CC BY
117Зарубежный опыт
УПРАВЛЕНИЕ ЗА РАМКАМИ БЮДЖЕТОВ: ИССЛЕДОВАНИЯ ЗАПАДНЫх СПЕЦИАЛИСТОВ
C.B. АЛЕЙНИК
Санкт-Петербургский государственный университет
Традиционные методы бюджетирования требуют много времени и больших затрат, не соответствуют сегодняшнему уровню конкуренции и не могут быстро адаптироваться к постоянно изменяющейся внешней среде. На некоторых предприятиях планирование и бюджетирование отнимает 20 % времени управленческих кадров. Статистическое агентство Hacket Group1 установило, что для осуществления планирования и бюджетирования на каждый миллиард долларов выручки затрачивается в среднем 25 000 чел. -дней. Но дело в том, по данным исследователей, что у многих есть возможность сократить такие расходы.
Что же говорится в западной литературе о том, как изменить существующее положение? В 2001 г. британской Крэнфилдской школе менеджмента были выделены средства, чтобы найти лучшие примеры осуществления процессов планирования и бюджетирования.
Команда крэнфилдских исследователей изучила более 100 литературных источников. Затем они провели интервью с менеджерами в 15 компаниях, признанных передовыми по постановке процессов планирования и бюджетирования.
Первоначальное исследование литературных источников на Западе выявило несколько слабых сторон применения процессов планирования и бюджетирования на предприятиях. Их западные исследователи делят на три категории: 1) бюджетирование зачастую не отвечает условиям быстро изменяющейся внешней среды. Это происходит из-за того, что различные виды бюджетов сложно скоординировать, и они часто противоречат друг другу. Кроме того, без должной организации документооборота бюджетирование — трудоемкий и затратный процесс;
1 http://www. iso. ru.
2) бюджеты затратны, что не всегда обосновано. Как уже отмечалось, составление бюджетов отнимает в среднем 20 % времени управленческих кадров. Помимо этого бюджеты не всегда основываются на достоверных оценках. Тем самым это приводит к достижению неоптимальных показателей и принятию неверных управленческих решений;
3) иногда бюджеты не соответствуют организационной структуре фирмы. Это объясняется тем, что бюджеты усиливают управление и контроль сверху, так как принимаются на уровне высшего менеджмента и доводятся до руководителей подразделений, не всегда отражая разветвленную структуру подразделений, если таковая сложилась в фирме. Следует отметить и то, что бюджеты устанавливают барьеры между подразделениями больше, нежели способствуют обмену знаниями и опытом. Это часто происходит из-за того, что каждое подразделение стремится как можно точнее выполнить бюджет и выставить себя лучше, чем другое. Кроме того, бюджеты ставят своих исполнителей в жесткие рамки, хотя могут возникнуть ситуации, когда небольшой перерасход бюджета, который, как правило, не приветствуется, может привести к значительному увеличению дохода.
В западной литературе доминирующей становится позиция, что процессы планирования и бюджетирования, которые по традиции используют многие организации, не приносят ожидаемых результатов. Они требуют слишком большого количества времени и затрат, часто являются причиной принятия неоптимальных решений. Более того, одной из наиболее значимых проблем в области использования бюджетов является то, что они пред-
полагают ретроспективный, т. е. направленный в прошлое, анализ, характеризующий, достиг ли тот или иной показатель установленного в значения за достаточно небольшой отрезок времени, в то время как должны соответствовать бизнес-стратегии и создавать стоимость в долгосрочном и среднесрочном периодах. В западной литературе нет единого мнения о том, приведут ли все эти недостатки использования бюджетирования к управлению за рамками бюджетов.
Команда крэнфилдских исследователей пришла к следующему заключению. Во-первых, бюджеты должны соответствовать стратегии организации, существующим в ней процессам управления. Во-вторых, они должны вовлекать процессы, ориентированные на создание стоимости, т. е. концентрироваться на выявлении факторов, влияющих на ее прирост, учитывать связи между ними. По мнению крэнфилдских исследователей, мало в каких организациях бюджетирование соответствует этим условиям.
Анализ западной литературы, проведенный зарубежными специалистами2, выявил пять основных моделей, которые, по их мнению, могут способствовать эффективному осуществлению процессов планирования и бюджетирования на предприятии:
1) процессно ориентированные бюджетирование (Activity based budgeting);
2) бюджетирование с нулевой базой (Zero base budgeting);
3) ценностно-ориентированный менеджмент (Value based management);
4) планирование прибыли (Profit Planning);
5) динамические (непрерывные) бюджеты и прогнозы (Rolling budgets & forecasts). Западные исследователи3 дают следующие
характеристики этим подходам, с точки зрения особенности применения бюджетирования.
Процессно ориентированное бюджетирование включает планирование и контроль в течение всего процесса создания стоимости, принятия решения о распределении ресурсов и вложения капитала, что является неотъемлемой частью анализа при процессно ориентированном управлении, которое предполагает структуризацию деятельности фирмы и бизнес-процессов так, чтобы они больше
2 Neely A., Bourne M. And Adams C.(2003), «Better budgeting or beyond budgeting», Measuring business exellence, VOL. 9 no 2 2005
3 Blumentritt T. «Integrating strategic management and budgeting»,
Journal of business strategty, VOL. 27 N. 6 2006, p. 73-79
отвечали требованиям потребителей и условиям внешней среды.
Данное утверждение, бесспорно, верно, но не дает процессно ориентированному бюджетированию неоспоримых преимуществ перед другими моделями. Здесь требуются уточнения. Например, процессно ориентированное бюджетирование с калькулированием затрат, исходя из особенности продукции и услуг4:
• возлагает ответственность и учет на работников, с тем чтобы они сами управляли своими видами деятельности в целях выполнения плановых показателей;
• предполагает более реалистичный взгляд на объем рабочей нагрузки, включая влияние уровня обслуживания;
• позволяет увидеть причины вариаций, по которым можно принять меры;
• дает возможность понять, каким образом продукт/услуга вызывают спрос (или заинтересованность на конкретный вид деятельности), который в свою очередь вызывает потребность в ресурсах;
• создает возможности контроля на том уровне, который позволяет принимать соответствующие меры;
• делает прозрачным управление избыточными и/или недостающими мощностями.
Такое понимание процессно ориентированного бюджетирования, на взгляд автора, дает ему право называться эффективной моделью бюджетирования.
Бюджетирование с нулевой базой, по мнению тех же исследователей, является эффективной моделью бюджетирования, так как предполагает, что основные статьи затрат должны переоцениваться в течение каждого бюджетного цикла, а не браться из бюджетов предыдущих периодов. Таким образом, составители бюджетов не основываются на сложившемся положении дел. Что иногда дает положи -тельный результат, ведь бюджеты «от достигнутого» распространяют прошлый опыт вместе с ошибками, излишними затратами и нерациональными действиями. Прирост стоимости при этом подходе зависит от стабильности среды, в которой работает фирма.
В данном контексте западные исследователи не учитывают того, что бюджетирование с нуле-
4 Бримсон Д.«Процессно ориентированное бюджетирование. Внедрение нового инструмента управления стоимостью компании / Джеймс Бримсон, Джон Антос при участии Джея Коллинза; пер. с англ. В. Д. Горюновой; под общ. ред. В. В. Неудачина: — Москва: Вершина, 2007. — 336 с., с. 30.
вой базы — это бюджетный метод, при котором требуется обосновывать все расходы, а не только превышение уровня прошлого периода (года). Смысл его состоит в том, что перед началом работы по составлению бюджета менеджеру не сообщают о выделенных ассигнованиях, и он вынужден приступать к работе «с нуля» и разрабатывать подробную аргументацию в защиту предполагаемого проекта. Вследствие сказанного, этот метод трудоемок, а так как одним из самых существенных недостатков бюджетирования является трудоемкость, не всегда оправдывает себя. Следовательно, здесь стоит оговориться, что этот метод, чтобы быть эффективным, имеет ограничения в применении. А именно, он особенно подходит организациям, имеющим высокий уровень постоянных накладных расходов, обслуживающим подразделениям, деятельность которых трудно проконтролировать и оценить, предприятиям, осваивающим какую-либо область деятельности впервые, корпорациям и государственным предприятиям, которым требуется обосновывать все расходы, а не только превышающие ассигнования предшествующего периода.
Ценностно ориентированный менеджмент западные исследователи расценивают как способствующий эффективному бюджетированию, так как это формализованный и системный подход для управления созданием стоимости в текущем периоде, при этом все запланированные расходы расцениваются как прогнозные оценки.
Здесь следует отметить, что ценностно ориентированный менеджмент — концепция управления, направленная на качественное улучшение стратегических и оперативных решений на всех уровнях организации за счет концентрации усилий всех лиц, принимающих решения, на ключевых факторах стоимости. Из всего множества альтернативных целевых функций в рамках концепции ценностно ориентированного менеджмента выбирается максимизация стоимости компании. Стоимость же компании определяется ее дисконтированными будущими денежными потоками, и новая стоимость создается лишь тогда, когда компании получают такую отдачу от инвестированного капитала, которая превышает затраты на привлечение капитала. Но, как известно, для того чтобы управлять чем-либо, необходимо уметь это измерять. В приложении к ценностно ориентированному менеджменту это означает, что необходим инструмент, позволяющий оценить отдачу от инвестированного в компанию капитала. Таким образом, мы можем выделить основные факторы, влияющие на стоимость ком-
пании, которые обязательно должны учитываться в показателе, отражающем создание стоимости — затраты на собственный и заемный капитал и доходы, генерируемые существующими активами (при этом доход может выражаться в различных формах: прибыль, денежный поток и т. д.).
Поэтому при таком менеджменте должна существовать эффективная система бюджетирования. Именно она и обеспечит целесообразность ценностно ориентированого менеджмента.
Планирование прибыли согласно данной классификации — это метод планирования будущих денежных потоков по центрам прибыли. Он используется, когда организация или подразделение генерирует свободные денежные потоки, создает экономическую стоимость или привлекает свободные финансовые ресурсы, при этом возникает некий резерв, который страхует краткосрочные или долгосрочные проекты организации при составлении финансового плана.
Но следует учитывать, что контроль и планирование представляют собой основные составляющие деятельности, направленной на получение прибыли. Процесс планирования включает в себя:
1) постановку целей и задач;
2) разработку критериев отбора средств достижения намеченных целей и решения поставленных задач.
Для определения путей достижения цели используются три основных типа планирования:
• стратегическое,
• текущее,
• проектирование и ситуационное планирование.
Контроль главным образом сводится к:
1) определению действий, которые необходимо произвести согласно плану;
2) использованию обратной связи для обеспечения достижения намеченных целей.
При осуществлении контроля за ходом выполнения работы собирается информация о достижении намеченных целей и степени эффективности использования ресурсов.
Таким образом, при использовании модели «планирования прибыли» важна эффективная система бюджетирования.
Западные исследователи считают, что модель динамических (непрерывных) бюджетов и прогнозов решает проблему нерегулярного бюджетирования и делает прогнозы более точными. Бюджетирование согласно этому подходу более приспособлено к изменениям окружающей среды
фирмы, но требует больше времени управленческого штата.
Это действительно так — ведь динамический (непрерывный) бюджет создается для того, чтобы система регулярного финансового менеджмента и план-фактного анализа использовала в текущей работе версию финансовых планов. Это постоянно пересматриваемый бюджет, в котором по окончании одного периода добавляется следующий (например, в случае годового бюджета добавляется новый месяц или квартал по окончании предыдущего). Иными словами, динамический (непрерывный) бюджет — это своего рода прогнозирование финансовых операций на ряд ближайших периодов (недель, месяцев или кварталов). Он полезен в случае, когда предстоящие деятельность и/или затраты невозможно предвидеть с необходимой степенью достоверности.
При завершении анализа данной классификации напрашивается вывод о том, что она не совсем верна.
Во-первых, построение данных методик в один список некорректно. Ценностно ориентированный менеджмент — это концепция управления, планирование прибыли, это часть финансового планирования, а процессно ориентированное бюджетирование, бюджетирование с нулевой базой, составление динамических (непрерывных) бюджетов и прогнозов — концепции бюджетирования. Они связаны между собой тем, что финансовое планирование — это элемент управления фирмой, а бюджетирование — элемент финансового управления и планирования, но в один ряд их ставить нельзя.
Во-вторых, рассмотрев пункты, посвященные ценностно ориентированному менеджменту и планированию прибыли, мы видим, что не они определяют эффективную систему бюджетирования, а она определяет их успешную реализацию.
Но анализ элементов данной классификации позволил нам понять, насколько сложна и многогранна система бюджетирования.
Западные исследователи также считают, что ни один из ранее приведенных ими подходов не решает всех проблем бюджетирования. В лучшем случае, по их мнению, часть из них закрывает лишь некоторые слабые стороны бюджетирования. Следует отметить, что для устранения недостатков бюджетирования используется комплекс подходов именно для эффективной его реализации, но на Западе решили искать альтернативное решение.
Итак, команда крэнфилдских исследователей проводила интервью в 15 ведущих компаниях,
которые часто упоминаются в литературе как «лидеры» в области планирования и бюджетирования5. Это исследование было призвано выявить, какие именно процессы они применяют. На некоторых из них, что неудивительно, оказались более проработанные системы, чем на других. В итоге, исследование выявило три категории фирм6, которые:
• адаптировали существующие процессы планирования и бюджетирования, пытаясь привести показатели в соответствие с существующими прогнозами, т. е. вместо планов и бюджетов стали опираться на прогнозы;
• продолжали применять бюджетирование, но использовали новейшие информационные технологии, чтобы с их помощью быть в реальном времени;
• реализовали радикальный процесс реинжени-ринга (перестройки бизнес-процессов).
Но самой интересной группой были те, кто просто отказался от системы бюджетирования в одночасье.
Очень мало западных компаний осуществляют процесс управления за рамами бюджетов, но такие все же имеются. Возможно, случайно большинство из них являлись компаниями скандинавский стран, в том числе: Вогеа^ и Skandia.
Расположенная в Дании компания Вогеа^ — четвертый в мире производитель пластмассы — составила свой последний бюджет в 1995 г7. Вместо бюджетирования она использует непрерывный процесс прогнозирования для оценки будущих возможностей и сбалансированных показателей, давая возможность исполнителям приспосабливаться к изменяющейся внешней среде. Сегодня прогнозирование осуществляется ежеквартально (прогноз составляется на месяц, а затем через три они сводятся в квартальный). Это занимает не более 10 рабочих дней в квартал. На протяжении последних 5 лет в организацию вводится система сбалансированных показателей, причем каждое обособленное подразделение имеет свои собственные показатели. Предложения от компетентных специалистов об изменении скользящих показателей по мере работы приветствуются.
5 Neely A., Bourne M. And Adams C.(2003), «Better budgeting or beyond budgeting», Measuring business exellence, VOL. 9 no 2 2005, p. 23.
6 Neely A., Bourne M. And Adams C.(2003), «Better budgeting or beyond budgeting», Measuring business exellence, VOL. 9 no 2 2005, p. 25.
7 Хоуп Д., Фрейзер /.«Бюджетирование, каким мы его не знаем. Управление за рамками бюджетов. М.: Вершина, 2005, с. 76.
Таким образом, не существует некоторой критической точки, которой надо достичь. Спорно, но это один из ключевых принципов системы управления за рамками бюджетов.
Skandia — организация, насчитывающая более 7 000 сотрудников, занимается финансовыми операциями и ищет пути для перенесения части ответственности на свои действующие подразделения. Она практически не использует бюджетирования на уровне подразделений8. Процесс бюджетирования предполагает лишь наличие ключевых бюджетных значений. И на этом все. Потом подразделения ведут только свой собственный расчет для управления. Подразделения этой компании управляются автономно, и бизнес-планирование на их уровне осуществляется в зависимости от уровня спроса и предложения.
Это далеко не все компании, которые осуществляют управление за рамками бюджетов. Так поступила и компания Volvo в 1994 г., предпочитая планирование на основе прогноза и ежемесячные отчеты при управлении9. Такие исследователи. как Джереми Хоуп и Робин Фрэйзер, организовавшие круглый стол по стилю управления за рамками бюджетов, выделяют еще ряд скандинавских компаний.
Этот феномен возник не только в скандинавских странах. Такие компании, как Shell, «BP», AstraZeneca и Ford Motor Company, начинают отказываться от традиционного бюджетирования10.
Исследования помогли выделить несколько стандартных принципов для полного реинженирин-га процессов планирования и бюджетирования — принципы «5+1» 11. Перечислим их. 1. Ведущие компании строят более достоверные и менее затратные прогнозы, упрощая процесс принятия бюджетов, внедряя при этом прогнозные оценки. Прогнозы по своей сути основаны на предположениях. Когда в мире происходят изменения, меняются и предположения, и быстро составляются новые точные прогнозы.
8 Neely A., Bourne M. And Adams C.(2003), «Better budgeting or beyond budgeting», Measuring business exellence, VOL. 9 no 2 2005, p.25
9 Neely A., Bourne M. And Adams C.(2003), «Better budgeting or beyond budgeting», Measuring business exellence, VOL. 9 no 2 2005, p.25
10 Neely A., Bourne M. And Adams C.(2003), «Better budgeting or beyond budgeting», Measuring business exellence, VOL. 9 no 2 2005, p.25
11 Neely A., Bourne M. And Adams C.(2003), «Better budgeting
or beyond budgeting», Measuring business exellence, VOL. 9 no 2 2005, p.27
2. Ведущие компании сокращают затраты на финансовое планирование и заносят информацию о доходах и расходах в базу данных. При этом они основываются на внутренних критериях компании. Для высшего руководства процесс планирования также становится прозрачным ввиду нескольких сводных финансовых показателей, они не рассматривают каждое направление производства в отдельности.
3. Ведущие компании понимают, что лучшие финансовые решения зависят и от хорошо проработанной стратегии, а не только от хорошей системы управления финансами. Они больше обращают внимание не на ежемесячные финансовые цели, а на стратегически ориентированные сводные показатели.
4. Ведущие компании считают, что многое определяется внешней средой. Следовательно, их цели складываются не из внутреннего текущего управления, а из внешнего окружения. В свою очередь внутрифирменные подразделения стараются уложиться в составленный ими меньший бюджет, а руководство их за это премирует.
5. Ведущие компании основываются не столько на прошлых, сколько на будущих результатах при принятии решений. Это достигается за счет прогнозирования и анализа возможных сценариев развития ситуации.
Следует отметить, что теперь на Западе считается целесообразным соблюдать следующие условия при осуществлении процесса бюджетирования12:
• при бюджетировании контроль осуществлялся по подразделениям, которые в свою очередь отчитывались перед головным офисом, чтобы он использовал эту информацию для предсказания результата в конце периода;
• теперь компании, ориентированные на будущее, просят менеджеров доложить, каких показателей они собираются достичь. Но здесь очень важен уровень честности и доверия, т. е. корпоративная культура. Если этот уровень несоответствующий, то и принципы не работают.
Таким образом, суть модели управления за рамками бюджетов состоит в том, что организации должны сменить ориентацию с контроля сверху на контроль снизу, так как оказывается, что это лучший способ соответствовать условиям
12 Neely A., Bourne M. And Adams C.(2003), «Better budgeting or beyond budgeting», Measuring business exellence, VOL. 9 no 2 2005, p. 29.
изменяющегося мира в эпоху информации. С помощью непрерывного процесса прогнозирования и регулярных, своевременных информационных потоков компании могут быстро отвечать быстро изменяющимся условиям рыночной экономики. Поскольку самоуправляемые подразделения больше всего ориентируются на потребителя и на рынок, они имеют достаточно свободы, чтобы во что бы то ни стало угодить потребителям.
Литература
Следует сказать, что многие западные компании еще не уверены, стоит ли полностью отказаться от бюджетирования. Но существует тенденция сделать систему бюджетирования более мягкой, т. е. вариабельной, гибкой. Это предполагает составление лишь необходимых бюджетов и ориентир на ключевые показатели, в то время как для остальных бюджетов будет допустим определенный «коридор» отклонений.
ПРЕСС - РЕЛИЗ об утверждении диссертационных советов по экономике в Воронежском государственном университете
Приказом Рособрнадзора от 18.04.2008 № 737 - 525 г. утвержден диссер-тационный совет Д 212.038.23 при Воронежском государственном университете по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика. В настоящее время в Воронежском государственном университете функционируют три диссертационных совета по экономическим наукам:
S Д 212.038.15 (председатель совета - д.э.н., проф. И.Т. Карагодин) по специальностям: 08.00.01 - Экономическая теория; 08.00.05 - Эконо-мика и управление народным хозяйством (специализации «Теория управления экономическими системами», «Экономика труда»); S ДМ 212.038.21 (председатель совета - д.э.н., проф. В.В. Давнис) по специальностям: 08.00.05 - Экономика и управление народным хозяй-ством (специализация «Маркетинг»); 08.00.13 - Математические и инструментальные методы экономики; S Д 212.038.23 (председатель совета - д.э.н., проф. Д.А. Ендовицкий) по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика. Создание системы диссертационных советов по экономическим наукам при Воронежском государсвтенном университете еще раз подтверждает статус университета как уникального научно-образовательного экономического центра Черноземного региона России и свидетельствует о наличии в университете общепризнанной научной школы в области экономики.
Диссертационные советы, утвержденные приказами Федеральной службой по надзору в сфере образования и науки, будут способствовать повышению качества подготовки научно-педагогических кадров высшей ква-лифика-ции для инновационной экономики региона, укрепляют конкурентные преимущества Воронежского государственного университета в общероссийском вузовском сообществе.
3 мая 2008 г. Информация представлена проректором по экономическому развитию и инновациям Воронежского государственного университета, д.э.н., проф.
Д.А. Ендовицким
1. Blumentritt T. «Integrating strategic management and budgeting», Journal of business strategy, VOL. 27 N. 6 2006.
2. Neely A, Bourne M. And Adams C. (2003), «Better budgeting or beyond budgeting», Measuring business exellence, VOL. 9 no 2 2005.
3. Бримсон Д.«Процессно ориентированное бюджетирование. Внедрение нового инструмента управления стоимостью компании/ Джеймс Бримсон, Джон Антос при участии Джея Коллинза; пер. с англ. В. Д. Горюновой; под общ. ред. В. В. Неудачина: — Москва: Вершина, 2007.
4. Хоуп Д., Фрейзер Р. Бюджетирование, каким мы его не знаем. Управление за рамками бюджетов. — М.: Вершина, 2005.
5. http://www.iso.ru.
