CC BY
236
20. Tripsas M., Gavetti G. 2000. Capabilities, cognition and inertia: evidence from digital imaging // Strategic Management Journal. - 2000. - №21. - P. 1147-1161.
Н.К. Рожкова, О.В. Чупеева УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА
Аннотация. Статья посвящена вопросам внедрения управленческого учета в практику работы организаций железнодорожного транспорта. В работе показан особый порядок формирования информации о произведенных расходах, даны кодировки информации о балансовой единице и месте возникновения затрат, а также бухгалтерские проводки с применением 32-х счетов.
Ключевые слова. Номенклатура расходов, элементы затрат, счета затрат, счета 32 порядка.
В целях повышения устойчивости работы железнодорожного транспорта, его доступности, безопасности и качества предоставляемых услуг для обеспечения единого экономического пространства страны и общенационального экономического развития, формирования единой гармоничной транспортной системы страны, удовлетворения растущего спроса на услуги, предоставляемые железнодорожным транспортом, проводится структурная реформа железнодорожного транспорта. Основные цели, задачи, а также программа реформирования закреплены Постановлением Правительства РФ №384 [1].
Системный анализ современного состояния отрасли выявил ряд серьезных проблем, присущих работе предприятий железнодорожного транспорта. К ним относится высокая степень издержек, приходящихся на осуществляемые перевозки, низкая мотивация работников, отсутствие четкой организационной структуры и, как следствие, нечеткое разграничение ответственности за выполняемые операции на местах.
Одной из основных задач процесса реформирования является повышение устойчивости работы железнодорожного транспорта, безопасности перевозок, повышение качества оказываемых услуг и формирование единой эффективной транспортной системы страны, снижение затрат на осуществляемые перевозки грузов. Данная задача носит стратегический характер.
Одним из инструментов решения поставленных задач является внедрение управленческого учета на предприятиях железнодорожного транспорта. Управленческий учет - это система учета, которая в рамках организации обеспечивает управленческий аппарат необходимой информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации.
Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, в том числе информации о затратах, необходимой для управления в пределах самой организации. При этом процесс подготовки информации об издержках производства и их отклонениях от плановых показателей может существенно отличаться от данных бухгалтерского учета.
Кроме того бухгалтерский учет не содержит информации о плановых показателях, не обеспечивает учет издержек в разрезе элементов затрат и статей затрат. Также данные бухгалтерского учета носят исторический характер, что в свою очередь затрудняет получение оперативной информации о затратах. Другими словами, бухгалтерский учет не обеспечивает управленческий аппарат необходимой
© Рожкова Н.К., Чупеева О.В., 2013
информацией для принятия стратегических и оперативных решений и контроля за деятельностью организации.
В практике управленческого учета применяется два варианта взаимосвязи управленческой и финансовой бухгалтерии: с помощью контрольных счетов расходов при автономной системе и прямой корреспонденции при интегрированной. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии со счетами собственно бухгалтерского учета говорят об интегрированной системе учета.
В настоящее время на предприятиях широкое распространение получила система учета затрат, интегрированная в систему бухгалтерского учета. Система учета затрат является частью системы управленческого учета. Ее суть заключается в том, что для учета издержек используются управленческие счета затрат, корреспондирующие с соответствующими счетами бухгалтерского учета.
Также планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена возможность ведения параллельного учета затрат в системах собственно бухгалтерского учета и управленческого учета.
На предприятиях железнодорожного транспорта в настоящее время широко внедряется система управленческого учета с помощью параллельных 32-х счетов. 32-е счета предназначены для учета издержек, приходящихся на оказываемые услуги по перевозкам, в разрезе статей и элементов затрат. Также на 32-х счетах собираются планируемые данные по затратам. С помощью 32-х счетов обеспечивается учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности [2].
Таким образом, любой факт хозяйственной деятельности, оказывающий влияние на издержки перевозочного процесса, отражается в обеих подсистемах учета. Но при этом, учет для каждой подсистемы свой, поскольку в управленческом учете заложены свои принципы, а, кроме того, должна получить отражение расширенная информация, которая в финансовой бухгалтерии не учитывается.
Для управленческих целей затраты классифицируются по видам использованных ресурсов. Как известно, такая классификация называется «группировка расходов по элементам затрат». В учете выделяются следующие элементы затрат: затраты на оплату труда; материальные затраты; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. Указанная классификация расходов по элементам затрат реализована с помощью введения соответствующих субсчетов к счету 32 «Расходы» (рис. 1).
Рис. 1. Субсчета к счету 32 «Расходы» 200
На счете 32-01 «Расходы на оплату труда» учитываются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, а также трудовыми договорами и коллективными договорами.
На счете 32-02 «Отчисления на социальные нужды» отражаются расходы по начислению во внебюджетные фонды, а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
По счету 32-03 «Материалы, используемые в процессе производства» отражается стоимость материалов верхнего строения пути; запчастей для ремонта подвижного состава и других машин и оборудования; смазочных материалов; строительных материалов; покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий; бланков и прочих материалов.
По счету 32-04 «Топливо» отражается стоимость использованного на производственные нужды топлива всех видов, расходуемого на технологические цели (в том числе на тягу поездов), отопление зданий, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и т.д.), а также на трансформацию и передачу энергии. К расходам на топливо приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке топлива в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, а также технологические потери при производстве и транспортировке.
По счету 32-05 «Стоимость покупной электроэнергии» отражается стоимость покупной электроэнергии, расходуемой на продвижение поездов с электрической тягой и электросекций, на технологические (электроплавку, электросварку, электролиз, электромеханическую обработку металлов, гальванические работы и т.д.), энергетические, осветительные и другие производственные и хозяйственные нужды организации, включая технологические потери. Затраты на выработку электроэнергии самой организацией, а также на трансформацию и передачу покупной электроэнергии до мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат.
По счету 32-08 «Прочие материальные затраты» учитываются материальные затраты, не включенные в предыдущие субсчета.
По счету 32-06 «Амортизация основных фондов» отражается сумма амортизации основных средств и нематериальных активов, начисляемой в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
По счету 32-07 «Прочие затраты» учитываются расходы, не включенные в другие элементы затрат.
С целью обеспечения сравнимости реальных показателей затрат с их плановыми величинами в плане 32-х счетов используются счета с 9-ми на уровне второго и третьего субсчетов (например, 32-03-999-999 - плановый показатель по материальным затратам), на которых учитываются прогнозные (плановые) значения соответствующих элементов затрат.
Указанная организация 32-х счетов позволяет автоматически получать отчеты о затратах в разрезе элементов, а также формировать различные абсолютные и относительные показатели, используемые в управленческом учете для определения эффективности потребления ресурсов и получения информации о достигнутых результатах с помощью анализа отклонений фактических сумм расходов от запланированных.
Счет 32-99-000-000 «Закрытие периода» используется в системе учета затрат при закрытии периода для отнесения итоговых сумм расходов за период на счета
бухгалтерского учета для формирования финансовых результатов и составления бухгалтерской отчетности.
Планирование, прогнозирование и учет текущих затрат по видам деятельности железных дорог осуществляется на базе «Номенклатуры расходов основных видов деятельности железнодорожного транспорта» и имеет своей целью обоснованное определение потребности в трудовых, материальных и финансовых ресурсах для выполнения намеченных объемов продукции (перевозок, работ, услуг), единообразное определение состава затрат, включаемых в те или иные группы расходов, единый подход к формированию финансовых результатов, получения необходимой информации для калькулирования себестоимости перевозок, для ценообразования, для управления затратами, их анализа и выявления на этой основе возможностей для оптимизации.
Планы и прогнозы расходов предусматривают соответствие намечаемым объемам продукции (перевозок, работ, услуг), ее качеству и конечным финансовым результатам деятельности ОАО «РЖД» при снижении затрат на единицу продукции.
Учет расходов должен обеспечить:
- формирование полной и достоверной информации о фактических расходах на перевозки, изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг для обоснования управленческих решений;
- контроль за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и нормативами;
- своевременное предотвращение негативных явлений в хозяйственной деятельности ОАО «РЖД», выявление и мобилизацию внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости;
- соответствие расходов получаемым доходам.
Для достижения этих целей планирование и учет расходов осуществляется по единой «Номенклатуре расходов основных видов деятельности железнодорожного транспорта», которая представляет собой обоснованную классификацию и систематизированный перечень расходов [3]. Как при планировании, так и в учете, отнесение расходов к той или иной группе производится в соответствии с номенклатурой расходов. При этом система учета затрат предусматривает формирование информации о расходах в разрезе статей номенклатуры расходов основных видов деятельности железнодорожного транспорта. Решение поставленной задачи достигается с помощью справочников статей номенклатуры расходов, заложенных в указанной системе учета. При этом формируются два вида указанных справочников. Первый - справочник статей расходов, напрямую относимых на тот или иной вид деятельности, второй - справочник вторичных статей номенклатуры расходов.
Другими словами, все расходы по способу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) можно классифицировать как прямые и косвенные. Прямые расходы сразу относятся на определенный вид деятельности и не подлежат распределению. Косвенные же расходы невозможно сразу отнести на тот или иной вид продукции (работ, услуг). Их собирают на отдельном счете учета, а затем распределяют пропорционально выбранной базе на виды производимой продукции, выполненные работы или осуществленные услуги.
Таким образом, первый справочник статей номенклатуры расходов относится к прямым затратам, а справочник вторичных статей номенклатуры расходов относится к косвенным затратам, подлежащим распределению.
При этом следует отметить, что номенклатурой расходов основных видов деятельности железнодорожного транспорта предусмотрен особый порядок формирования информации о произведенных расходах. Расходы группируются по укрупненным видам работ:
• грузовые перевозки;
• содержание инфраструктуры;
• локомотивная тяга;
• ремонт подвижного состава;
• пассажирские перевозки в дальнем следовании;
• пассажирские перевозки в пригородном сообщении.
Для каждого укрупненного вида работ в номенклатуре предусмотрены свои статьи. Кроме того, выделяются статьи расходов, общих для всех мест возникновения, общехозяйственных расходов и прочих расходов.
Все виды расходов, кроме расходов на грузовые перевозки, пассажирские перевозки в дальнем следовании и пассажирские перевозки в пригородном сообщении, являются косвенными расходами. Это связано с тем, что после получения расходов по укрупненным видам работ в разрезе групп «Локомотивная тяга», «Ремонт подвижного состава» и «Содержание инфраструктуры» выделяются их части для формирования расходов по соответствующим видам деятельности, не относящимся к грузовым и пассажирским перевозкам. Оставшаяся часть расходов по указанным видам работ распределяется между грузовыми перевозками, пассажирскими в дальнем следовании и пассажирскими перевозками в пригородном сообщении согласно выбранной базе распределения.
Таким образом, к прямым расходам можно отнести только расходы на грузовые перевозки, пассажирские перевозки в дальнем следовании и пассажирские перевозки в пригородном сообщении. Соответствующие им статьи номенклатуры расходов заносятся в справочники статей прямых расходов. Все остальные статьи номенклатуры расходов относятся к справочникам вторичных видов затрат.
Указанные справочники статей номенклатуры расходов основных видов деятельности железнодорожного транспорта относятся к аналитическим справочникам. При отнесении произведенных расходов на 32-е счета из указанных справочников выбирается определенная статья в качестве аналитического признака. Таким образом, одновременно формируется информация о расходах в разрезе статей и элементов, а также обеспечивается группировка расходов по видам деятельности железнодорожного транспорта.
При вводе информации о расходах в систему управленческого учета формируется учетная запись по дебету 32-го счета в разрезе элементов затрат в корреспонденции с соответствующим счетом бухгалтерского учета.
При этом из справочника заказов выбирается соответствующий расходу заказ. Под заказом в данном случае понимается аналитический признак, в котором закодирована информация о балансовой единице и месте возникновения затрат. Под балансовой единицей подразумевается определенное структурное подразделение, филиал ОАО «РЖД». Местом возникновения затрат называется цех, подразделение и т.п. Так как каждая балансовая единица принадлежит к определенному хозяйству, то таким образом сформированная информация обеспечивает учет затрат в разрезе хозяйств.
Кроме того, в коде заказа содержится номер статьи номенклатуры расходов основных видов деятельности железнодорожного транспорта. Вид кода заказа представлен на рис. 2.
Одновременно при формировании проводки по учету расхода указывается счет затрат бухгалтерского учета, в случае если такой расход можно напрямую отнести к тому или иному виду деятельности. Например, начисленная заработная плата работников дирекции пригородных перевозок напрямую может быть отнесена на пассажирские перевозки в пригородном сообщении. Поэтому в данном случае проводка будет выглядеть следующим образом (рис. 3):
Таким образом, из составленных учетных записей о произведенных организацией расходах в системе управленческого учета с помощью 32-х счетов достигается формирование информации о затратах в разрезе центров затрат (балансовая единица, цех, подразделение и т.д.), статей Номенклатуры расходов и элементов затрат.
Рис. 2. Кодировка информации о балансовой единице и месте возникновения затрат
Рис. 3. Бухгалтерские проводки с применением 32-х счетов
В конце каждого месяца осуществляется закрытие 32-х счетов на счета бухгалтерского учета, на которых отражаются фактические затраты. Для этого используется счет 32-99-000-000 «Закрытие периода».
При этом следует учитывать следующее. Так как согласно номенклатуре расходов затраты группируются по укрупненным видам работ, то такие расходы подлежат дальнейшему распределению. Распределение по видам деятельности осуществляется на уровне отделения железной дороги или финансовой службы дороги.
В первичном учете структурных подразделений распределяемые расходы отражаются на субсчетах 20-02 «Услуги инфраструктуры», 20-03 «Предоставление услуг локомотивной тяги (в пассажирском и грузовом движении)», 20-06 «Ремонт подвижного состава» в корреспонденции с 32-ми счетами.
Расходы, прямо отнесенные на определенный вид перевозок, списываются на субсчета 20-01 «Грузовые перевозки», 20-04 «Пассажирские перевозки в дальнем следовании» и 20-05 «Пассажирские перевозки в пригородном сообщении».
Следовательно, структурное подразделение списывает сгруппированные по указанным видам работ затраты без распределения на соответствующие счета бухгалтерского учета. Прямые расходы по перевозкам отражаются структурными подразделениями на субсчетах 20-01 «Грузовые перевозки», 20-04 «Пассажирские перевозки в дальнем следовании» и 20-05 «Пассажирские перевозки в пригородном сообщении». Распределяемые расходы, определенные в соответствии с номенклатурой расходов, отражаются на субсчетах 20-02 «Услуги инфраструктуры», 20-03 «Предоставление услуг локомотивной тяги (в пассажирском и грузовом движении)», 20-06 «Ремонт подвижного состава».
Если на уровне отделений железной дороги распределение расходов по видам деятельности не осуществляется, то порядок списания затрат с 32-х счетов аналогичный рассмотренному ранее.
Иной порядок, если к полученным расходам от нижестоящих структурных подразделений отделения дороги добавляет свои собственные расходы. При этом, на уровне отделений дороги осуществляется распределение сгруппированных по укрупненным видам деятельности затрат по видам оказываемых услуг или выполняемых работ. Распределение производится в системе управленческого учета. Распределению подлежат как собственные расходы, учтенные на 32-х счетах, так и расходы нижестоящих структурных подразделение. Так как, 32-е счета не передаются в вышестоящее подразделение, то для указанных целей в системе учета реализована возможность доступа вышестоящих подразделений к операциям, учтенным нижестоящими структурными подразделениями на счетах управленческого учета.
Соответственно, в финансовую службу железной дороги в бухгалтерском учете расходы передаются уже распределенными. Если же распределение осуществляется на уровне финансовой службы железной дороги, то отделение дороги отражает расходы аналогично структурному подразделению. А описанный выше порядок распределения применяется в финансовой службе железной дороге.
Использование вспомогательного счета 32-99 «Закрытие периода» позволяет учитывать расходы в течение отчетного года в разрезе статей и элементов накопительным итогом. При этом, сохраняется возможность получать отчеты по затратам предыдущих лет, проводить сравнительный анализ и т.д. В связи с этим, суммы затрат, учтенные по дебету 32-х счетов в разрезе элементов и кредиту счета 3299 в конце года не закрываются. Общее итоговое сальдо по счету 32 в конце каждого месяца равно нулю.
Литература
1. Постановление Правительства РФ №384 «О программе структурной реформы на железнодорожном транспорте» от 18.05.2001 // Правовая система «Консультант».
2. Инструкция по ведению управленческого учета с применением 32-х счетов. -М.: ОАО «РЖД», 2003.
3. Номенклатура расходов по основной деятельности железнодорожного транспорта РФ. - М.: ранспорт, 2003.
Н.К. Рожкова, М.А. Щуплова ВИДЫ И ХАРАКТЕРИСТИКА СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
Аннотация. Статья посвящена изучению системы учета затрат «директ-костинг». Особое внимание уделено вопросам определения сущности системы учета,
© Рожкова Н.К., Щуплова М.А., 2013
