Управленческий учет на предприятиях виноделия в соответствии с принципами МСФО Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НА ПУТИ

К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

УДК 657.47

УПРАВЛЕНЧЕСКИМ УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ВИНОДЕЛИЯ В СООТВЕТСТВИИ С ПРИНЦИПАМИ МСФО

Е. И. КОСТЮКОВА,

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского управленческого учета E-mail: elena-kostyukova@yandex. ru

М. В. ФЕСЬКОВА,

аспирантка кафедры бухгалтерского управленческого учета E-mail: marina. feskova@mail. ru Ставропольский государственный аграрный университет

*

В статье изложены концептуальные положения построения системы управленческого учета, закрепленные в учетной политике для целей управленческого учета; рассмотрено влияние индивидуальных особенностей производства на отдельные элементы управленческой учетной политики (методы учета затрат, отчет о финансовых результатах для целей управленческого учета на основе принципов, заложенных в Международных стандартах финансовой отчетности).

Ключевые слова: управленческий учет, учетная политика, методы учета затрат, отчет о финансовых результатах.

* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Ставропольском государственном аграрном университете.

а ля обеспечения конкурентоспособности российских предприятий необходима релевантная информация о результатах ности экономических субъектов в целях создания действенной системы управления доходами и расходами. В этой связи объективной необходимостью становится создание эффективной управленческой учетной системы, способной решать вопросы формирования финансово-экономических показателей деятельности предприятий, а также обеспечивать разработку и принятие оперативных и стратегических управленческих решений. Построение такой системы, на наш взгляд, возможно на основе принципов, заложенных в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

Реформа направленного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, проводимая в настоящее время в России, уже сейчас требует от организаций использования МСФО. Многие организации приходят к осознанию необходимости использования МСФО в связи с повышением доверия иностранных партнеров к российским организациям, привлечением иностранных инвестиций, а также предоставлением отчетности зарубежным акционерам и выходом на международные финансовые рынки. В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» составлять отчетность по МСФО должны:

1) кредитные организации;

2) страховые организации;

3) иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг [4].

Остальные организации пока не обязаны отчитываться по МСФО, но принципы, заложенные в МСФО, могут быть использованы при формировании системы управленческого учета в организациях. Целью составления отчетности в соответствии с МСФО является улучшение качества финансовой отчетности предприятия в отношении уместности, надежности и сопоставимости этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других предприятий.

Один из основополагающих подходов к управленческому учету заложен в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»: «В отсутствие конкретного МСФО (IFRS), применимых к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая

(a) уместна для пользователей при принятии экономических решений;

(b) и надежна в том, что финансовая отчетность:

(i) достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;

(ii) отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;

(ш) является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;

(гу) является консервативной; и (у) является полной во всех существенных отношениях» [2].

Данное положение определяет необходимость использования профессионального мнения и критерии качества управленческой информации.

Характеризуя систему управленческого учета, важно заметить, что составляющие ее элементы можно разделить на две группы: базисные и индивидуальные. Базисные элементы включают организационную, техническую и методическую стороны управленческого учета и присущи предприятиям независимо от вида экономической деятельности и конкретной сферы деятельности. На уровне вида экономической деятельности и далее предприятия существуют индивидуальные особенности функционирования, организационно-технологические особенности, приводящие к вариативности построения системы управленческого учета. Особый интерес представляют индивидуальные, специфические особенности видов экономической деятельности, производств, определяющих структуру бухгалтерского учета в целом и управленческого учета как его составляющей. Построение системы бухгалтерского учета с учетом специфики вида экономической деятельности впоследствии определяет качество управленческой информации, получаемой из системы управленческого учета.

Прежде чем перейти к описанию индивидуальных особенностей винодельческих производств, целесообразно более подробно остановиться на базисных элементах.

Для формирования единой теоретической основы последующих научных и прикладных исследований, посредством которых осуществляется интеграция инструментов управленческого учета в целостную систему, необходима выработка единой концепции системы управленческого учета.

В общем виде концептуальные основы представляют собой модель, которая состоит из взаимосвязанных и последовательных элементов. При этом существует необходимость уточнения и структурирования концептуальных основ управленческого учета в соответствии с наиболее явственными запросами информационных поль-

зователей. В данной связи под концептуальными основами учета понимается совокупность теоретических построений, определяющих логику, содержание и принципы функционирования принятой системы [3].

Концептуальные (базисные) основы представлены учетной политикой предприятия.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [5].

Согласно МСФО (IAS) 8 «учетная политика -это конкретные принципы, основы, соглашения,

Структура управленч

правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности» [2].

Основываясь на этих двух базисных определениях учетной политики и учитывая предложенное нами деление элементов на базисные и индивидуальные, сформулируем собственное понятие управленческой учетной политики. Управленческая учетная политика - совокупность базисных элементов (организационных, технических и методических аспектов учета), выстроенных с учетом индивидуальных особенностей вида экономической деятельности (предприятия) и объединенных в единую управленческую концепцию.

Рассмотрим ее структуру (табл. 1).

Индивидуальные элементы управленческой учетной системы определяют выбор учетных

Таблица 1

:ой учетной политики

Элемент учетной политики Раскрытие элемента

1. Организационный раздел учетной политики

Общие положения Информация о единых учетных принципах управленческого учета, термины и определения, область применения, нормативные ссылки

Организационная структура Организация службы, ответственной за ведение управленческого учета и представление управленческой отчетности, формирование ее кадрового состава, установление для ее сотрудников видов ответственности за нарушение положений учетной политики для целей управленческого учета

Бюджетно-финансовая структура организации Выделение центров ответственности, структура генерального бюджета в разрезе построения операционного и финансового бюджетов

2. Технический раздел учетной политики

Взаимосвязь финансового и управленческого учета Выбор средства связи между финансовым и управленческим учетом (посредством контрольных счетов, зеркальных счетов, специальных передаточных счетов)

Правила и порядок документооборота График документооборота, порядок взаимодействия служб компании (департаментов, отделов, кураторов договоров и других структурных подразделений) и сотрудников служб бухгалтерии в целях составления управленческой отчетности

Рабочий план счетов Перечень счетов для ведения управленческого учета

Управленческая отчетность Состав, формы документов, используемых для внутренней отчетности (регистры бухгалтерского учета), особенности составления, сроки представления управленческой отчетности

3. Методический раздел учетной политики

Методы оценки имущества и обязательств Метод оценки активов и обязательств, способ начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, способ оценки и списания материально-производственных запасов

Построение системы классификаций затрат Деление затрат по признакам включения в себестоимость (прямые и косвенные), по технико-экономическому содержанию (основные и накладные), по признаку зависимости от объема производства (переменные и постоянные), по охвату нормирования (нормируемые и ненормируемые) и т. д.

Распределение косвенных расходов и расходов будущих периодов, порядок закрытия затратных счетов Выбор базы и способа распределения косвенных расходов, порядка учета и периода списания расходов будущих периодов

Окончание табл. 1

Элемент учетной политики Раскрытие элемента

Методы калькулирования себестоимости Определение видов себестоимости для нужд принятия управленческих решений (плановая, сметная, целевая, фактическая и т. д.) и соответствующих методов калькулирования себестоимости

Трансфертное ценообразование Метод формирования и порядок применения трансфертных цен

Ценообразование Обоснование процента прибыли, закладываемого в цену продукции, выбор метода формирования цены

Бюджетирование Выделение центров ответственности, структура генерального бюджета, порядок и сроки представления частных бюджетов

Управленческий анализ Система показателей для анализа, контроля, планирования деятельности предприятия в целом и в разрезе направлений

методов при ее построении. Индивидуальные особенности во многом определяются спецификой организации производственного процесса. Виноделие включает ряд последовательных технологических операций (переделов), завершающихся выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или законченного готового продукта (см. рисунок).

Таким образом, специфика производства определяет необходимость применения полу-фабрикатного метода учета затрат. На предприятиях, применяющих попередельный метод, как правило, получают распространение элементы нормативной системы управления затратами в разрезе норм и отклонений от них. Эти положения определяются индивидуальными особенностями винодельческого производства и находят свое отражение в учетной политике предприятия.

Рассмотрим влияние индивидуальных особенностей вида экономической деятельности на формирование управленческой отчетности. В данном случае считаем целесообразным применять отдельные положения, изложенные в МСФО.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» содержит требование представления анализа расходов, признанных в составе прибыли или убытка, с использованием классификации, основанной либо на характере затрат, либо на их функции в рамках предприятия в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию.

Разбивка статей расходов используется для выделения компонентов финансовых результатов, которые могут различаться с точки зрения периодичности, потенциала получения прибыли

или убытка и прогнозируемости. Представление указанного анализа производится с использованием одной из двух форм.

Одной из форм анализа является метод «по функции затрат» или метод «себестоимости продаж», при использовании которого расходы классифицируются в соответствии с их функцией в качестве составной части себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или административную деятельность. Предприятие, использующее этот метод, раскрывает как минимум себестоимость своих продаж отдельно от прочих расходов. Этот метод может обеспечить пользователям более уместную информацию по сравнению с классификацией расходов по их характеру, однако распределение затрат по их функциям может потребовать произвольного распределения и значительных профессиональных суждений [1]. Пример классификации на основе метода «по функции затрат» приведен в табл. 2.

В Российской Федерации в основу отчета о финансовых результатах положена классификация «по функции затрат», но, поскольку при прогнозировании будущих потоков денежных средств полезна информация о характере затрат, при использовании классификации на основе функции затрат требуется дополнительное раскрытие информации.

Поэтому в управленческом учете целесообразно использовать другой метод - «по характеру затрат». Предприятие объединяет расходы в составе прибыли или убытка в соответствии с их характером (например, амортизация основных средств, закупки материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) без перераспределения в соответс-

Таблица 2

Классификация «по функции затрат»

Наименование показателя Значение

Выручка х

Себестоимость продаж (х)

Валовая прибыль х

Прочий доход х

Затраты на сбыт (х)

Административные расходы (х)

Прочие расходы (х)

Прибыль до налогов х

твии с их функцией в рамках предприятия. Этот метод прост в применении, поскольку нет необходимости перераспределять расходы на основе их функциональной классификации [1]. Пример классификации на основе метода «по характеру затрат» приведен в табл. 3.

Данный метод может быть использован для различных видов управленческого анализа. Например, можно проанализировать влияние отдельных затратных статей на прибыль, при дальнейшей детализации возможно рассчитать маржинальный доход. Поэтому при формировании управленческих отчетов целесообразно использовать метод классификации «по характеру затрат». Данный метод подробно раскрывает содержание расходов. Свернутое представление статей снижает способность пользователей понимать совершенные операции.

Рассмотрим возможность построения отчета о финансовых результатах для целей управленческого учета на примере винно-коньячных

Таблица 3

Классификация «по характеру затрат»

предприятий. Построим отчет, который позволит рассчитать маржинальный доход и одновременно сравнить значения нормативных и фактических показателей.

Пример. За основу возьмем отчет о финансовых результатах условного винно-коньячного предприятия Х (табл. 4). Предприятие Х занимается производством и реализацией марочных коньяков, а также растениеводством. Оно выращивает виноград (основная продукция) для его последующей переработки и зерновые (прочая продукция) для продажи.

Управленческий отчет раскрывает информацию о процессе формирования себестоимости в разрезе элементов затрат. Общепроизводственные расходы распределены между производством основной и прочей продукции пропорционально фонду начисленной заработной платы работников, занятых производством той или иной продукции. Отчет составлен за 2012 г., в качестве плановых показателей выбраны значения показателей 2011 г. Построение отчета, представленного в табл. 5, требует данных аналитического учета в разрезе затратных счетов (счетов 20, 23, 25, 44). Кальку-

Таблица 4

Отчет о финансовых результатах, тыс. руб.

Наименование Расходы Доходы

показателя (значение) (значение)

Выручка х

Прочий доход х

Изменения в запасах готовой х

продукции и незавершенного

производства

Использованное сырье х

и расходные материалы

Расходы на вознаграждения х

работникам

Расходы на амортизацию х

Прочие расходы х

Итого расходов (х)

Прибыль до налогов х

Наименование показателя За 2012 г. За 2011 г.

Выручка 867 910 994 276

Себестоимость продаж (403 853) (454 391)

Валовая прибыль (убыток) 464 057 539 885

Коммерческие расходы (17 662) (18 958)

Управленческие расходы (34 631) (48 393)

Прибыль (убыток) от продаж 411 764 472 534

Доходы от участия в других - -

организациях

Проценты к получению 37 760 26 107

Проценты к уплате (3 177) (3 802)

Прочие доходы 68 140 47 212

Прочие расходы (86 881) (91 948)

Прибыль (убыток) до налогообложения 427 606 450 103

Текущий налог на прибыль (83 274) (87 989)

В том числе постоянные нало- (1 364) (749)

говые обязательства (активы)

Изменение отложенных (1 115) (1 029)

обязательств

Изменение отложенных 232 (253)

налоговых активов

Прочее - 2 031

Чистая прибыль (убыток) 343 449 362 863

Таблица 5

Отчет о финансовых результатах для целей управленческого учета

Номер строки Наименование показателя На всю продукцию, тыс. руб. На единицу продукции, руб.

План Факт План Факт

1 Выручка всего, в том числе: 994 276 867 910 х х

2 от реализации основного вида продукции 961 936 847 431 769,5 847,4

3 от реализации сопряженной и попутной продукции - - х х

4 от реализации прочих видов продукции 32 340 20 479 423 435,3

5 Прочие доходы (проценты по кредитам и займам и пр.) 73 319 105 900 х х

6 Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства 29 589 32 139 23,7 32,1

7 Сырье и материалы, израсходованные для производства основной, сопряженной и попутной продукции (прямые затраты) 392 357 335 810 313,9 335,8

8 Заготовительно-складские расходы 3 121 2 093 2,5 2

9 Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих (в виноделии) 33 260 27 074 26,6 27

10 Отчисления на социальные нужды (от стр. 9) 11 308 8 122 9 8,1

11 Расходы на содержание и эксплуатацию производственного оборудования 6 325 5 552 5 5,5

12 Прочие расходы в части основного производства 15 326 16 027 12,3 16

13 Услуги вспомогательных производств для основного производства 4 623 3 578 3,7 3,5

14 Итого сумма расходов производственного назначения (стр. 6 + стр. 7 + стр. 8 + стр. 9 + стр. 10 + стр. 11 + + стр. 12 + стр. 13) 495 909 430 395 396,7 430,4

15 Маржинальный доход (стр. 2 + стр. 3 - стр. 14) 466 027 417 036 372,8 417

16 Прочие расходы на сырье и материалы 5 273 4 973 69 105,7

17 Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, занятых на производстве прочих видов продукции 3 258 2 991 42,6 63,6

18 Отчисления на социальные нужды (от стр. 17) 1 107 897 14,5 19

19 Услуги вспомогательных производств для прочих видов продукции 750 542 9,8 11,5

20 Общехозяйственные расходы, всего, в том числе (стр. 21 + стр. 22 + стр. 23 + стр. 24): 15 445 16 348 х х

21 заработная плата управленческого персонала 2 520 2 472 х х

22 отчисления на социальные нужды (от стр. 20) 857 742 х х

23 расходы на содержание зданий и оборудования управленческого назначения 5 458 4 424 х х

24 прочие общехозяйственные расходы 6 610 8 710 х х

25 Величина общехозяйственных расходов в части их отнесения на основную, попутную и сопряженную продукцию 13 159 13 817 10,5 13,8

26 Величина общехозяйственных расходов в части их отнесения на прочую продукцию 2 286 2 531 29,9 53,8

27 Прибыль до налогов от реализации основного вида продукции (стр. 15 - стр. 25) 452 868 403 219 362,3 403,2

28 Прочие расходы (проценты по полученным кредитам и займам, штрафы и пр.) 95 750 90 058 х х

29 Прибыль до налогов (стр. 4 + стр. 5 + стр. 27 - стр. 16 -- стр. 17 - стр. 18 - стр. 19 - стр. 26 - стр. 28) 450 103 427 606 х х

ляционной единицей для зерновых является 1 ц, для коньячной продукции - 1 дал. Объем производства составил: зерновых в 2011 г. - 76 450 ц, в 2012 г. - 47 050 ц; коньячной продукции в 2011 г. -1 250 тыс. дал, в 2012 г. - 1 000 тыс. дал.

На основе подходов, заложенных в МСФО, мы построили форму отчета, который позволяет анализировать изменение показателей, составляющих себестоимость продукции в разрезе плановых и фактических показателей, определять, какие показатели оказали наиболее существенное влияние на прибыль. При этом возможно рассчитать не только прибыль до налогообложения, но и степень покрытия переменных затрат. Как и многие промышленные производства, виноделие -это не только производство вина как основного вида продукции, но и попутной продукции (семена, винные дрожжи), сопряженной (виноградное масло, сивушное масло, винная кислота). Если рассматривать предприятия первичного виноделия, то кроме выращивания винограда для его дальнейшей переработки они могут заниматься растениеводством и животноводством, для этих целей в отчете выделена строка «Выручка от реализации прочих видов продукции». Отчет построен таким образом, чтобы была достигнута высокая степень аналитичности, важно обладать информацией о выручке и расходах в разрезе основной, прочей продукции, а также доходов и расходов от прочей деятельности (при предоставлении или получении займов и кредитов и т. д.).

Перечень показателей и степень раскрытия отдельных показателей в отчете определяется нуждами управленческого персонала, их собственным суждением (профессиональным мнением).

Таким образом, следует отметить, что построение управленческого учета зависит от специализации организации, ее размеров, структуры многих других факторов. Концептуальные положения построения системы управленческого учета закрепляются в учетной политике для целей управленческого учета, учитывают индивидуальные особенности производства, методы учета затрат, управленческую отчетность и позволяют организации принимать эффективные управленческие решения, направленные на достижение поставленных целей.

Список литературы

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (в редакции от 02.04.2013) // Бухгалтерский учет. 2011. № 12.

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (в редакции от 02.04.2013) // Бухгалтерский учет. 2011. № 12.

3. КостюковаЕ. И., Башкатова Т. А.. Организационно-методические основы функционирования системы управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 36. С. 12-17.

4. О консолидированной финансовой отчетности» (в редакции от 29.12.2012): Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2010. № 31. Ст. 4177.

5. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2008. № 44.

«Поддерживай рекламу, и i ЩшЩ:

реклама поддержит тебя»

Томас Роберт Дьюар щ^мЩ.

РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ • л—--¡в

ВСЕГО В 2 950 РУБ. mJ

Тел./факс: (495) 721-8575, e-mail:post@fin-izdat.ru Ш