CC BY
294
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 338.314
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫ1Х ЗАПАСОВ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ В УСЛОВИЯХ НЕОПРЕДЕЛЕННОСТИ И РИСКА
Б. А. ШОГЕНОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой экономического анализа E-mail: betal01@mail. ru Ф. Ж. ЧЕЧЕНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: angelika_h1975@mail. ru Кабардино-Балкарский аграрный университет им. В. М. Кокова
В статье рассматривается потребность в адекватной современным условиям системе управленческого учета материально-производственных запасов на предприятиях аграрного профиля.
Ключевые слова: управленческий учет, материально-производственные запасы, автоматизация обработки учетной информации.
Сельское хозяйство является сферой материального производства, обеспечивающей население продовольственным и промышленным сырьем. Важнейшее место при этом занимает растениеводство. Одной из главных проблем сельскохозяйственного производства является крайне неэффективное использование ресурсного потенциала, в том числе
материальных ресурсов. В условиях углубления структурных диспропорций, нарушения интеграционной целостности, диспаритета во взаимоотношениях сфер аграрного комплекса, финансовой дестабилизации и организационной слабости его предприятий резко сужены резервы роста, самообеспечения материально-производственными запасами (МПЗ): семенами, кормами, органикой; ограничены возможности приобретения МПЗ в необходимом объеме и ассортименте. В большей степени это относится к основным нормируемым топливно-энергетическим ресурсам1.
1 Бахрушина М. А. . Бухгалтерский управленческий учет: учебник. М., 2011. 504 с.
Таблица 1
Классификационные признаки для МПЗ, используемых при внедрении интенсивных технологий обработки почвы
Вид МПЗ Дополнительные классификационные признаки
Нефтепродукты Стандарт «Евро» (в диапазоне 2—5) п
Минеральные удобрения Технологическая схема внесения удобрений*2 — прямоточная, перевалочная, перегрузочная, комбинированная, двухфазная
Семена покупные Класс семян (1—3) *3
Средства защиты растений Класс опасности (1—4) *4
*! Стандарт «Евро» — уровень вредных выбросов при работе двигателя: 2 — высокий, 5 — низкий. *2 Технологическая схема внесения удобрений определяется состоянием, концентрацией удобрения. *3 Класс семян — государственные стандарты качества посевного материала: 1 — высокий, 3 — низкий. *4 Классы опасности средств защиты растений: 1 — высокоопасный, 4 — неопасный.
Таким образом, производство сельскохозяйственной продукции осуществляется в условиях дефицита или полного отсутствия МПЗ, предусмотренных технологией. Нарушение технологии производства, экстенсивное потребление МПЗ, слабый контроль за качеством и экологической чистотой запасов и продуктов неизбежно приводят к снижению конкурентоспособности отечественной сельскохозяйственной продукции, усугубляют сложности ее сбыта, что в финансовом аспекте означает утрату источников формирования текущих активов.
Для решения обозначенных проблем на уровне отдельного предприятия возникает необходимость принятия правильных и адекватных управленческих решений, обеспеченных достаточной информационной базой. Такую базу предоставляет управленческий учет.
Для отечественных сельскохозяйственных предприятий характерны низкая степень и неквалифицированное использование возможностей и инструментов управленческого учета, что связано с недостаточностью теоретических, методологических и методических разработок по его ведению. Таким образом, требуются как совершенствование существующих, так и создание новых концептуальных представлений, методического инструментария с учетом особенностей ведения эффективного управленческого учета для соответствующего вида экономической деятельности.
Наиболее существенными проблемами управленческого учета в указанной области являются проблемы ценообразования на сельскохозяйственную продукцию, недостаточная адаптация общих
методик управленческого учета МПЗ к специфике растениеводства, отсутствие методических разработок в области дифференцированного подхода к нормам использования МПЗ на единицу земельных ресурсов, отсутствие регистров управленческого учета МПЗ, которые осуществляли бы взаимную увязку между технологической и учет-но-экономической информацией, недостаточная проработка вопросов формирования управленческой отчетности в условиях неопределенности и риска, присущих сельскохозяйственному производству2.
В настоящее время классификации запасов, положенных в основу плана счетов бухгалтерского учета, являются предпосылкой организации учета МПЗ, но вместе с тем они не позволяют определить границу между процессами обеспечения интенсивной технологии и процессом сельскохозяйственного производства в целом. Внедрение интенсивных технологий возделывания сельскохозяйственных культур предполагает комплексное применение следующих МПЗ: нефтепродуктов, семян, удобрений, средств защиты растений. Исходя из этого, предлагаем классифицировать МПЗ по дополнительным характеристикам, первой из которых должен быть номер сертификата, остальные предлагаемые характеристики представлены в табл. 1. Это позволит снизить риски, которые несут в себе интенсивные технологии.
В процессе осуществления управленческой деятельности на уровне предприятия важно учитывать неопределенности, связанные с ближайшим окружением предприятия. Несмотря на дефицит
2 Шеремет А. Д. Бухгалтерский управленческий учет: учеб.
пособие. М.: ФБК Пресс, 2010. 309 с.
Таблица 2
Риски, связанные с внедрением в сельскохозяйственное производство новой техники и технологий
Риск Характеристика
Простой внешний риск Риск наступления нестабильной рыночной ситуации (рост инфляции и др.). Демографический фактор
Простой внутренний риск Риск, связанный со сбытом продукции. Риск, связанный с организацией снабжения МПЗ. Риск, связанный с квалификацией персонала. Риск несоблюдения технологических операций. Риск, связанный с несогласованностью процессов при внедрении новых технологий
Сложный риск Риск невостребованности производства продукции. Он состоит из простых внешних и внутренних рисков
Таблица 3
Факторы, порождающие риск несоблюдения технологических операций, и их отражение в первичной документации
Факторы технологических рисков Первичная документация по списанию МПЗ на расходы растениеводства
1. Соблюдение заданной глубины обработки почвы Акт инвентаризации (форма № ИНВ-11) служит основанием для приема выполненных работ
2. Своевременность обработки почвы
3. Качество крошения и оборота пласта
4. Снижение содержания гумуса при высоких дозах минеральных удобрений В акте об использовании удобрений (форма № 420-АПК) указываются назначение и способ применения
5. Использование гербицидов в земледелии
информации, возможное влияние неопределенных факторов на предприятие должно учитываться в процессах принятия управленческих решений. Элементом принятия любого хозяйственного решения является риск. В условиях рыночной экономики фактор риска, обусловленный технологическими особенностями вида экономической деятельности, оказывает существенное влияние на деятельность предприятий сельскохозяйственного производства. Предлагаем классифицировать технологические риски по функциональному признаку в рамках управленческой деятельности, что позволит снизить риски, которые несут в себе интенсивные технологии. Авторы дополнили классификацию рисков, связанных с внедрением в сельскохозяйственное производство новой техники и технологий, добавив риск несоблюдения технологических операций и риск, связанный с несогласованностью процессов при внедрении новых технологий (табл. 2) 3.
На основе предложенного варианта классификации технологических рисков разрабо-
3 Поддубная Л. И. Влияние неопределенности и риска на формирование информационного обеспечения управленческой деятельности // Современная экономика: проблемы и решения. 2011. № 12. С. 98—103.
тана модель влияния факторов на надежность использования МПЗ при обработке почвы при возделывании яровой пшеницы. Степень риска прямо связана с выбираемым уровнем надежности обеспечения МПЗ технологии возделывания сельскохозяйственных культур — чем меньше уровень надежности, тем выше степень риска. Авторы определили факторы, способные создать риск несоблюдения технологических операций (табл. 3).
Содержание табл. 3 позволяет увидеть взаимосвязь между факторами, обусловливающими технологические риски в растениеводстве, и возникновением соответствующих хозяйственных операций, являющихся предметом бухгалтерского учета. Это позволит адекватно документировать соответствующие операции, правильно и своевременно списывать сельскохозяйственные материалы на затраты или расходы в зависимости от наступления (ненаступления) рискового события.
Знание технологических особенностей производства выступает основой получения учетных данных о затратах для исчисления себестоимости продукции и прибыли от ее реализации, необходимых для принятия управленческих решений (рис. 1).
Рис. 1. Информационная база принятия управленческих решений в растениеводстве
С точки зрения учета возникающие в ходе производства отклонения от технологического процесса вследствие внедрения новых технологий, новых видов машин приводят к изменению норм расхода ресурсов, к отклонениям от норм в потреблении ресурсов. В этом случае при исчислении фактической себестоимости будут допущены искажения, так как затраты отчетного периода, незавершенного производства будут выражены в различных нормативах. Для решения названных проблем на базе технологической сметы авторами разработана технологическая карта использования МПЗ при обработке почвы (рис. 2).
Технологическая карта — это регистр управленческого учета, использование которого позволит:
— проводить учет затрат по технологиям возделывания сельскохозяйственных культур с применением нормативного метода учета затрат в разрезах видов обработки почвы;
— установить дифференцированный подход к использованию МПЗ на единицу земельных ресурсов в зависимости от интенсификации применяемых технологических процессов;
— вести детальный аналитический учет, использующий модель фасетной организации аналитического учета (параллельное деление итогов);
— определить процедуру проведения анализа и принятия управленческих решений, связанных с вопросами ценообразования (рис. 3, 4).
В качестве примера авторами составлена технологическая карта использования МПЗ при обработке почвы возделывания яровой пшеницы на поле севооборота в 100 га при урожайности 27 ц/га, фрагмент которой представлен на рис. 5. В примере использованы данные агрофирмы «Роксана» Прохладненского района Кабардино-Балкарской Республики.Структура корреспонденции счетов при отражении в учете хозяйственной операции по списанию материалов на производственные цели с соответствующей аналитикой (см. рис. 3, 4) на примере операции 7 (прикатывание почвы) регистра управленческого учета представлена на рис. 6.
Отклонение (перерасход) в потреблении нефтепродуктов от норм расхода определено техническим обеспечением технологии обработки почвы.
Одним из значимых аспектов использования МПЗ при обработке почвы является установление их рациональной структуры. Соотношение между отдельными элементами зависит от многих факторов, но прежде всего — от характера и размера производства, системы ведения хозяйства, а также финансового состояния хозяйствующего субъекта. Установление рациональной структуры использования МПЗ при обработке почвы невозможно без научно обоснованного расчета отдельных элементов МПЗ в натурально-вещественном выражении (табл. 4) 4.
4 Чупахина Н. И., Поддубная Л. И. Особенности организации управленческого учета материально-производственных
Рис. 2. Содержание регистра управленческого учета — технологической карты использования МПЗ при обработке почвы
Авторами на основании нормативных документов уточнены нормы основных производственных затрат на единицу земельных ресурсов и перспективу — структура использования МПЗ при обработке почвы под яровую пшеницу при М,
урожайности 27 ц/га (табл. 5) на примере агрофирмы «Роксана».
Планирование МПЗ можно рассматривать как основу для принятия решений в управленческом учете и контроля за рациональным использованием материальных ресурсов. Одним из основных элементов системы управленческого учета является подсистема анализа затрат и результатов, включающая установление отклонений от плановых значений по основным составляющим затрат, выявление факторов, влияющих на них, анализ причин отклонений.
Комплексная оценка надежности использования МПЗ при обработке почвы должна учитывать уровень обеспеченности этими ресурсами. Обеспеченность производства МПЗ при обработке почвы предлагается определять величиной материальных средств на производство основных видов сельскохозяйственной продукции в натуральном выражении:
— нефтепродукты: топливо — в тоннах, смазку — в килограммах;
— средства защиты растений: твердые — в килограммах, жидкие — в литрах;
— удобрения — в центнерах;
— семена — в центнерах. Отобранные показатели неоднородны, имеют
разный порядок численных значений и различные единицы измерения. Поэтому следует выполнить нормализацию показателей по формуле
ф
запасов в растениеводстве // Образование, наука, производство и управление: Материалы Всерос. научн. -практ. конф.: В 3 ч. Старый Оскол, 2011. Ч. З. С. 79—84.
К М '
н
где Мф — фактический расход материального ресурса относительно экологических потребностей растений;
Мн — значение материального ресурса по норме технологии возделывания сельскохозяйственных культур.
1 - в пределах технологических норм (безрисковая зона) 0,9 -1 - надежность высокая (экономия) (минимальный риск) Кн = << 0,9 - дефицит материала (повышенный риск)
>1 -1,3 - некачественный материал (критический риск) > 1,3 - необеспеченность запасами и затратами (недопустимый риск).
Н = 0,28 + 0,83А + 0,21Б - 0,215 + 0,08С, где Н — комплексная оценка надежности использования МПЗ;
Для идентификации зон риска и ширины интервала зон риска использовались неформальные знания экспертов (агронома-технолога, инженера по механизации растениеводства, экономиста, бухгалтера) об исследуемом объекте управленческого учета — технологии возделывания сельскохозяйственной культуры5.
Для исследования влияния факторов на надежность использования МПЗ при обработке почвы авторы применили регрессионный анализ и построили модель, позволяющую оценить влияние факторов на надежность использования МПЗ при обработке почвы:
5 Чупахина Н. И. Роль интенсивных и инновационных технологий в повышении качества и доходности сельскохозяйственного производства // Вестник Курской гос. сельскохоз. акад. 2012. № 3. С. 16—18.
А — надежность использования нефтепродуктов по каждому виду обработки почвы;
Б — надежность использования средств защиты растений по каждому виду обработки почвы;
В — надежность использования удобрения по каждому виду обработки почвы; С — надежность использования семян; коэффициенты регрессии — среднее изменение результата оценки «надежность» с изменением соответствующего фактора на единицу;
свободный член регрессии — эффект влияния неучтенных видов МПЗ. Получена количественная оценка надежности использования МПЗ при обработке почвы: оценка «надежность» = 1,2647. Количественная оценка надежности соответствует зоне критического риска, уровень которого лежит в пределах допустимых значений, принятых для данной
Рис. 3. Фасетная модель организации аналитического учета МПЗ при обработке почвы по счету дебета 20.01 «Основное производство»
Значение субконто (справочник «Материалы») Вид субконто 1
Значение субконто Н
Вид субконто 2
(справочник «Сертификат на материалы») И
^
О
Значение субконто (справочник
Вид субконто 3
«Дополнительная характеристика материалов»)
Рис. 4. Фасетная модель организации аналитического учета МПЗ при обработке почвы по счету кредита 10 «Материалы»
Графа 1 Графа 2 Графа 3 Графа 4 Графа 5 Графа 6 Графа 7 Графа 8 Машины
1 1 09.2010 1Д 300 л 300 л 22,6 руб. /л 6 780 руб. ЛДГ-15/ДТ75
2 02.2011 1Д 250 л 196 л 22,6 руб. /л 5 650 руб. СВУ-10/ДТ75
2 3 04.2011 1Д 170 л 150 л 22,6 руб. /л 3 842 руб. БЗСС-1/ДТ75
4 04.2011 2 46,8 л 46,8 л 80 руб. /л 3 744 руб. ПС-10
5 04.2011 1Д 500 л 450 л 22,6 руб. /л 11 300 руб. КПШ-9/К-700
6 01.05.2011 1Д 250 л 230 л 22,6 руб. /л 5 650 руб. СЗ-3,6/Т4А
3 20 т 20 т 12 руб. /кг 240 000 руб.
4 23,4 т 23,4 т 6 руб. /кг 140 400 руб.
3 7 03.05.2011 1Д 150 л 130 л 22,6 руб. /л 3 390 руб. ЗККШ-6А/ДТ75
8 05.05.2011 1Д 150 л 150 л 22,6 руб. /л 3 390 руб. БЗСС-1/ДТ75
Примечание. В графах представлены следующие данные: —графа 1 — вид обработки почвы (1 — основная, 2—предпосевная, 3 — послепосевная);
— графа 2 — приемы обработки почвы (1 — лущение, 2 — снегозадержание, 3 — боронование (закрытие влаги), 4 — протравливание семян, 5 — предпосевная культивация с боронованием, 6—посев с одновременным внесением удобрений, 7 — прикатывание почвы, 8 — довсходовое боронование);
— графа 3 — дата выполнения технологической операции;
— графа 4 — МПЗ (1 — нефтепродукты: Д — дизельное топливо; Б — бензин), 2 — средства защиты растений, 3 — минеральные удобрения, 4 — семена покупные);
— графа 5 — МПЗ по факту;
— графа 6 — МПЗ по норме;
— графа 7 — цена единицы МПЗ;
— графа 8 — сумма МПЗ.
Рис. 5. Фрагмент технологической карты использования МПЗ при обработке почвы (год урожая — 2011, поле севооборота — 4, культура — яровая пшеница)
Дебет счета Субконто по дебету Кредит счета Субконто по кредиту Количество Сумма, руб.
20.1 2011 10.4 Материал — дизельное топливо Факт МПЗ — 150 л 3 390
Поле севооборота 4 Сертификат — РОСС RU. НХ10В Норма МПЗ — 130 л
Яровая пшеница Операция 7 Дата 03.05.2011 Дополнительная характеристика — «Евро-2» Цена — 22,6 руб. /л
Материал — дизельное топливо
Сертификат — РОСС RU. НХ10В
Дополнительная характеристика — «Евро-2»
Машины — ДТ75
Рис. 6. Структура корреспонденции счетов на примере операции 7 (прикатывание почвы) регистра управленческого учета — технологической карты использования МПЗ при обработке почвы
Таблица 4
Расчет МПЗ в натурально-вещественном выражении
МПЗ Расчет норм
Нефтепродукты Расход топлива на механизированные работы
Удобрения Нормы удобрений устанавливаются на основе результатов полевых опытов
Семена покупные Нормы высева семян устанавливаются опытными учреждениями
Средства защиты растений Для всех гербицидов опытным путем установлены нормы расходов применительно к культурам
Таблица 5
Нормы основных производственных затрат на единицу земельных ресурсов и структура использования МПЗ при обработке почвы под яровую пшеницу при урожайности 27 ц/га
МПЗ Нормированное значение Фактическое значение Отклонение («+» — перерасход, «—» — экономия)
Нефтепродукты, л/га 30,6 33 + 2,4
Семена, кг/га 230—250 230—250 —
Протравитель семян «Кинто Дуо, КС», л/т 2—2,25 2—2,25 —
Гербицид Ларен ПРО, кг/га 8—10 8—10 —
Минеральное удобрение — фосфор Р2О5, кг/га 40 40 —
Минеральное удобрение — азот N кг/га 60 60 —
технологии возделывания сельскохозяйственной культуры.
По мнению авторов, процедура оценки надежности позволит четко представлять характер и содержание выполняемых работ, обеспечит возможность для руководителей структурных подразделений следить за расходованием производственных ресурсов и за достижением конкретных показателей.
Представленная модель, позволяющая оценить влияние факторов на надежность использования МПЗ при обработке почвы, получена на основании данных трех сельскохозяйственных предприятий Прохладненского и Майского района Кабардино-Балкарской Республики: агрофирмы «Роксана»; коллективный сельскохозяйственный производственный кооператив «Ленинцы», кол-
лективный сельскохозяйственный производственный кооператив имени Петровых.
Логическую модель данных для заданного массива выбирают для логического проектирования базы данных. Методологии моделирования данных являются специализированными. Существует мало объективных критериев для предпочтения одной из них. В исследовании была выбрана одна из наиболее популярных методологий — IDEF1X, которая обеспечивает поддержку разработки моделей данных, подходящую для автоматизации. Авторами разработана и приведена на рис. 7 схема логической модели формирования технологической карты использования МПЗ при обработке почвы.
На рис. 7 представлена граница формирования технологической карты использования МПЗ
Статистика для оценки надежности обработки почвы
Нормы использования
МПЗ на единицу земельных ресурсов
Технологическая карта использования МПЗ при обработке почвы
Информационная база системы поддержки управленческих решений по использованию МПЗ при обработке почвы
Рис. 7. Схема логической модели формирования технологической карты использования МПЗ при обработке почвы
при обработке почвы, определены объекты, по которым в информационной системе должна накапливаться информация, взаимоотношения этих объектов6.
Логическая модель усовершенствует информационную базу системы поддержки управленческих решений по использованию МПЗ при обработке почвы и позволяет определить границу между обеспечением интенсивной технологии и процессом сельскохозяйственного производства в целом. Предложенный вариант логической модели используется для снижения степени технологических рисков и целей управленческого учета.
Основные выводы и предложения:
1. Управленческий учет МПЗ в сельском хозяйстве в условиях неопределенности и риска, по нашему мнению, должен быть организован исходя из специфики сельскохозяйственного производства, его производственной и технологической особенностей. Путь к построению эффективной системы управленческого учета — обоснование основных информационных потребностей управления и поиск оптимальных путей их удовлетворения.
2. Дополненный вариант классификации в растениеводстве МПЗ, связанных с обработкой почвы в соответствии со спецификой сельскохозяйственного производства, основан на том, что предложенный подход:
— зависит от технологии возделывания сельскохозяйственных культур;
— используется для снижения степени технологических рисков (рисков применения новых
6 Поддубная Л. И. Технологическая карта использования материально-производственных запасов при обработке почвы для целей управленческого учета // Экономические и гуманитарные науки. 2012. № 4. С. 65—18.
технологий, несоблюдения установленных норм и правил) и целей управленческого учета;
— позволяет определить границу между обеспечением интенсивной технологии и процессом сельскохозяйственного производства в целом;
— используется для настройки форм управленческой отчетности.
Авторы дополнили классификацию рисков, связанных с внедрением в сельскохозяйственное производство новой техники и технологий, добавив риск несоблюдения технологических операций и риск, связанный с несогласованностью процессов при внедрении новых технологий, что позволит снизить риски, которые несут в себе интенсивные технологии.
3. Повышенный уровень неопределенности в растениеводстве требует особого учета МПЗ на всех этапах производства продукции, для чего были разработаны:
— технологическая карта использования МПЗ при обработке почвы;
— дифференцированный подход к использованию МПЗ на единицу земельных ресурсов;
— статистическая модель, позволяющая исследовать влияние факторов на надежность использования МПЗ при обработке почвы.
Список литературы
1. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. М.: Омега-Л. 2011. 432 с.
2. Ивашкевич В. Б. Управленческий учет: учебник. М.: КноРус, 2009. 544 с.
3. Кондраков Н. П. Бухгалтерский финансовый управленческий учет: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2011. 320 с.
4. Шеремет А. Д. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие. М.: ФБК-Пресс, 2010. 176 с.
dilib
Вы всегда можете приобрести последние номера и отдельные статьи всех журналов Издательского дома «Финансы и Кредит» в формате PDF на сайте электронной библиотеки dilib.ru. Также доступен электронный архив журналов с 2006 года.
www.dilib.ru
