CC BY
107
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЛИНГ В ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЕ: ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ
C.B. ЛЕДЕНЕВ, кандидат экономических наук, доцент И.А. ПЕТРУХИНА Российская таможенная академия
Проблемы экономических и финансовых механизмов повышения эффективности деятельности бюджетных организаций, работающих в новых рыночных условиях, в настоящее время недостаточно рассматриваются в литературе. Особенно это касается деятельности государственных служб. Между тем в последние несколько лет во всем мире в менеджменте государственного сектора происходят изменения. В практику управления государственных организаций постепенно внедряются технологии и методы, оправдавшие себя в коммерческом секторе. В условиях освоения и развития рыночных отношений в нашей стране также назрела необходимость совершенствования системы организации и управления государственной службой на основе применения рыночных инструментов.
Изменение менеджмента государственной службы в рыночных условиях
Особенностью государственной службы является ее слабо выраженный рыночный характер. Новые условия функционирования государственного сектора привели к тому, что государственная служба стала рассматриваться как сфера специфических услуг, а потребители этих услуг - как клиенты. Особенно сильно эта тенденция проявляется за рубежом. Однако в нашей стране среди специалистов нет единого мнения о том, можно ли рассматривать деятельность государственных служб как рынок услуг. С одной стороны, деятельность государственной службы является монопольной функцией государства,
которую реализуют министерства и ведомства. Каждая функция, возложенная на федеральную службу государством, практически не допускает ее вольного толкования и в своей формулировке уже содержит целевую установку для реализации. Поэтому говорить о существовании рыночной конкуренции, например в сфере правоохранительной деятельности, действительно нельзя. И тем не менее практика показывает, что в некоторых областях деятельности государственных служб присутствует рыночная конкуренция, а значит, в практику государственного управления проникают элементы рыночных механизмов. Так, например, многие ведомственные учреждения предоставляют образовательные, консультационные и информационные услуги на платной основе, занимаются реализацией товаров, обращенных в федеральную собственность. Это требует коренного пересмотра традиционных методов хозяйствования. Переход бюджетных учреждений в рынок делает возможным задействовать новые инструменты и методы, которые ранее не использовались, например маркетинг или лизинг.
В связи с этим претерпевает изменения и модель управления в системе государственной службы. Одной из тенденций развития современного менеджмента в государственной службе является все большее применение экономических методов управления, а также использование моделей и концепций, доказавших свою эффективность в коммерческих структурах. Это обусловлено тем, что современные подходы к решению проблем, связанных с повышением эффективности управления сложными системами и процес-
сами, не зависят от специфики деятельности и организационной структуры организации. При современном уровне рыночных отношений усложняется ориентация как коммерческих фирм, так и государственных организаций, что ведет не только к возрастанию роли управления им, но и к качественным изменениям во всей структуре и методах управления. Менеджмент государственной службы обладает рядом специфических особенностей: в организационном плане система управления имеет жесткую иерархическую структуру, обеспечивающую централизованный, распределительный характер управления, более объемлющий, чем в коммерческой организации, контроль, иную систему мотивации. Поэтому традиционной моделью управления в системе государственной службы является автократическая, характеризующаяся применением в основном командно-административных методов. Учитывая специфику деятельности государственной службы, можно вполне согласиться с тем, что такая модель, основными составляющими которой являются авторитарный стиль управления, административный контроль и следование инструкциям, является для нее наилучшей. Однако изменяющиеся условия хозяйствования требуют и новых подходов к управлению. Следует заметить, что в федеральной программе «Реформирование государственной службы Российской Федерации 2003 - 2005 годы»1, также обращается внимание на то, что «консервативные подходы к организации федеральной государственной службы не в состоянии обеспечить ее эффективное функционирование и надлежащее качество оказания государственными служащими гражданам и организациям государственных услуг».
Предпосылки создания системы
контроллинга и управленческого учета в государственной службе
Появление контроллинга как функционально обособленного направления экономической работы в организации, связанного с реализацией финансово-экономической комментирующей функции в менеджменте, открывает также новые перспективы повышения эффективности управления в системе государственной службы. Содержание любой системы контроллинга заключается в ее ориентации на дальнейшее развитие организации и достижение цели, а также выявление узких мест. Контроллинг интегрирует систему учета, планиро-
1 Федеральная программа «Реформирование государственной службы Российской Федерации 2003 - 2005 гг.». Указ Президента РФ от 19 ноября 2002 г. № 1336.
вания, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности и методы управления, подчиняющие их достижению единой цели. Согласно определению некоммерческого партнерства «Объединение контроллеров», одной из целей которого является содействие распространению на предприятиях и в организациях философии и методологии контроллинга, под ним понимается:
• философия и образ мышления руководителей, ориентированные на эффективное использование ресурсов и развитие предприятия (организации) в долгосрочной перспективе;
• ориентированная на достижение целей интегрированная система информационно-аналитической и методической поддержки руководителей в процессе планирования, контроля, анализа и принятия управленческих решений по всем функциональным сферам деятельности предприятия.
По нашему мнению, говорить о контроллинге как о совершенно новом явлении в практике управления государственной службой было бы неверным. В настоящее время его отдельные компоненты в том или ином объеме уже реализуются в государственных службах. В частности, в процессе управления происходит постановка целей, составляются планы, закрепляются соответствующие процедуры контроля. Именно поэтому распространенным является узкое понимание контроллинга. Иногда его неверно отождествляют с системой контроля, программно-целевым планированием, подсистемой бухгалтерского учета или автоматизированными системами управления. Однако контроллинг предполагает использование различных технологий и методов эффективного управления, в том числе финансовых инструментов и инструментов автоматизации подготовки и контроля управленческих решений. Пока эти элементы эффективной системы управления не вписаны в единую идеологию, часто носят фрагментарный характер и поэтому малоэффективны. Поэтому можно сделать вывод о том, что в системе государственной службы имеется значительный потенциал развития инструментов и методов контроллинга, а самое главное - возможностей их практического использования.
Одной из важнейших составляющих контроллинга является управленческий учет, который также может рассматриваться в узком смысле (как подсистема бухгалтерского учета) и в широком смысле - как система учета, планирования, контроля и анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходи-
мых для управления объектов. На сегодняшний день управленческого учета в системе государственной службы нет. Безусловно, каждым министерством и ведомством ведется учет, анализ и контроль затрат, а точнее, расходов федерального бюджета на их финансирование. Такой учет осуществляется, во-первых, в сметах расходов согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ в соответствии с Экономической классификацией расходов бюджетов РФ и Перечнем видов расходов функциональной классификации расходов бюджетов РФ и, во-вторых, на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. Однако существующие сметы доходов и расходов построены в соответствии с единой системой счетов Министерства финансов, т.е. так, чтобы сделать удобным учет в целях распределения денежных средств, что существенно затрудняет проведение глубокого анализа в целях управления, а порой делает такой анализ просто невозможным. В настоящее время недостаток существующей системы управления в государственной службе проявляется как раз в несоответствии функций учетно-ин-формационной системы целям управления. Отсутствуют прочная связь и взаимодействие финансово-экономических отделов с системой руководства и управления. Информация финансово-экономических отделов используется лишь в целях регистрации фактов хозяйственной деятельности и контроля за распределением средств. Традиционный подход в государственном управлении постоянно концентрирует внимание на объемах государственных средств, при этом реальный результат остается в тени. Кроме того, традиционная система информации о затратах, конечно, частично позволяет анализировать структуру затрат, однако такая система не всегда может служить информационной поддержкой принятия управленческих решений, поскольку не обеспечивает возможности для оперативного контроля и реагирования на отклонения элементов затрат от запланированного уровня, а также стимулов к снижению общего уровня затрат. Между тем в условиях жестких бюджетных ограничений повышаются требования к рациональному использованию средств, росту эффективности и результативности деятельности государственной службы, что коренным образом меняет взгляд на бухгалтерский учет как единственно возможный. Стала необходимой оперативная информация о движении финансовых средств, т.е. основанная не на бухгалтерском, а на управленческом учете. И это неудивительно, ведь создание эффективной системы управления в любой организации невозможно без достоверной, четкой и оперативной ин-
формации о затратах, что обусловливает необходимость применения новых подходов к анализу и контролю затрат, а также создания нетрадиционных систем получения информации о затратах и принятия на этой основе обоснованных, своевременных управленческих решений.
Новый подход менеджмента в государственной службе основное внимание переносит на измерение и мониторинг результатов, которые получены в процессе выполнения задач, возложенных на нее государством. Назрела необходимость стоимостной оценки всех происходящих процессов и функций. Система управления должна трансформироваться, таким образом, в сторону процессно-стоимостного управления, что раньше было типично только для коммерческого сектора.
Основные проблемы и перспективы создания систем контроллинга и управленческого учета
Разработка и внедрение системы контроллинга представляет собой сложный и поэтапный процесс, включающий в себя определение целей и миссии, разработку систем планирования, определение требований системы управления к управленческой и учетной информации, построение системы управленческой отчетности и анализа. Поскольку ни одна система контроллинга не может существовать без четкой и оперативной информации о затратах, первоочередной задачей является создание системы управленческого учета.
Как известно, управленческий учет представляет собой систему из трех основных составляющих - учета затрат по их видам, местам возникновения (центрам ответственности) и носителям затрат. Первый вид учета, учет затрат по их видам, позволяет ответить на вопрос, какие затраты возникли в данном подразделении в отчетном периоде. Учет затрат по их носителям предоставляет информацию, для чего, в целях производства какого «конечного продукта» возникли затраты. Учет затрат по местам их возникновения отвечает на вопрос, где возникли затраты, то есть позволяет установить взаимосвязь между первым и вторым элементом управленческого учета и обоснованно отнести все затраты к тем или иным подразделениям или на стоимость тех или иных услуг.
Предметом управленческого учета можно считать совокупность процессов производственно-хозяйственной деятельности, отражаемых в системе обобщения учетной информации. Поэто--
му при разработке системы управленческого учета необходимо определить, что является «конечным продуктом» деятельности подразделений государственных служб, иными словами - построить систему носителей затрат.
Учет затрат по их носителям в государственной службе целесообразно организовать, базируясь на процессном подходе. Для успешного функционирования любая организация, в том числе и государственный орган, должна определить и осуществлять многочисленные взаимосвязанные виды деятельности. Деятельность, использующая ресурсы и управляемая в целях преобразования входов в выходы, может рассматриваться как процесс. Часто выход одного процесса образует непосредственно вход следующего. Применение в организации системы процессов наряду с их идентификацией, а также менеджмент процессов могут считаться процессным подходом. Такой подход подчеркивает важность:
достижения результатов выполнения процессов;
постоянного улучшения процессов и их результативности.
Процессный подход заключается, таким образом, в аналитическом рассмотрении процессов, происходящих в системе. Поскольку внедряемая система управленческого учета ориентирована на эффективное управление организационными процессами, носителем затрат являются определенные виды деятельности подразделений государственных служб и ее составляющие. Процессный подход к построению классификации носителей затрат предусматривает их ступенчатую иерархию: процессы могут состоять из процессов более низкого «ранга» или объединяться в группы процессов.
Пример. Таможенные органы Российской Федерации осуществляют таможенный контроль товаров и транспортных средств. Этот процесс может быть представлен группами подпроцессов, состоящих из разного количества услуг.
В управленческом учете под результатом понимаются работы, производимые сотрудниками при выполнении своих служебных обязанностей. При этом понятие «результат» может отличаться от принятого в литературе. Так, например, результатом деятельности подразделений МВД часто называют количество раскрытых преступлений, а результатом деятельности органов налоговой инспекции - сумму до- Досмотр товара
взысканий, перечисленную в федеральный бюджет. Однако объектом калькуляции в управленческом учете являются конкретные виды деятельности организации. Поэтому в управленческом учете эти показатели рассматриваются как количественные характеристики результатов - процессов и услуг. Следует заметить, что поскольку предоставление услуги в подразделениях государственных служб является, как правило, результатом деятельности многих сотрудников и даже отделов, не представляется возможным осуществление контроля за результатами деятельности отдельных лиц, что является несомненным преимуществом системы управленческого учета с точки зрения возможностей его внедрения.
Учет затрат по их видам
Под затратами в управленческом учете понимаются расходы бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации (как за счет средств бюджетов, так и внебюджетных источников) на содержание государственных служб. Затраты в управленческом учете должны быть сгруппированы по другому принципу, нежели расходы в статьях «Экономической классификации» или счетах бухгалтерского учета. А именно: так, чтобы обеспечивать возможность определения «прозрачной» структуры всех издержек, возникающих в процессе предоставления услуг. Поэтому структура затрат по их видам в системе управленческого учета отличается от существующих группировок затрат, хотя может частично совпадать с ней.
Пример 1. Такие расходы, как «оплата стоимости проезда при переводе к новому месту службы» (для военнослужащих), учитываются согласно «Экономической классификации» на статье 110500 «Транспортные услуги». В управленческом учете эти затраты учитываются как затраты на содержание персонала.
Пример 2. Информация статей 110710 «Оплата содержания помещений» и 110720 «Оплата потребления тепловой энергии» «Экономической классификации...» полностью совпадают с инфор-
Таможенный контроль товаров и транспортных средств Прием, регистрация и учет таможенных деклараций
_ проверка соблюдения сроков подачи декларации
_ учет таможенных деклараций
Валютный контроль
проверка внешнеторговых контрактов
Контроль таможенных платежей
_ проверка правильности начисления платежей
_ проверка правильности уплаты платежей
предоставление тарифных льгот
мацией соответствующих счетов в управленческом учете.
При разработке структуры затрат большое значение имеют их доли в общей сумме затрат. Например, представляется необходимым выделить в отдельную группу материальные затраты, занимающие существенную долю в общей сумме затрат. Затраты, которые являются значимыми с точки зрения управленческого учета, называют релевантными. Так, например, в процессе принятия управленческих решений постоянно возникает необходимость в информации о затратах на содержание персонала, что обусловливает необходимость выделения этих затрат в отдельную группу. Некоторые затраты (например, единовременные), которые, конечно, отражаются в статьях экономической классификации или на счетах бухгалтерского учета, могут быть нерелевантными для целей управленческого учета. Например, если ставится задача разработки нормативов отдельных видов затрат, единовременные затраты не играют существенной роли. Нерелевантные затраты могут учитываться отдельно (например, на отдельном счете).
В теории управления затратами существуют несколько классификаций затрат по различным признакам и различные варианты их учета. Однако не все из них «пригодны» для построения системы управленческого учета в системе государственной службы. Представляется целесообразным разделение затрат на прямые и косвенные, нормативные и фактические, что, конечно, ставит задачу разработки баз распределения косвенных затрат и методики анализа отклонений. Поскольку целью деятельности государственной службы не является получение прибыли, а финансирование государственных органов является сметно-бюджетным, говорить о «стоимости» или «себестоимости» процессов и услуг в классическом смысле нельзя. Однако в целях более эффективного осуществления мониторинга ресурсов необходимо знать, какова их структура в «конечном продукте». На сегодняшний день провести такой анализ на основе существующих систем учета и отчетности не представляется возможным. Поэтому на первом этапе построения системы управленческого учета можно говорить об использовании метода учета затрат «по полной себестоимости».
Учет затрат по местам их возникновения
Под местом возникновения затрат (МВЗ) понимают обособленную структурную единицу.
На первом этапе внедрения управленческого учета можно ограничиться выделением мест возникновения затрат, не группируя их по центрам ответственности. При определении структуры мест возникновения затрат необходимо исходить из территориальных, функциональных, организационных и других принципов и учитывать общие требования, предъявляемые к структуре МВЗ любой организации:
в каждом МВЗ должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов; степень детализации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было слишком трудоемким; при выделении МВЗ необходимо учитывать и социально-психологические факторы. На начальном этапе структура МВЗ может повторять организационно-функциональную структуру организации. За основу могут быть взяты классификаторы структурных подразделений, которые имеют практически все министерства и ведомства. Это значительно облегчит интеграцию в систему управленческого учета уже существующих систем отчетности, и соответственно, позволит минимизировать издержки, связанные с ее внедрением, упростит электронную обработку данных. Однако в дальнейшем число МВЗ, скорее всего, будет увеличиваться.
Пример 1. Подразделение имеет два здания в разных частях города. В классификаторе структурных подразделений оно имеет один и тот же код, в управленческом учете возможно выделение двух мест возникновения затрат.
Пример 2. Классификатор структурных подразделений предполагает определенную степень детализации. Так, если в составе отделов имеются отделения, в классификаторе для них могут быть не предусмотрены отдельные коды. Однако если число сотрудников в отделении больше трех, в управленческом учете целесообразно выделить отделение как место возникновения затрат.
Учет времени отсутствия
Важным объектом учета является так называемое время отсутствия, которое включает в себя: выходные и праздничные дни; очередной ежегодный отпуск; дополнительный отпуск; время болезни;
отпуск по беременности и родам, в связи с рождением ребенка, по уходу за ребенком; учебные и творческие отпуска (время, в течение которого сотрудник находился на по-
вышении квалификации или получал дополнительное образование);
время отсутствия по другим причинам.
Время, в течение которого сотрудники отсутствовали на рабочем месте в связи с очередным отпуском, по причине болезни, учебы в вузе, на курсах повышения квалификации и т.д., может быть рассчитано на основе данных Табелей учета рабочего времени, которые ведутся в каждом подразделении. Следует заметить, что эти документы служат в основном только для расчета заработной платы. Поэтому несмотря на то, что формуляр табеля содержит графы «Количество выходных дней», «Отработано часов», ответственные за ведение табелей сотрудники эти графы не заполняют. Не указывается также суммарное время отсутствия по подразделению. Дело в том, что данная информация не представляет ценности для расчетной группы, осуществляющей начисление заработной платы, а в управленческих целях, например при анализе деятельности подразделений, до настоящего времени такая информация не использовалась. Между тем следует отметить, что время отсутствия является одним из самых «дорогостоящих» носителей затрат. Так, например, анализ, проведенный на базе нескольких структурных подразделений таможенной службы московского региона, показал, что время отсутствия (включая выходные и праздничные дни) составляет около 43% общего фонда времени в год. В структуре носителя затрат «время отсутствия» время болезни составляет около 4,5%, учебные и творческие отпуска - около 1,5%. Согласно зарубежной статистике, время отсутствия также составляет более 40%2. Выделение времени отсутствия в качестве отдельного носителя затрат позволит, например, осуществлять более точный учет затрат на образование сотрудников.
Учет рабочего времени
В целях получения более точной и релевантной для целей управления информации о затратах и результатах деятельности подразделений государственной службы предполагается учет фактического рабочего времени сотрудников (хронометраж). Возможны разные подходы к учету рабочего времени. В зависимости от специфики деятельности подразделений может быть выбран один из трех вариантов.
3 Erfahrungsbericht zum Pilotprojekt «Einfuerang einer Kosten-und Leistungsrechnung in der Zollverwaltung», Stand 30. Juni 2000, Koordinierende Stelle KoSt KLR Hamburg.
Вариант 1. Ежедневный хронометраж. При помощи специально разработанного формуляра каждый сотрудник распределяет время своей работы на те услуги, которые определены для его подразделения. Время болезни, отпусков или обучения указывается отдельно. В конце месяца данные суммируются, в результате чего становится ясно, сколько часов сотрудники одного подразделения работали для «производства» одного продукта или услуги. Такой вид хронометража подходит для подразделений, для которых определено большое число процессов и услуг.
Вариант 2. Периодически осуществляемый хронометраж. Сотрудник распределяет свое рабочее время за определенный период, как правило, за один месяц. Этот вид хронометража подходит для тех подразделений, в которых число предоставляемых услуг невелико. В этом случае в конце каждого месяца сотрудник может довольно точно определить, какой процент общего рабочего времени занимало «производство» той или иной услуги, поэтому ежедневный хронометраж необязателен. Однако при этом обязательным является учет времени отсутствия.
Вариант 3. Последующий учет времени отсутствия. Данный вид учета может применяться в подразделениях с малым числом услуг. Например, отдел охраны занимается предоставлением одной услуги «Охрана объекта». В этом случае хронометраж может не проводиться, а учет времени отсутствия проводится впоследствии в соответствии с информацией финансово-экономических отделов, занимающихся учетом такой информации для расчета заработной платы.
Выделение таких объектов учета, как перерывы на личные нужды сотрудников (например, время на перерывы «чай-кофе», обсуждение личных вопросов с руководством и т.д.), по нашему мнению, не является целесообразным, поскольку это создаст существенные трудности при внедрении управленческого учета. Кроме того, данные затраты времени являются примерно одинаковыми для каждого сотрудника и сами по себе не являются релевантными для целей управленческого учета. Таким образом, более предпочтительным является вариант, когда каждый сотрудник по своему усмотрению распределяет это время на другие «производимые» в его подразделении «продукты» - процессы и услуги.
Автоматизация обработки данных
Современное решение задач системного управления обеспечивается в среде информационных технологий и систем. Поэтому для создания
целостной и эффективно функционирующей системы контроллинга необходимо решение проблемы автоматизации обработки данных. Регулирование информационных потоков при постановке управленческого учета возможно только при создании единой управленческой информационной системы в организации. Поэтому в организационном плане должна получить развитие экономическая служба с высокой степенью компьютеризации, оснащенная средствами коммуникации. За рубежом система контроллинга на предприятии нередко поддерживается системой управления SAP R/3. Однако в нашей стране каждое министерство или ведомство должно решить самостоятельно, каким образом должна быть построена система электронной обработки и передачи данных, тем более что на сегодняшний день государственные службы имеют в своей структуре вычислительные центры и специалистов по информационному обеспечению, занимающихся методическими и программно-техническими разработками в области информатизации.
Преимущества управленческого учета состоят в том, что в отличие от существующих систем он позволит:
во-первых, установить взаимосвязь между затратами и результатами деятельности, что позволит в дальнейшем достичь определения значения для всей системы каждого из процессов, а также степени их взаимовлияния, и перейти к решению вопроса об эффективности деятельности государственной службы и построению системы контроллинга; во-вторых, эффективно осуществлять процессы экономического планирования, организации и контроля, проводить экономическую оценку инвестиций, проводить сравнения в целях выявления резервов улучшений; в-третьих, обеспечивать руководителей информацией при распределении хозяйственных средств и составлении бюд жетов и, соответственно, более эффективно распределять средства; в-четвертых, экономически обосновывать размер платежей и сборов за предоставляемые услуги (например, за консультирование, услуги в области образования). Реальные границы управленческого учета лежат в области учета результатов для некоторых специфических областей деятельности. В этом случае может быть произведена «усредненная» оценка издержек, использованы методы и инструменты менеджмента качества.
' Нем. «Moderner Staat - moderne Verwaltung», «Schlanker Staat».
Среди проблем адаптации инструментов контроллинга и управленческого учета к условиям и специфике государственной службы можно назвать следующие. Во-первых, необходима разработка соответствующих методик и рекомендаций, например стандартов качества и механизмов ответственности руководителей за их обеспечение. Во-вторых, необходимой предпосылкой успешного освоения новых технологий менеджмента является заинтересованность высшего руководства, а также руководителей всех уровнях управления и самих сотрудников. Так, например, само слово «контроллинг» часто ассоциируется с понятием «контроль», хотя между ними существенная разница. Согласно исследованиям, сотрудники государственных служб нередко связывают внедрение новых технологий менеджмента с дополнительным контролем, что может привести к сокращению рабочих мест, или с дополнительной рабочей нагрузкой, которая заключается в предоставлении новых форм отчетности. Поэтому исключительно важным является психологическое содержание служб контроллинга.
Зарубежный опыт создания систем контроллинга в государственной службе
Контроллинг как эффективная концепция управления, получившая развитие во второй половине прошлого века, используется многими предприятиями коммерческого сектора. Однако контроллинг в системе государственной службы является довольно новым явлением и за рубежом. Разработка и внедрение инструментов контроллинга в практику управления государственными службами в Германии связана с реализацией в конце 1990-х гг. нескольких федеральных программ, например «Современное государство - современное управление» и «Стройное государство»3. Одной из их целей являлась экономия государственных затрат на содержание федеральных служб и внедрение в их систему управления новых экономических инструментов. В настоящее время службы контроллинга имеются в структуре многих министерств и ведомств Германии, например, министерства обороны, министерства внутренних дел, в таможенном управлении и управлении федеральной собственности министерства финансов. Однако говорить о существовании функционирующей целостной системы контроллинга в каком-либо из министерств пока рано. Службы контроллинга занимаются разработкой и реализацией «пилотных» проектов, которые помогут создать необходимую базу, в том числе информационную, для построения в будущем эффективной системы контроллинга. Одним
из таких проектов является, например, разработка системы управленческого учета и системы сбалансированных показателей (BSC). Управленческий учет является, таким образом, неотъемлемой составляющей контроллинга в государственной службе.
Концепция управленческого учета в вооруженных силах Германии - бундесвере - была разработана министерством обороны при консультационной поддержке консалтинговых фирм. Постепенное внедрение управленческого учета началось с 1998 г., на сегодняшний день им охвачено около четырехсот подразделений (что составляет более половины всех подразделений бундесвера), к концу следующего года планируется ввести управленческий учет и в остальные подразделения4.
Многие государственные службы Австрии начали создание системы контроллинга не с управленческого учета, а с внедрения технологии бенч-маркинга - управленческой процедуры сравнения деятельности подразделений. В процессе бенчмар-кинга осуществляется поиск тех подразделений, которые в сравнимых условиях работы показывают наивысшую эффективность. В дальнейшем в практику работы подразделений-аналогов внедряются лучшие технологии и методы работы. Так, например, службой проверок (занимающейся инспекцией предприятий), разработан классификатор видов проверок, предусматривающий не только разделение по критерию «предмет проверки», но и по критериям «сложность проверки» и «длительность проверки». Кроме того, учитываются показатели деятельности подразделений, например «количество и сумма довзысканий». Аналогичный классификатор разработан и для руководителей подразделений, предусматривающий различные виды управленческой деятельности. Статистика работы подразделений собирается и обрабатывается ежемесячно, в результате чего руководитель каждого подразделения службы проверки получает статистику средних, лучших и худших показателей, что дает возможность сравнения результатов деятельности своего подразделения с другими. Большое внимание при этом уделяется анализу отклонений, ведь сами по себе отклонения не являются положительным или отрицательным явлением в работе подразделения. Важно выяснить их причины и в соответствии с ними принимать дальнейшие управленческие решения. Использование единых подходов в организации измерения, контроля и анализа затрат и результатов обеспечивает сопостави-
4 Петрухина И.А. Совершенствование управления в системе государственной службы на основе управленческого учета: опыт министерства обороны ФРГ // Оборонный комплекс - НТП России. - 2003. - № 3.
мость многих показателей, создание единых информационных систем оценки эффективности деятельности не только различных подразделений, но и организаций в целом.
В заключение необходимо сказать несколько слов о терминологии. В отечественной литературе преобладает мнение, что контроллинг - более широкое понятие, чем управленческий учет. Однако специалисты в разных странах не всегда имеют общую точку зрения относительно трактовки тех или иных понятий, в связи с чем одно и то же явление может обозначаться различными терминами. Сам термин «управленческий учет» используется в англоязычной литературе (англ. management accounting). В теории управления немецкими предприятиями понятие управленческого учета отсутствует, поскольку существует четкое разделение бухгалтерии на финансовую и производственную. Именно поэтому немцы используют понятие контроллинг. Тем не менее, говоря о контроллинге в системе государственной службы, немецкие экономисты выделяют его подсистему, обозначая ее термином «учет затрат и результатов» (нем. Kosten-und Leistundsrechnung). Однако, по нашему мнению, этот термин целесообразно переводить на русский язык как управленческий учет, так как он представляет собой систему учета затрат по их видам, центрам ответственности и носителям, то есть является аналогом управленческого учета на предприятии. Кроме того, в нашей терминологии также присутствует понятие «учет затрат и результатов», которое трактуется рке, чем управленческий учет. Поэтому мы считаем, что при переводе понятий необходимо опираться на отечественную теорию и практику управления и ориентироваться на существующую отечественную терминологию. Выработкой единой терминологии в области контроллинга в России занимается некоммерческое партнерство «Объединение контроллеров».
Деятельность государственной службы по реализации задач, возложенных на нее государством, может рассматриваться как система принимаемых решений, эффективность которых во многом зависит от качества используемых инструментов и информационной среды управления. Поэтому дальнейшее внедрение новых технологий современного менеджмента, доказавших свою эффективность за рубежом, и разработка моделей и методов, эффективно применяющихся в коммерческих организациях, является необходимой предпосылкой улучшения системы управления в государственной службе. В среде специалистов в области управления можно встретить мнение, что на сегодняшний день говорить о контроллинге или управленческом учете в бюджетных организациях
преждевременно. По мнению авторов, полностью заимствовать западные методы хозяйствования, безусловно, невозможно, поскольку российская экономика обладает рядом специфических особенностей. Специфика деятельности государственной службы не позволяют также на 100% адаптировать инструменты и технологии менеджмента коммерческих фирм. Однако задача специалистов не в том, чтобы «копировать» какие-либо методы хозяйствования, а в том, чтобы изучать, осваивать и
применять те из них, которые помогут переориентировать теорию и практику управления в новых условиях. Тем более что некоторые элементы контроллинга и управленческого учета уже нашли применение в управлении в государственной службе. Только разумное сочетание существующих и новых методов, отечественного и зарубежного опыта позволит более успешно решать задачи, стоящие перед государственными службами на современном этапе.
Литература
1. Мишин Ю.А. Управленческий учет. - М.: Дело и сервис, 2002.
2. Общий и специальный менеджмент: Учебник / Общ. ред. A.JI. Гапоненко, А.Н. Панкрухин. - М.: Изд-во РАГС, 2000.
3. Попова Л.В., Исакова P.E., Головина Т.А. Контроллинг: Учебное пособие. - М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2003.
4. Управленческий учет / Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ИД ФБК-Пресс, 2000.
5. Фолъмут Х.Й. Инструменты контроллинга от А до Я / Под ред. М.Л. Лукашевича и E.H. Тихоненко-вой. - М.: Финансы и статистика, 2003.
