CC BY
226
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
УПРАВЛЕНЧЕСКИМ УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ*
Я. Я. ИЛЫШЕВА, доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Уральского государственного техническогоуниверситета — УПИ
А. Ф. ЧЕРНЕНКО, доцент, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и анализа Южно-Уральского государственного университета
Е. С. ФЕДЯЙ,
старший преподаватель кафедры бухгалтерскогоучета и анализа Южно-Уральского государственного университета
Результаты деятельности производственного предприятия во многом определяются рациональностью управления материальнопроизводственными запасами (МПЗ). Принятие управленческих решений в отношении МПЗ связано с формированием достоверного учетноаналитического обеспечения, что требует не только применения адекватной методики анализа МПЗ, но и использования качественной информации.
Информация о хозяйственных операциях, связанных с движением элементов МПЗ, должна соответствовать общим требованиям к информации, которые отражены в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [1] и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [2].
Несмотря на это, существует сложность в реализации принципов бухгалтерского учета на практике в целом и в частности в практике учета хозяйственных операций с МПЗ. Поэтому российский аналитик сталкивается с проблемой неполноты и недостоверности информации. Данная
* Статья подготовлена к печати Екатеринбургским информационным центром Издательского дома «Финансы и кредит».
проблема освещается также в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [3], в которой говорится о том, что «сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащего качества и надежности формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации». Таким образом, наблюдается несоответствие между требованиями формирования достоверного, полного и своевременного учетного обеспечения процессов управления МПЗ и практическим состоянием учета МПЗ, что обусловливает необходимость дальнейшего совершенствования учета МПЗ.
Усиление информационной значимости данных бухгалтерского учета является важной задачей, решение которой позволит экономическим субъектам формировать актуальную учетную информацию для принятия рациональных управленческих решений. Реализовать данную задачу можно в системе управленческого учета. Хотя ведение управленческого учета в той или иной мере повысит трудоемкость учетного процесса, тем не менее при рациональном подходе к взаимодействию синте-
тического и управленческого учета можно снизить проявление данного негативного факта.
Практика показывает, что операции бухгалтерского и управленческого учета примерно в 80 % случаев совпадают [4]. Как правило, источником данных для управленческого учета является информация финансового учета. В связи с этим вполне объяснимо желание руководства использовать для организации управленческого учета бухгалтерские счета и регистры. Поэтому интегрированный подход к взаимодействию управленческого и финансового учетаявляется наиболее оптимальным.
При разработке рабочего интегрированного плана счетов управленческого и финансового учета необходима значительная детализация данных. Номенклатура МПЗ на производственных предприятиях может включать тысячи наименований, поэтому необходимо идентифицировать МПЗ предприятия в соответствии с определенной иерархией соподчиненных классификационных признаков. Для производственных предприятий эти признаки могут быть следующими.
1. По месту нахождения в производственном цикле. С этой точки зрения МПЗ делится на четыре принципиальные категории: сырье и материалы, незавершенное производство (далее — НЗП), готовая продукция и товары для перепродажи. Действительно, отсутствие НЗП в категории МПЗ авторы считают необоснованным, так как запасам НЗП присущи все черты МПЗ:
а) назначение — НЗП используются в целях обеспечения непрерывности основной деятельности предприятия; могут быть предназначены для перепродажи, использования в производственном процессе или для потребления самим предприятием в процессе деятельности;
б) срок использования. Планируемый срок полезного использования НЗП не превышает длительности производственного цикла;
в) стоимость — для стоимости запасов НЗП не устанавливается стоимостных границ (если не установлены оптимальные значения самим предприятием);
г) материальная основа — могут быть оценены в натуральных единицах по количеству и качеству в ходе инвентаризации.
Категория НЗП является частью МПЗ производственного предприятия и отражается в качестве части оборотных активов и запасов в форме № 1 «Бухгалтерский баланс». Тем не менее учет запасов НЗП на самом деле имеет особенности, и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», а также Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [5],
действительно, не регламентируют правил учета НЗП. Между тем МСФО рассматривают категорию НЗП и категорию сырья и материалов как сущнос-тно одинаковые (согласно МСФО 2 «Запасы»), что также некорректно, так как, по определению, НЗП может быть признан элемент, над которым совершались какие-либо производственные операции. Более того, включение сырья и материалов в категорию НЗП исключает из данной категории те группы материальных запасов, которые не имеют прямого отношения к производственному процессу.
2. По номенклатуре. Введение данного признака позволяет обособить объект исследования и локализировать процесс формирования учетного обеспечения управленческих решений по данному элементу.
3. По центрам ответственности. Данное деление позволит сформировать представление о разграничении полномочий и зон ответственности между подразделениями предприятия в отношении МПЗ, следовательно, принимаемые в отношении МПЗ решения будут конкретизированы. Таким образом, предлагается различать МПЗ, являющиеся объектом управления службы закупок, объектом управления службы продаж и производственного подразделения, с возможностью дальнейшей детализации по разукрупненным структурным подразделениям.
4. По значению для предприятия (центра ответственности). Данный признак классификации позволяет выделить запасы стратегического, общего назначения и малозначимые запасы, что позволит идентифицировать и детализировать МПЗ как объект управленческого учета. Для этого предлагается внести в совокупность классификационных признаков признак соответствия запаса объему его потребления. Для выделения классификационных групп предлагается разделить элементы МПЗ с помощью АВС-метода на основе критерия, который прямо или косвенно характеризует потребление запаса. Данный критерий будет варьироваться в зависимости от категории МПЗ.
5. По центрам затрат. Классификация МПЗ по центрам ответственности не дает представления о текущем территориальном размещении МПЗ. Например, готовая продукция, будучи объектом управления службы продаж, находится на складе хранения, соответственно, данный склад будет являться центром затрат. Таким образом, следует различать МПЗ, находящиеся на базисных складах и на складах подразделений, с возможностью дальнейшей детализации.
Предлагаемая классификация сформирована на основе традиционных признаков и позволяет
в полной мере детерминировать МПЗ в качестве объекта управленческого учета. Применение приведенной классификации позволит выделить ряд аналитических счетов по счетам учета МПЗ.
Так, по счету 10 «Материалы» в соответствии с классификацией вводятся счета первого, второго, третьего, четвертого и пятого порядков.
Аналитические счета первого порядка предлагается выделить в соответствии с номенклатурным делением сырья и материалов. Следовательно, будут сформированы аналитические счета «10^»,
где q = 1, 2.] в соответствии с номенклатурным
делением сырья и материалов.
При введении аналитических счетов второго порядка следует предусмотреть выделение центров ответственности за соответствующие номенклатурные группы материалов. По мнению авторов, как минимум должны быть счета:
■ 10^-1 «Сырье и материалы — объект управления службы закупок»;
■ 10^-2 «Сырье и материалы — объект управления производственного подразделения»;
■ 10^-3 «Сырье и материалы — объект управления службы продаж».
В соответствии с четвертым признаком классификации следует выделять:
■ 10^-1-1 «Сырье и материалы стратегического назначения»;
■ 10^-1-2 «Сырье и материалы общего назначения»;
■ 10^-1-3 «Сырье и материалы с незначительным расходом».
Деление материалов по признаку значимости авторы предлагают осуществлять на основе критерия потребления.
Для учета размещения материалов и их своевременного контроля в соответствии с пятым признаком классификации следует ввести аналитические счета четвертого порядка:
■ 10^-1-1-1 «Сырье и материалы на базисном складе № 1»ит.д.;
■ 10^-1-1-т «Сырье и материалы на базисном складе № т».
Аналитический счет пятого порядка предусматривает выделение транспортно-заготовительных расходов по каждому виду материалов отдельной строкой, что позволит учесть транспортно-заготовительные расходы с учетом их номенклатурной принадлежности. Данное введение позволит не только сформировать информационную базу для принятия рациональных управленческих решений, но и позволит повысить точность списания транспортно-заготовительных расходов на себестоимость продукции. Так, необходимо ввести следующие аналитические счета:
■ 10-1^-1-т-1 «Стоимость материала (без НДС)»;
■ 10-1^-1-т-2 «Транспортно-заготовительные расходы (без НДС)».
Рассмотрим пример применительно к реальному предприятию — ООО «Ресурс», занимающемуся переработкой сельскохозяйственной продукции с последующей продажей.
Так, поступление стратегического материала «рис длиннозерный» (в ООО «Ресурс» — аналитический счет №1) на центральный склад № 1 от поставщика на сумму 206 619,50 руб. было отражено следующими проводками (при доставке пользовались услугами специализированногопоставщика) (табл. 1).
Перемещение материалов на складах организации было отражено проводками в рамках счета 10 с изменением только аналитических счетов, отображающих принадлежность к центрам ответственности и центрам затрат. Например, когда поступивший материал «рис длиннозерный» стоимостью 103 301 руб. был отправлен в производственную кладовую цеха № 2, а стоимостью 103 318,5 руб. — на склад хранения № 3, были осуществлены проводки, приведенные в табл. 2. Параллельно с перемещением материала списываются транспортно-заготовительные расходы пропорционально стоимости материала. Проводки, отражающие эту операцию в ООО «Ресурс», представлены также в
Таблица 1
Проводки по приобретению материала
Дебет Сумма, руб. Кредит Сумма, руб.
Счет 10-1-1-1-1-1 «Рисдлиннозерный. Стратегический материал. Склад № 1» 206 619,50 Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 206 619,50
Счет 10-1-1-1-1-2 «Транспортно-заготовительные расходы, связанные с поставкой риса длиннозерного. Стратегический материал. Склад № 1» 34,40 Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 34,40
Счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» 37 191,51 Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 37 191,51
Счет 19 «НДС по транспортным услугам» 6,2 Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 6,2
табл. 2.
Данная аналитика позволила учесть транспортнозаготовительные расходы, связанные также и с внутренним перемещением грузов, следовательно, были составлены проводки, представленные в табл. 3.
Аналогично по счету 20 «Основное производство» в соответствии с классификацией предлагается ввести аналитические счета четырех порядков, которые дополняются счетом пятого порядка, по элементам (статьям) затрат.
Аналитические счета первого порядка предлагается выделить в соответствии с номенклатурным делением производимой продукции. Следовательно, будут сформированы аналитические счета «201», где 1 = 1,2.п, в соответствии с номенклатур-
ным рядом изготавливаемой продукции.
Аналитические счета второго порядка выделяются в соответствии с зонами ответственности, в производственном процессе — это, как правило, цехи:
■ 20-1-1 «Затраты на производство продукции 1. Цех № 1» ит. д.;
■
■ 20-ьт «Затраты на производство продукции 1. Цех № т».
Аналогично счету 10 аналитические счета третьего порядка будут сформированы в соответствии со значением производимой продукции по критерию приносимого дохода (выручки):
■ 20-ьт-1 «Затраты на производство продукции
стратегического назначения»;
■ 20-ьт-2 «Затраты на производство продукции общего назначения»;
■ 20-ьт-З «Затраты на производство продукции незначительной».
При производстве продукции центр ответственности, как правило, совпадает с центром затрат (цех), но технологический процесс цеха может включать в себя ряд производственных операций (фаз, переделов), следовательно, иметь возможность учета затрат в операционном разрезе также очень важно. Поэтому авторы предлагают также выделить аналитические счета в разрезе производственных операций, например:
■ 20-ьт-1-1 «Затраты на производство продукции 1. Цех № т. Фаза 1»ит. д.;
■
■ 20-1-т-1-к «Затраты на производство продукции 1. Цех № т. Фаза к».
Как уже было отмечено, к счету 20 необходимо открыть аналитические счета пятого порядка в соответствии с элементами (статьями) затрат. Следовательно, будем иметь следующие аналитические счета (на примере продукции стратегического назначения):
■ 20-ьт-1-к-1 «Сырье и основные материалы»;
■ 20-ьт-1-к-2 «Заработная плата»;
■ 20-ьт-1-к-3 «Отчисления на социальные нужды»;
■ 20-ьт-1-к-4 «Амортизационные отчисления»;
Таблица 2
Проводки по внутреннему перемещению материала (пример)
Дебет Сумма, руб. Кредит Сумма, руб.
Счет 10-1-2-1-2-1 «Рисдлиннозерный. Стратегический материал. Цеховая кладовая № 2» 103 301 Счет 10-1-1-1-1-1 «Рисдлиннозерный. Стратегический материал. Склад № 1» 206 619,50
Счет 10-1-1-1-3-1 «Рисдлиннозерный. Стратегический материал. Склад № 3» 103 318,5
Счет 10-1-2-1-2-2 «Транспортно-заготовительные расходы, связанныес поставкойрисадлиннозерного. Цеховая кладовая № 2» 17,19 Счет 10-1-1-1-1-2 «Транспортно-заготовительные расходы, связанные с поставкой риса длиннозерного. Стратегический материал. Склад № 1» 34,40
Счет 10-1-1-1-3-2 «Транспортно-заготовительныерасходы, связанные с поставкой риса длиннозерного. Склад № 3» 17,21
Таблица 3
Проводки по формированию и списанию транспортно-заготовительных расходов (пример)
Дебет Сумма, руб. Кредит Сумма, руб.
Счет 23 «Вспомогательные производства» (отражены затраты по транспортировке и погрузочно-разгрузочным работам) 2,25 Счет 02 «Амортизация основных средств» 2,25
2,5 Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплатетруда» 2,5
0,65 Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 0,65
Счет 10-1-2-1-2-2 «Транспортно-заготовительные расходы, связанные с поставкой рисадлиннозерного. Цеховая кладовая № 2» 3,2 Счет 23 «Вспомогательные производства» 3,2
Счет 10-1-1-1-3-2 «Транспортно-заготовительные расходы, связанные с поставкой рисадлиннозерного. Склад№ 3» 2,2 Счет 23 «Вспомогательные производства» 2,2
■ 20-ьт-1-к-5«Прочиезатраты».
Например, из цеховой кладовой № 2 ООО
«Ресурс» материал «рис длиннозерный» списан на производство продукции по первой производственной фазе (очистка на центрифуге), параллельно списаны транспортно-заготовительные расходы на себестоимость продукции «рис длиннозерный» (аналитический счет 1), которая является стратегическим объектом управления. Данная хозяйственная операция в ООО «Ресурс» сопровождалась следующими проводками (табл. 4).
Аналогично по счету 43 «Готовая продукция» авторы предлагают ввести аналитические счета первого порядка в соответствии с номенклатурным делением готовой продукции. Следовательно, будут введены аналитические счета «43-1», где 1 =
1,2...пв соответствии с номенклатурным рядом
изготавливаемой продукции.
Запасы готовой продукции в соответствии с выделением центров ответственности необходимо разделить на две категории: 1) объект управления производственного подразделения; 2) объект управления службы продаж. В рамках данных укрупненных центров ответственности выделить частные центры ответственности. Таким образом, на этом уровне будет сформирована следующая система аналитических счетов:
■ 43-1-1 «Готовая продукция — объект управления производственного подразделения»:
1) 43-1-1-1 «Группировка готовой продукции по частным центрам ответственности. Центр ответственности № 1»и т. д.;
2) ...
3) 43-1-1-т «Группировка готовой продукции по частным центрам ответственности. Центр ответственности № т»;
■ 43-1-2 «Готовая продукция — объект управления службы продаж»:
1) 43-1-2-1 «Группировка готовой продукции по частным центрам ответственности. Центр ответственности № 1»и т. д.;
2) ...
3) 43-1-2-т «Группировкаготовой продукции по частным центрам ответственности. Центр от-
ветственности № т».
Аналогично счетам 10,20 аналитические счета третьего порядка будут сформированы в соответствии со значением производимой продукции, которое будет определяться по критерию приносимого дохода (выручки):
■ 43-1-1-т-1 «Готовая продукция стратегического назначения»;
■ 43-1-1-т-2 «Готовая продукция общего назначения»;
■ 43-1-1-т-3 «Готовая продукция незначительная».
Для учета размещения готовой продукции на складах и их своевременного контроля в соответствии с пятым признаком классификации следует ввести аналитические счета четвертого порядка:
■ 43-1-1-т-1-1 «Готовая продукция на базисном складе № 1»и т. д.;
■
■ 43-1-1-т-1-Ь «Готовая продукция на базисном складе № Ь».
Рассмотрим пример применительно к ООО «Ресурс». Готовая продукция «рис длиннозерный»» (стратегический продукт) принята к учету по фактической себестоимости на складе цеха 2. Проводки, сопровождавшие данную хозяйственную операцию в ООО «Ресурс», представлены в табл. 5. Перевод готовой продукции на товарный склад хранения готовой продукции, где она вступила в зону ответственности отдела продаж, сопровождался проводками, представленными в табл. 6.
Для усиления информационной значимости учета по счету 90 «Продажи» к заведомо известным субсчетам первого порядка введены аналитические счета второго, третьего и четвертого порядка. Это позволяет разграничить продажу продукции собственного изготовления и товаров для перепродажи, а также вести сегментарный учет в разрезе географических сегментов и номенклатурных позиций.
Счета первого порядка известны и определены Планом счетов:
■ 90-1 «Выручка»;
■ 90-2 «Себестоимость продаж»;
■ 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
Таблица 4
Проводки по списанию материала на производство продукции (риса длиннозерного)
Дебет Сумма, руб. Кредит Сумма, руб.
Счет20-1-2-1-1 «Основное производство. Рис длиннозерный. Стратегический продукт. Цех № 2. Фаза 1. Материальные затраты» 103 301 Счет 10-1-2-1-2-1 «Рисдлиннозерный. Стратегический материал. Цеховая кладовая № 2» 103301
Счет20-1-2-1-1 «Основное производство. Рис длиннозерный. Стратегический продукт. Цех № 2. Фаза 1. Материальные затраты» 20,39 Счет 10-1-2-1-2-2 «Транспортно-заготовительные расходы, связанные с поставкой рисадлиннозерного. Цеховая кладовая № 2» 20,39
Таблица 5
Принятие к учету готовой продукции (пример)
Дебет Сумма, руб. Кредит Сумма, руб.
Счет 43-1-1-2-1-2 «Готовая продукция. Рис длиннозерный. Производственное подразделение. Цех№ 2. Стратегический продукт. Склад № 2» 103 321,4 Счет20-1-2-к-1 «Основноепроизводство. Рисдлиннозерный. Стратегический продукт. Цех № 2. Материальные затраты» 103 321,4
12 000 Счет 20-1-2-к-2 «Основное производство. Рис длиннозерный. Стратегический продукт. Цех № 2. Затраты на заработную плату» 12 000
3 120 Счет 20-1-2-к-З «Основное производство. Рис длиннозерный. Стратегический продукт. Цех № 2. Социальные отчисления» 3 120
4 537 Счет20-1-2-к-4 «Основноепроизводство. Рисдлиннозерный. Стратегический продукт. Цех № 2. Амортизационные отчисления» 4 537
9 086 Счет 20-1-2-к-5 «Основное производство. Рис длиннозерный. Стратегический продукт. Цех № 2. Прочие затраты» 9 086
Таблица 6
Учет внутреннего перемещения готовой продукции
Дебет Сумма, руб. Кредит Сумма, руб.
Счет 43-1-2-1-1-1 «Готовая продукция. Рис длиннозерный. Подразделение продаж. Склад№ 1. Стратегический продукт. Склад № 1» 132 064,39 Счет43-1-1-2-1-2 «Готовая продукция. Рис длиннозерный. Производственное подразделение. Цех № 2. Стратегический продукт. Склад № 2» 132 064,39
■ 90-4 «Акцизы»;
■ 90-5 «Экспортные пошлины»;
■ 90-9 «Прибыль/убыток от продажи».
В рамках субсчетов 90-1, 90-2, 90-3, 90-9 введены аналитические счета. Рассмотрим применение аналитических счетов на примере субсчета 90-1. Аналитические счета второго порядка должны делить выручку на две категории: выручка от продажи готовой продукции и выручка от продажи товаров для перепродажи:
■ 90-1-1 «Выручка от продажи готовой продукции»;
■ 90-1-2 «Выручка от продажи товаров, предназначенных для перепродажи».
По каждому из указанных аналитических счетов ведем аналитические счета третьего порядка по географическим сегментам продаж, что важно отразить с точки зрения различия в налогообложении и транспортных расходах по внутрирегиональным продажам, межрегиональным продажам и в большей степени по продажам на экспорт. Таким образом, будут сформированы следующие аналитические счета:
■ 90-1-1-1 «Выручка от внутрирегиональных продаж готовой продукции»;
■ 90-1-1-2 «Выручка от межрегиональных продаж готовой продукции»;
■ 90-1-1-3 «Выручка от продажи готовой продук-
ции по экспортным сделкам».
Введение аналитических счетов по географическим сегментам обосновано п. 5 ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», согласно которому информация по географическому сегменту — ин-
формация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации. Таким образом, аналитический учет по счету 90 «Продажи» будет вестись в разрезе различных направлений деятельности, в разрезе географических сегментов и в разрезе каждой продуктовой группы, что позволит формировать информацию о выручке, себестоимости, налогах, прибыли (убытке) по каждому виду, продукции (товаров для перепродажи) в разрезе географического сегмента:
■ 90-1-1-1-1 «Выручка от внутрирегиональных продаж готовой продукции 1»;
■ 90-1-1-2-1 «Выручка от межрегиональных продаж готовой продукции 1»;
■ 90-1-1-3-1 «Выручка от продажи готовой продукции 1 по экспортным сделкам».
Списание фактической себестоимости проданной продукции «рис длиннозерный»» в ООО «Ресурс» при продаже на внутрирегиональном рынке, а также списание расходов на продажу готовой продукции сопровождались следующими проводками (табл. 7):
Предлагаемый порядок отражения МПЗ по аналитическим счетам финансового и управленческого учета позволяет повысить контрольноаналитические возможности учета и обеспечения оперативного получения достоверных данных о
Таблица 7
Учет продажи готовой продукции (пример)
Дебет Сумма, руб. Кредит Сумма, руб.
Счет90-2-1-1-1 «Себестоимость проданной продукции собственного производства на внутрирегиональном рынке. Рис длиннозерный» 132 064,39 Счет43-1-2-1-1-1 «Готоваяпродукция. Рис длиннозерный. Подразделение продаж. Склад № 1. Стратегический продукт. Склад №» 132 064,39
23 000 Счет 44 «Расходы на продажу» 23 000
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками (аналитика в примере не учтена)» 213 214,48 Счет 90-1-1-1-1 «Выручка от продажи готовой продукции собственного производства на внутрирегиональном рынке. Рис длиннозерный» 213 214,48
Счет 90-3-1-1-1 «НДС» 32 524,24 Счет 68-1 «Расчеты по налогам и сборам» 32 524,24
Счет 90-2-1-1-1 «Прибыль от продажи продукции собственного производства на внутрирегиональном рынке. Рис длиннозерный» 25 625,85 Счет 99 «Прибыли и убытки» 25 625,85
движении МПЗ.
Литература
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
2. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров от 29.12.1997).
3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Министра финансов РФ от 01.07.2004 № 180).
4. Мальцев М. Принципы разработки плана счетов управленческого учета. — http://www. ibt. atlantm. com/default. aspx?a=bib&id=144.
5. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Ми-
❖ ❖ ❖
