метою роботи е дослщження теоретичних пiдходiв щодо виокремлення видав аудиторських послуг та тенденцш змш !х практично! реалiзацií.
Виклад основного матерiалу. Незважаючи на те, що фактично ринок аудиторських послуг функцюнуе в Украíнi вже бшьше 20 рокiв, теоретики досi не дшшли згоди щодо визначення сутносп поняття "аудиторська послуга".
ДослДджуючи ^^оду i поняття ayдитоpськиx послуг, Ю. Гapголa видД-ляе декiлькa груп aвтоpiв, у opau^x яких йдеться ^о ayдитоpськi послуги i тaк чи iнaкше визнaчaeться ïx поняття. Окpемi aвтоpи визнaчaють послуги в сфеpi ayдитy як послуги, о^ш opоведення ayдитоpськиx пеpевipок [7, с. 40]. Ta^ по-зищю можш зaпеpечити, pозглядaючи opоцес opоведення ayдитоpськоï пеpе-вipки стосовно його вiдобpaження в бyxгaлтеpськомy облiкy ayдитоpськоï фip-ми, де дох1д вiд opоведеноï пеpевipки вiдобpaжaeться з paxyнкy "Дохвд вiд pе-aлiзaцiï pобiт i послуг".
Шйбшьш чисельнa ^уш aвтоpiв не визнaчae поняття ayдитоpськоï послуги, opоте нaводить пеpелiк послуг, що можуть нaдaвaтися суб'ектши ayдитy [7, с. 40]. BapTO зaзнaчити, що тaкий пiдxiд спостеpiгaeмо i в Зaконi Укpaïни "^о ayдитоpськy дiяльнiсть", де визнaчено, що ayдитоpи (ayдитоpськi фipми), окpiм ayдитy, можуть нaдaвaти iншi ayдитоpськi послуги, пов'язaнi з ïx opофе-сшною дiяльнiстю, зокpемa з ведення тa вiдновлення бyxгaлтеpського облiкy, у фоpмi консyльтaцiй з питaнь бyxгaлтеpського облшу тa фiнaнсовоï звiтностi, ек-спеpтизи й оцшки стaнy фiнaнсово-господapськоï д1яльносп, пеpевipки шотеч-ного покpиття ввдповвдно до Зaконy Укpaïни "Пpо шотечш облiгaцiï" тa iншиx видш економiко-пpaвового зaбезпечення господapськоï дiяльностi суб'ектш гос-подapювaння. Пpи цьому пеpелiк послуг, якД можуть нaдaвaти ayдитоpи ^уди-тоpськi фipми), визнaчaeться Ayдитоpською пaлaтою Укpaïни вiдповiдно до стaндapтiв ayдитy [10].
Склaд послуг, якi можуть нaдaвaти суб'екти ayдитоpськоï дiяльностi в Укpaïнi, змiнювaвся вiдповiдно до pозвиткy вiтчизняного зaконодaвствa, що pеглaментye ayдитоpськy дiяльнiсть. Taк, з 1998 p. по 2003 p. зпдно з чинними Нaцiонaльними ноpмaтивaми ayдитy, ayдитоpськi послуги подiлялися нa ayдит, сyoyтнi послуги, що своею чеpгою включaли оглядовi тa опеpaцiйнi пеpевipки, тa комшляцда (тpaнсфоpмaцiю облiкy).
Шступний кpок у вдосконaленнi клaсифiкaцiï видiв ayдитоpськиx послуг було зpоблено у 2007 p. з пpийняттям Ayдитоpською пaлaтою Укpaïни Pi-шення № 182/5, в якому ayдитоpськi послуги було подiлено нa зaвдaння з ш-дaння впевненостi, супутш послуги, iншi послуги, пов'язaнi з пpофесiйною да-яльнiстю ayдитоpiв (ayдитоpськиx фipм), оpгaнiзaцiйне i методологiчне зaбезпе-чення ayдитy. Taкий pозподiл збеpiгaeться i сьогодш тa офщйно pеглaмен-туеться Пеpелiком послуг, якД можуть нaдaвaти ayдитоpи (ayдитоpськi фipми) фтення AПУ вДд 22.12.2011 p., № 244/14) (рис.) [б, с. 328].
До зaвдaнь з нaдaння впевненосп вщноситься ayдит тa огляд iстоpичноï фiнaнсовоï iнфоpмaцiï, a тaкож зaвдaння з нaдaння впевненосп, що не е ayди-том чи оглядом ^TOpan^!' фiнaнсовоï iнфоpмaцiï. Огляд iстоpичноï фiнaнсовоï iнфоpмaцiï вiдpiзняeться вДд ayдитy тим, що в його pезyльтaтi нa основД пpове-деник опитyвaнь i aнaлiтичниx пpоцедyp (якД, opоте, не opедстaвляють до^и, необxiднi для opоведення ayдитоpськоï пеpевipки в повному о6сязД), ayдитоp, нaмaгaючись оxопити всД ктотш aспекти, може встaновити, що кнують ознaки, якД дaдyть змогу ввaжaти сфоpмовaнy ф^нсову звишсть тaкою, що не вДдповД-дae вимогaм ноpмaтивниx положень.
При цьому аудитор не здшснюе оцiнку систем бухгалтерского облiку i внутрiшнього контролю, а також перевiрку бухгалтерських записiв, збiр шд-тверджувальних доказiв й шших процедур, не надае аудиторський висновок.
Рис. Види аудиторських послуг
Завдання з надання впевненостi, що не е аудитом чи оглядом вторично! фiнансовоí шформаци, передбачають ощнювання (перевiрку) ефективностi (вiдповiдностi) системи внутршнього контролю (аудиту), використання вироб-ничих потужностей, функцiонування системи управлiння, матерiального стиму-лювання та оплати пращ персоналу замовника або трепх осiб, систем управлш-ня персоналом, шформацшних систем (технологiй), корпоративного управлш-ня, шформацшно! безпеки дiяльностi пiдприемства. Також до таких завдань вщносяться ощнювання вщповщносп дiяльностi пiдприемства вимогам законо-давства (податкового, митного, господарського тощо); оцiнювання (перевiрка) вiдповiдностi вимогам законодавства управлшських рiшень або окремих госпо-дарських операцiй; економiчнi експертизи (зокрема судова за наявносп вщпо-вщно! атестаци судового експерта); оцiнювання вартосп активiв (зокрема неза-лежна за наявносп квалiфiкацiйного свiдоцтва оцiнювача); ощнювання (тесту-вання) надiйностi системи бухгалтерского облiку та рiвня професiйних знань персоналу бухгалтери; здiйснення на замовлення розрахунюв (економiчний, фь нансовий, стратепчний та iншi види аналiзу) для ощнювання стану та результата господарсько! дiяльностi; перевiрка прогнозно! фшансово! iнформацii; iншi завдання, якi виконуються як завдання з надання впевненост [11].
Зпдно з офщшною iнформацieю Аудиторсько! палати про стан аудиторсько! дiяльностi в Укра!ш [12], саме завдання з надання впевненостi мае найбiльший попит серед замовнитв аудиторських послуг (табл.). При цьому непохитну позицiю займае iнiцiативний аудит фiнансовоí звiтностi.
Табл. Обсяг та структура фактично наданих в Украгт аудиторських послуг у _2009-2011 рр._
Види аудиторських послуг 2009 р. 2010 р. 2011
тис. грн % тис. грн % тис. грн %
Завдання з надання впевненосп, всього 634131,3 49,53 650879,5 53,65 670125,4 53,26
Обов'язковий аудит фшансово! зышосп 152518,7 11,91 94253,7 7,77 124709,6 9,91
[нiцiативний аудит фшансово! зв^ност 279786,0 21,86 453070,1 37,35 451080,4 35,85
Огляд iсторично! фшансово! шформацп 79646,3 6,22 62281,2 5,13 62977,8 5,00
Завдання з надання впевненосп, що не е аудитом чи оглядом iсторично! финансово'] ¡нформащ! 122180,3 9,54 41274,5 3,40 31357,6 2,49
Супутш послуги, всього 139966,8 10,93 127194,1 10,49 113157,6 8,99
Завдання з виконання погоджених процедур 109690,2 8,57 112197,8 9,25 102700,9 8,16
Завдання з шдготовки фшансово! шформацп 30276,6 2,37 14996,3 1,24 10456,7 0,83
[ним професшш послуги, всього 503433,3 39,32 432784,6 35,68 470242,6 37,37
Ведення бухгалтерського облiку 99459,9 7,77 107676,1 8,88 129150,3 10,26
Вщновлення бухгалтерського облiку 8747,8 0,68 6320,3 0,52 5294,8 0,42
Консулътацшт послуги 301119,9 23,52 233479,5 19,25 273510,8 21,74
Представлення штересгв замовника з пи-гань облiку, аудиту, оподаткування в дер-жавних органах, органiзацiях або в сущ 9893,9 0,77 8778,7 0,72 12222,7 0,97
[ншi види аудиторських послуг 84211,8 6,58 76530,0 6,31 50064 3,98
Оргашзацшне та методичне забезпечен-ня аудиту, всього 2657,4 0,21 2240,1 0,18 4781,4 0,38
Проведения професшних трешнпв та роз-роблення методичних матерiалiв 2150,1 0,17 1542,3 0,13 4319,2 0,34
ЗдИснення заходiв з контроле якост аудиторських послуг 507,3 0,04 697,8 0,06 462,2 0,04
Надано послуг 1280188,8 х 1213098,0 х 1258307,0 х
Ввдповщно до МССП 4400 "Завдання з виконання погоджених процедур стосовно фшансово! шформацп" та МССП 4410 "Завдання з шдготовки фшан-сово!' шформацп", супутнi послуги охоплюють завдання з виконання погоджених процедур та шдготовки фшансово!' шформацп. Шд погодженими процедурами розумдать проведения аудитором процедур, заздалепдь обумовлених з економiчним суб'ектом i будь-якими зацiкавленими в них трепми особами. При цьому аудитор складае звiт про зроблеш !м фактичнi висновки. Одержувачi звь ту зобов'язанi самостiйно сформулювати остаточш висновки щодо вщображе-них у шм даним.
Завдання з шдготовки шформацп передбачають використання бiльшою мiрою бухгалтерського, а не аудиторського досв^ для збирання, класифiкацií та узагальнення фiнансовоí iнформацií. Як видно з даних таблицi, серед iнших видш супутнi послуги займають лише 8-10 % ввд загального фактично наданого обсягу. Серед шших професiйних послуг найбшьший попит мають консульта-цшш послуги (21,74 % вiд загального обсягу у 2011 р.) та послуги з ведення бухгалтерського облжу (10,26 % ввдповщно).
Досить незначш доходи (порiвняно з iншими видами) отримують ауди-тори вiд здшснення органiзацiйного та методичного забезпечення аудиту. За ощнками експертiв, у найближчi роки дохiд аудиторiв (аудиторських фiрм) зростатиме, а структура видав наданих аудиторських послуг буде змiнюватися.
Нова тенденщя - середнiй украшський бiзнес - починае виражати заць кавлешсть у проведеннi оптимiзацii структури сво!х компанiй, полiпшеннi ке-рування фшансами й ефективностi дiяльностi для того, щоб бути в бшьш випд-ному положеннi при виходi в майбутньому на ринки кашталу, створенш сшль-них пiдприемств iз зарубiжними партнерами.
Набувають популярностi консультацii з питань сталого розвитку, що пе-редбачають вмiння правильно визначати ризики i можливостi у сферi ведения бiзнесу та правового регулювання даяльност! Цi знання допомагають аналiзува-ти основш показники ефективностi й сприяти клiентам в одержаннi максимального прибутку вiд комерцiйних операцiй.
I. Щирба як перспективний вид аудиторських послуг видшяе аудит ефективностi, тд яким розумiе системний, цiлеспрямований процес отримання iнформацii про ефективнiсть використання ресурсiв на пiдприемствi, !х експер-тно-аналiтична оцiнка з метою виявлення причин невiдповiдностi даних вста-новленим критерiям (плановим i нормативним показникам, нормам тощо) i формування рекомендацш стосовно !х усунення [13].
Прийнята та задекларована Стратегiя розвитку аудиторсько!' дiяльностi, яка почне дiяти з 1 ачня 2014 р., передбачае майбутш змiни у структурi видiв аудиторських послуг. Зокрема плануеться задекларувати необхiднiсть обов'язко-вого проведення аудиту за тдсумками року вагомим суб'ектам господарювання, при отриманнi великих кредитав i для учасникiв тендерш при держзакушвлях, а також аудит фшансово!' звiтностi для користування органами ДПСУ [14].
Висновки. Отже, дослiджения показало, що кнуе деяка невiдповiднiсть мiж наявними теоретичними пiдходами науковцiв та практикою Аудиторсько!' палати Укра!ни щодо визначення видiв аудиторських послуг. Узгодження теорii та практики повинно ввдбуватися оперативно, враховуючи сучаснi тенденцii щодо попиту на аудиторсью послуги. Це допоможе досягнути балансу мiж ефективним використанням нових можливостей аудиторш (аудиторських фiрм) i реалiзацiею наукового потенщалу дослiдникiв галузi.
Лiтература
1. Бондар В.П. Концепдiя розвитку аудиту в Укршш: теорш, методологш, оргашзащя : мо-нографш / В.П. Бондар. - Житомир : Вид-во ЖДТУ, 2008. - 456 с.
2. Бутинець Ф.Ф., Малюга Н.М., Петренко Н.1. Аудит: стан 1 тенденди розвитку в Укралш та свт : монографш / Ф.Ф. Бутинець, Н.М. Малюга, Н.1. Петренко / за ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир : Вид-во ЖДТУ, 2004. - 564 с.
3. Дорош Н.1. Аудит: методологш 1 оргашзадш / Н.1. Дорош. - К. : Т-во "Знання", КОО, 2001. - 402 с.
4. Загородной А.Г. Аудит: теорш 1 практика : навч. поабн. / А.Г. Загородной. - Львш : Вид-во НУ "Львшська полггехшка", 2003. - 364 с.
5. Кулаковська Л.П. Основи аудиту : навч. поабн. [для студ. ВНЗ] / Л.П. Кулаковська, Ю.В. Шча. - К. : Вид-во "Каравела"; Льв1в : Вид-во "Новий св1т - 2002", 2002. - 504 с.
6. Сушко Д.С. Супутш послуги в систем1 аудиторсько! дшльност / Д.С. Сушко // Науковий вюник НЛТУ Украши : зб. наук.-техн. прадь. - Львш : РВВ НЛТУ Украши. - 2013. - Вип. 23.1. -С. 326-331.
7. Гаргола Ю.Г. Аудиторсью послуги: природа i поняття / Ю.Г. Гаргола // Вюник Жито-мирського державного технолопчного унiверситету : зб. наук. праць. - Сер.: Економiчнi науки. -Житомир : Вид-во ЖДТУ. - 2009. - № 3 (49). - С. 40-42.
8. Касич А.О. Розвиток ринку аудиторських послуг в Украiнi / А.О. Касич, 1.М. Гноева // Облж i фiнанси АПК АПК : наук.-виробн. журнал. - 2011. - № 1. - С. 76-80.
9. Гноева 1.М. Аналiз ринку аудиторських послуг в УкраЫ / 1.М. Гноевi // Вiсник Бер-дянського ун1верситету менеджменту i бiзнесу. - 2011. - № 1(13). - С. 103-106.
10. Закон Украши "Про аудиторську дiяльнiсть" № 3125-XII вiд 23.04.1993 р. [Електрон-ний ресурс]. - Доступний з http://pro-u4ot.info/index.php? section=browse&CatID=18&ArtID=404
11. Мiжнароднi стандарти контролю якостi, аудиту, огляду, шшого надання впевненостi та супутшх послуг: видання 2010 року : пер. з англ. О Л. Ольховшова, О.В. Селезньов, О.О. Зенша, О.В. Гик, С.Г. Бшбер. - 2010. - Ч. 1. - 236 с.
12. Узагальнена шформацш про стан аудиторсь^' дiяльностi в УкраЫ // Аудиторська палата Украши. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://www.apu.com.ua/informatsiya-pro-stan-auditorskoji-diyalnosti-v-ukrajini
13. Щирба 1.М. Аудит ефективностi: теоретичний аспект / 1.М. Щирба // Вюник Жито-мирського державного технологiчного ушверситету : зб. наук. праць. - Сер.: Економiчнi науки. -Житомир : Вид-во ЖДТУ, 2012. - № 2 (60). - С. 143-155.
14. Саф'янюк В. Аудит в УкраШ: регулювання та розвиток // В. Саф'янюк, П. Матвiенко-Димура // Незалежний аудитор. - 2012. - № 3. - С. 54-55.
Сизоненко О.А., Харькова А.К. Виды аудиторских услуг: теория, практика, тенденции изменений
Исследованы теоретические подходы и существующая практика выделения видов аудиторских услуг с учетом изменений в нормативном регулировании аудиторской деятельности. Определенны объем и структура фактически предоставленных в Украине аудиторских услуг. На этой основе обнаружено несоответствие между существующими теоретическими подходами научных работников и практикой Аудиторской палаты Украины относительно определения видов аудиторских услуг. Раскрыты новые тенденции в реализации аудиторских услуг.
Ключевые слова: аудиторские услуги, виды аудиторских услуг, задания по предоставлению уверенности, сопутствующие услуги, другие профессиональные услуги, организационное и методическое обеспечения аудита.
Syzonenko О.А., Kharkova А.К. Types of public accountant services: theory, practice, tendencies of changes
Theoretical approaches are probed and to existent practice of selection of types of public accountant services taking into account changes in the normative adjusting of public accountant activity. A volume and structure of the public accountant services actually given in Ukraine is certain. On this basis found out disparity between existent theoretical approaches of research workers and by practice of the public Accountant chamber of Ukraine in relation to determination of types of public accountant services. New tendencies are exposed in realization of public accountant services.
Keywords: public accountant services, types of public accountant services, task from the grant of confidence, concomitant services, other professional services, organizational and methodical providing of audit. _
УДК330.341.1:338.43 Доц. В.Б. Смолтський, канд. екон. наук -
Львiвський НАУ, м. Дубляни
ШНОВАЦ1ЙНЕ ОНОВЛЕННЯ АГРАРНО1 ГАЛУЗ1 НА ОСНОВ1 КЛАСТЕРНОГО П1ДХОДУ
Представлено поняття шновацш, !х специфшу та особливост в аграрних щд-приемствах. Розглянуто теоретичш шдходи до визначення сутност аграрних кластерiв та подано особливост цих угруповань. Показано досвщ функцюнування аграрних клас-терiв у розвинених кра!нах св^. Проаналiзовано основы причини, яю стримують роз-
