CC BY
269
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
УДК 657
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ НА МАРКЕТИНГ В ГОСТИНИЧНОМ БИЗНЕСЕ*
С. В. ПАНКОВА,
доктор экономических наук, профессор, декан финансово-экономического факультета E-mail: fef@mail. osu. ru Г. А. КУБАТКИНА, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: orenburghotel@mail. ru Оренбургский государственный университет
В статье рассмотрены варианты организации маркетинговой службы в гостиницах, и определены факторы, влияющие на состав затрат на маркетинг. Предложены варианты организации управленческого учета в гостиницах и формат внутреннего отчета о затратах на маркетинг в соответствии с Единой системой счетов для гостиниц (USALI).
Ключевые слова: маркетинг, затраты, управленческий учет, гостиница, Единая система счетов для гостиниц.
У правление деятельностью предприятий гостиничного бизнеса предполагает использование маркетинговых стратегий и методов, скорректированных в соответствии со спецификой отрасли. Услуги, предоставляемые гостиницами, отличаются неоднородностью и имеют множество признаков, в совокупности присущих только этому виду сферы услуг. Конечный продукт предприятий индустрии сервиса характеризуется такими чертами, как нематериальность (неосязаемость), неотделимость от потребителя,
*Статья публикуется по материалам журнала «Экономический анализ: теория и практика». 2011. № 1 (208).
нестабильность параметров (гетерогенность), несохраняемость, отсутствие права собственности на услуги [1, 2]. Помимо этого, собственно гостиничным услугам присущи неодновременность процессов производства и потребления; ограниченная возможность хранения; срочный характер гостиничных услуг; широкое участие персонала в производственном процессе; сезонный характер спроса на гостиничные услуги; взаимозависимость гостиничных услуг и цели поездки [8].
По мнению авторов, этот список можно дополнить следующими позициями:
- комплексный характер — за время пребывания в гостинице клиент может выбрать любой комплекс услуг, связанных или не связанных с гостиницей (его накормят в стенах гостиницы или отправят телеграмму, окажут услуги прачечной или организуют экскурсию);
- индивидуальность — каждому клиенту фактически предоставляется индивидуальный набор услуг по его желанию (начиная от бронирования и до организации выезда из гостиницы) [4]. Учитывая рыночную ориентацию гостиничного бизнеса и его направленность на пот-
ребителя, для эффективного функционирования гостиничное предприятие должно иметь структурное подразделение либо персонал, призванные выполнять маркетинговые функции.
В работе [6] С. С. Скобкин описывает следующие организационные формы маркетинговой службы:
- заместитель управляющего по сбыту в небольших гостиницах. Маркетинговые исследования и рекламные кампании в этом случае проводятся сторонними исполнителями;
- отдел сбыта (для средних гостиниц). На работу нанимаются специалисты по маркетингу и рекламе, возможно введение должности управляющего по маркетингу;
- отдел маркетинга — для больших гостиничных мероприятий. Имеет самостоятельный бюджет; помимо сбыта, осуществляет остальные маркетинговые функции.
Размер и состав затрат на маркетинг зависят не только от формы его организации, но и от функций, которые возложены на соответствующее подразделение или специалиста. Функции службы маркетинга в гостиничном бизнесе, выделяемые отечественными специалистами [7], следующие:
- разработка стратегии маркетинга;
- изучение потребительских предпочтений;
- анализ ценовой, сбытовой, рекламной страте -гии предприятия и методов стимулирования сбыта, выявление их сильных и слабых сторон;
- выбор наиболее перспективных целевых сегментов рынка и разработка ориентированной на них стратегии;
- разработка предложений по созданию (корректировке) элементов фирменного стиля, их правильному использованию в оформлении внутренних и внешних помещений отеля, а также во всех используемых средствах рекламы;
- разработка плана мероприятий по рекламе и PR с использованием наиболее эффективных средств рекламы, оперативный анализ эффективности их проведения и, при необходимости, корректировка;
- разработка предложений по формированию и корректировке положительного имиджа отеля в сознании потребителей и единой
корпоративной культуры, непосредственное участие в их практическом осуществлении с использованием средств рекламы. Расходы на маркетинговые цели, согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [5], относятся к расходам по обычным видам деятельности. В зависимости от размера гостиницы, ее организационной структуры и возможностей имеющегося персонала затраты на маркетинг будут подразделяться на расходы на услуги, оказанные сторонними организациями, и затраты на содержание собственного маркетингового отдела.
Для повышения эффективности управления маркетинговой деятельностью гостиничных предприятий необходима оперативная информация о совершенных затратах и их результативности. Такая информация формируется в управленческой отчетности. В целях повышения ее оперативности, исходя из специфики оказания услуг, по мнению авторов, необходимо обновлять управленческую отчетность ежесуточно, по мере закрытия дневных операций. Это позволит работать стабильно не только службе номерного фонда, но и службам, обеспечивающим работу всей гостиницы в целом, в том числе и маркетинговому подразделению.
Для определения эффективности деятельности маркетинговой службы, как и любого другого подразделения гостиницы, необходимо воспользоваться приемом сравнения. Помимо традиционных подходов к сравнению (данные прошлого периода или плановые (бюджетные) показатели) при использовании маркетингового подхода уместны учет и оценка конкурентоспособности гостиницы по сравнению с другими аналогичными предприятиями. Результаты такого сравнения будут сопоставимыми при использовании единого подхода к формированию используемых показателей в бухгалтерском учете и управленческой отчетности.
Для достижения этого результата наиболее прогрессивные практики [10] предлагают пользоваться Единой системой счетов для гостиниц (Uniform System of Accounts for the Lodging Industry—USALI) [9]. Она впервые была опубликована в 1926 г. в США и с того времени пережила несколько изданий, но принципы, которыми руководствовались авторы USALI, всегда остаются неизменными.
Это, во-первых, ведение раздельного учета по центрам ответственности, которые могут быть либо центрами доходов, либо центрами затрат, либо совмещать оба эти понятия. При таком подходе достаточно просто выявить убыточные подразделения гостиничного предприятия, так как расходы одного из них не будут перекрываться доходами другого. Определение центров ответственности должно проводиться в соответствии с организационной структурой гостиницы.
Во-вторых, стандартизация показателей, отражаемых в бухгалтерском учете и управленческой отчетности.
И, в-третьих, применение бюджетирования для планирования финансово-хозяйственной деятельности, определения ее эффективности и контроля за ней.
Стандарты USALI предлагают следующую структуру управленческой отчетности в целом по гостинице:
- по центрам доходов;
- по нераспределенным затратам;
- по фиксированным расходам;
- общие отчеты по гостинице.
Отдел маркетинга относится к центрам затрат, у которых отсутствуют собственные доходы, тем не менее этот центр затрат также является и центром ответственности. Для российской практики предлагается упомянутую структуру отчетности дополнить отчетами по центрам затрат. Впоследствии эти затраты будут распределены в соответствии с выбранной учетной политикой базой, но для анализа их эффективности и динамики необходимо формировать их отдельно.
Управленческая отчетность в USALI формируется на основе плана счетов бухгалтерского учета, который содержит несколько уровней аналитики, позволяющих соотносить любые доходы и затраты гостиницы с конкретным центром доходов или затрат и в необходимом номенклатурном разрезе [10]. При построении рабочего плана счетов, помимо общеустановленных норм, учитываются положения приказа об учетной политике. Для обеспечения максимально возможной преемственности при кодировании первого и второго сегментов практики рекомендуется использовать номера счетов и субсчетов, соответствующих Инструкции по применению
плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [3].
Опираясь на эти рекомендации, предлагается использовать при создании рабочего плана счетов восьмиразрядную систему, состоящую из трех независимых сегментов. В первой группе — два знака (синтетический счет); во второй — тоже два разряда — номер аналитического счета второго порядка; в третьей — аналитический счет третьего порядка.
Затраты на маркетинг могут разделяться на прямые и косвенные в зависимости от наличия в гостинице соответствующего структурного подразделения. Следовательно, учитывать эти расходы надо в зависимости от назначения: напрямую на счетах соответствующих центров доходов и на счете центра расходов, являющегося маркетинговой службой.
Для примера приведем фрагмент примерного плана счетов, разработанного авторами на основе USALI для маркетинговых затрат гостиничного комплекса, состоящего из трех филиалов (табл. 1). Первые два знака — синтетический счет — означают счет учета расходов (основное производство — для прямых затрат и общехозяйственные расходы — для косвенных). Следующие два разряда относятся к видам расходов. Нередко в существующей практике эти разряды означают аналитический счет, относящийся к конкретному подразделению. Но Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — Инструкцией) предусмотрено ведение аналитического учета по счету 20 «Основное производство» «по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Если формирование информации о расходах по обычным видам деятельности не ведется на счетах 20—39, то аналитический учет по счету 20 «Основное производство» осуществляется также по подразделениям организации» [3]. Поэтому последние четыре разряда предлагается делить следующим образом: пятый знак — номер филиала, шестой и седьмой знаки — номер центра ответственности, восьмой знак — конкретная статья расхода.
Что касается косвенных расходов на содержание и функционирование отдела маркетинга, то они в соответствии с USALI должны учитываться
Таблица 1
Фрагмент плана счетов бухгалтерского учета затрат на маркетинг гостиничного предприятия
№ разряда Код счета (субсчета, аналитического счета) Наименование
1—2 20.хх. хххх 26.хх. хххх Основное производство Общехозяйственные расходы
3—4 20.01.хххх 26.01.хххх Расходы на оплату труда в основном производстве Косвенные расходы на оплату труда
20.03.хххх 20.04.хххх Материальные затраты в основном производстве Амортизация основных средств производственного назначения
20.16.хххх Прямые расходы на рекламу
20.41.хххх Прямые почтовые расходы
5 20.хх. 1ххх 20.хх. 2ххх 20.хх. 3ххх 26.хх. 0ххх Расходы филиала 1 Расходы филиала 2 Расходы филиала 3 Расходы головного офиса
6—7 20.хх. х1хх 20.хх. х2хх 20.хх. х21х 20.хх. х22х 20.хх. х23х 20.хх. х3хх 20.хх. х31х 20.хх. х32х 20.хх. х4хх 20.хх. х41х 20.хх. х42х 26.хх. 050х Номерной фонд Дополнительные услуги Тренажерный зал Конференц-зал Бизнес-центр Аренда помещений Магазин канцелярских принадлежностей Аренда офисных помещений Служба питания Отдел питания Отдел напитков Отдел маркетинга
8 2х. хх. ххх1 2х. хх. ххх2 2х. хх. ххх3 2х. хх. ххх4 Телевидение Радио Рекламные щиты Печатная рекламная продукция
на отдельном счете (для российской практики в этом случае рекомендуется использовать счет 26 «Общехозяйственные расходы»). В соответствии с Инструкцией, аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др. Поэтому третий и четвертый разряды рабочего
плана счетов в данном случае будут соответствовать тем же видам затрат, что и при применении счета 20 «Основное производство», пятый знак—обозначение головного офиса (0). Шестой и седьмой знаки будут обозначать центр ответственности — отдел маркетинга, восьмой знак—также конкретный вид расхода, произведенного в процессе функционирования данного отдела.
Например, кодирование конкретных затрат в соответствии с предложенным планом счетов будет выглядеть следующим образом:
- начисление оплаты труда сотрудникам отдела маркетинга — 26.01.0500;
- затраты на рекламу номерного фонда филиала 1 на телевидении — 20.16.1101;
- затраты на щитовую рекламу тренажерного зала филиала 2 — 20.16.2213;
- отправка приглашений на презентацию ресторана филиала 3 — 20.41.3414.
Добавление дополнительных кодов аналитического учета влечет за собой увеличение трудоемкости ввода информации и возможное появление ошибок при разнесении хозяйственных операций конкретными исполнителями. Для сокращения количества ошибок специальное звено — служба финансового контроля — обеспечивает контроль за корректностью отражения операций по аналитическим кодам. В рамках предложенной системы кодирования речь идет о заполнении 5—8 разрядов плана счетов. Ответственность за первые четыре разряда — синтетический счет и субсчет бухгалтерского учета — продолжает нести главный бухгалтер, так как это связано с необходимостью ведения учета и отчетности в соответствии с существующими стандартами учета в Российской Федерации [10].
Формат информационных отчетов в соответствии с требованиями USALI составляется таким образом, чтобы обеспечивать удобство чтения; необходимую аналитичность; сопоставимость факта и плана; совмещение текущих данных с информацией, накопленной с начала года. Группировки расходов на маркетинг в соответствии с РСБУ и USALI имеют как общие черты, так и отличия. Сравнение сгруппированных расходов представлено в табл. 2.
В соответствии с USALI амортизационные отчисления по объектам основных средств, используемым в маркетинговой деятельности гостиниц, предлагается собирать вместе с амор-
Таблица 2
Формат отчета о расходах на маркетинг в соответствии с USALI и ПБУ [5, 9]
Элементы затрат,
Статьи расходов в соответствии с USALI предусмотренные п. 8 ПБУ 10/99
Заработная плата и связанные с ней расходы: Затраты
оплата труда и поощрительные выплаты работникам отдела маркетинга, также на оплату труда
оплата по договорам найма специалистов, выполняющих маркетинговые функции;
- расходы на оплату питания указанных работников; - компенсации за использование собственных автотранспортных средств;
индивидуальное страхование;
- поощрительные выплаты при распределении прибыли;
- социальный пакет
Начисления по внебюджетным фондам: налоги и отчисления, связанные с заработной платой и Отчисления
другими выплатами работникам отдела маркетинга на социальные нужды
Материалы: Материальные затраты
- мебель и оборудование, не относящиеся к основным средствам,
предназначенные для отдела маркетинга;
- затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей,
необходимых для содержания отдела маркетинга;
- униформа персонала и расходы по чистке или ремонту униформы; - затраты по информационным системам, обеспечивающим работу отдела маркетинга;
- канцелярские товары;
- прочие материальные расходы
Связь: Прочие затраты
- междугородные и международные переговоры; - Интернет;
- повременная оплата (связь с мобильными операторами домашней сети),
имеющая отношение к отделу маркетинга
Командировочные расходы сотрудников службы маркетинга: проезд, проживание, визы, страховка, трансфер и др.
Представительские расходы
Услуги по контрактам: расходы, связанные с деятельностью службы маркетинга, которые не-
посредственно направлены на совершенствование механизмов его работы
Реклама:
- газеты, журналы, радио, телевидение, наружная, Интернет, сувениры, выставки
мероприятия, связанные с программами по созданию доброжелательного
отношения гостей к отелю или торговой марке, полиграфия, фотографии;
- затраты на услуги рекламных компаний; затраты на услуги по PR;
прочие затраты на рекламу
Плата за маркетинг: расходы, предусмотренные договорами на управление и франчайзинга, в пользу
управляющей компании, которые она использует для целей продвижения всей цепи
Прочие расходы
тизацией других объектов общего назначения в отдельном отчете.
С учетом изложенных рекомендаций USALI можно представить примерную форму внутреннего отчета отдела маркетинга (табл. 3).
Такая форма отчета действительно предоставляет возможность сравнения средств, израсходованных на осуществление маркетинговой политики в организации за текущий период с данными бюджета и аналогичных периодов
прошлого года. В приведенном примере отмечаются небольшие отклонения от бюджета и от данных прошлого отчетного периода, за исключением статей «Заработная плата и связанные с ней расходы» и «Начисления по внебюджетным фондам». По этим статьям наблюдается экономия средств, выявлять причины которой необходимо с помощью углубленного рассмотрения конкретных направлений расходов в пределах анализируемых статей.
Таблица 3
Отчет центра ответственности «Отдел маркетинга», тыс. руб
Отчетный период (месяц) За аналогичный период предыдущего года Статья расходов Нарастающим итогом с начала года (за 7 мес.) За аналогичный период предыдущего года Счет бухгалтерского учета Счет USALI
Факт Бюджет Факт Бюджет
155 180 140 Заработная плата и связанные с ней расходы 1 060 1 110 1 025 26.01 26.01.050х
19 26 21 Начисления по внебюджетным фондам 167 170 141 26.02 26.02.050х
8 10 8 Материалы 64 65 56 26.03 26.03.050х
22 20 17 Связь 131 130 134 26.47 26.47.050х
— 50 50 Командировочные расходы 430 400 211 26.20 26.20.050х
43 40 30 Представительские расходы 210 200 249 26.32 26.23.050х
45 45 37 Услуги по контрактам 290 290 283 26.18 26.18.050х
22 20 18 Реклама 154 160 138 26.16 26.16.050х
45 45 35 Плата за маркетинг 285 285 275 26.48 26.48.050х
8 10 8 Прочие расходы 60 55 56 26.49 26.49.050х
367 450 264 Итого... 2 851 2 865 2 568 — —
На основании анализа данных бюджетов можно утверждать, что изучаемое гостиничное предприятие уделяет внимание расширению маркетинговой деятельности, увеличивая планируемые суммы средств на финансирование расходов отдела маркетинга.
В российских гостиницах, работающих под управлением зарубежных управляющих компаний, применение USALI носит обязательный характер, тогда как другие отечественные гостиницы достаточно редко пользуются этой системой. Практикующиеся в настоящее время в гостиницах системы формирования информации для управленческого учета зачастую не отражают реальных потребностей аппарата управления и не имеют единого формата. Это затрудняет управление финансовыми потоками, прибыльностью и, кроме того, лишает возможности получить иностранные инвестиции. Поэтому внедрение системы USALI становится актуальным и для российской индустрии гостеприимства.
Список литературы 1. Котлер Ф. Маркетинг. Гостеприимство. Туризм: учебник / Ф. Котлер, Д. Боуэн, Д. Мейкенз / пер. с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
2. Кусков А. С. Гостиничное дело: учеб. пособие. М.: Дашков и К, 2008.
3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н.
4. Панкова С. В., Кубаткина Г. А. Понятие и классификация гостиничных услуг как объекта управленческого учета // Вестник Оренбургского государственного университета, 2009. № 2.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 33н.
6. Скобкин С. С. Маркетинг и продажи в гостиничном бизнесе. М.: Юристъ, 2001.
7. Туватова В. Е. Повышение эффективности маркетинговой деятельности в гостиничном бизнесе // Маркетинг в России и за рубежом, 2008. № 1.
8. Уокер Д. Р. Введение в гостеприимство. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.
9. Uniform System of Accounts for the Lodging Industry. Educational Inst of the Amer Hotel, 2006.
10. USALI — Uniform System of Accounts for the Lodging Industry. URL: http://www. mcd-pkf. com.
