CC BY
92
Региональное развитие • № 2 • 2014
УДК 657.1
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ РАСХОДОВ ПРОЦЕССНО-ОРИЕНТИРОВАННЫХ ПРОИЗВОДСТВ
© 2014 Умарова Назира Сексенгалиевна
старший преподаватель
Западно-Казахстанский инженерно-гуманитарный университет (АТиСО), г. Уральск
E:mail: umarova_nazira2010@mail.ru
Ключевые слова: управленческий учет, расходы, затраты, процессно-ориентированный учет, бизнес-процесс.
Рассматривается авторский подход к пониманию сущности процессно-ориентированной системы управленческого учета: раскрываются некоторые виды затрат и содержание основных элементов, описываются входящие в нее подсистемы, представляется их сравнительная характеристика.
MANAGEMENT ACCOUNTING AND ANALYSIS OF COSTS OF PRODUCTION PROCESS-ORIENTED
© 2014 Nazira Seksengalievna Umarova
senior lecturer
West Kazakhstan Engineering Humanities University (AL&SR), Uralsk E:mail:umarova_nazira2010@mail.ru
Keywords: management accounting, expenses, costs, protsessno the focused account, business process.
In article author's approach to understanding of essence of the process focused system of management accounting is considered: reveals some types of expenses and the maintenance of basic elements, subsystems entering into it are described, their comparative characteristic is submitted.
Важнейшей предпосылкой успешного функционирования предприятий в современных условиях развития бизнеса является повышение их конкурентоспособности и финансовой устойчивости. Эта проблема становится особенно актуальной в связи с происходящими процессами глобализации экономики, с усложнением технологических процессов, с инновационным развитием предприятий, а также со вступлением стран во Всемирную торговую организацию, что создает, с одной стороны, новые стратегические возможности для предприятий, а с другой -предъявляются повышенные требования к качеству выпускаемой продукции. В этих условиях менеджмент предприятий все больше внимания призван уделять как развитию новейших концепций управления, среди которых важная роль принадлежит процессному методу, ориентированному на применение системы взаимосвязанных бизнес-процессов, так и воз-72
можности выявления показателей их деятельности по всей технологической цепочке создания конечного продукта.
Отсюда объективно возникает проблема создания эффективной системы учетноаналитического обеспечения контроля расходов на уровне отдельных бизнес-процессов, субпроцессов и видов работ, которая должна стать единым процессом наблюдения, проверки и активного воздействия в форме обратной связи на управляемый объект.
Эффективное осуществление контроля расходов в процессно-ориентированных производствах возможно на основе разработки и внедрения современных методик учета, формирующих его учетно-аналитическое обеспечение. Возникает необходимость пересмотра порядка формирования информации о расходах, которая должна быть полной, достоверной, своевременной и обеспечить контролируемость расходов по местам их возникновения.
Государственное и муниципальное управление
Несмотря на существенный вклад ученых в решение данной сложной проблемы, многие исследования по организации учета и контроля расходов не адаптированы к процессноориентированным производствам. В частности, не определено функциональное назначение контроля расходов в системе управления данных предприятий; не разработаны порядок организации учета и методика контроля расходов по бизнес-процессам, субпроцессам и видам работ во взаимосвязи с местами их возникновения; отсутствует эффективная методика учета и контроля отклонений от заданных параметров; не исследованы вопросы оценки результативности системы контроля расходов и степень его влияния на результаты деятельности предприятия в целом и отдельных его частей1.
Процессно-ориентированный учет затрат (ПОУ) - это методология определения стоимости деятельности, продуктов и услуг путем более точного отнесения накладных расходов к месту их возникновения. Методология предоставляет инструменты для обеспечения контроля источников этой стоимости (источников затрат) и принятия управленческих решений.
В ПОУ учреждение рассматривается как набор рабочих операций. Они определяют его специфику, потребляют ресурсы (материалы, информацию, оборудование) и дают какой-либо результат. Поэтому начальной стадией применения ПОУ является определение перечня и последовательности работ путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребляемых ими ресурсов.
Выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: штучные, пакетные и продуктовые. Для учета издержек вводится четвертый тип работ - общехозяйственные работы.
Первые три категории работ (точнее, затраты по ним) могут быть отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится применять различные алгоритмы.
С целью достижения оптимального анализа в ПОУ классифицируются и ресурсы на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее.
На первой стадии ПОУ просчитываются затраты по центрам учета и на основе ре-
сурсных факторов затрат они относятся на процессы (функции), распределяясь по стоимостным пулам. В традиционном способе учета затрат нет эквивалентного шага.
На второй стадии затраты относятся на конечные продукты на основе "потребления" функций. В традиционной системе управленческого учета отнесение косвенных затрат на объект учета опирается на ступенчатое перераспределение. В качестве базы распределения выбирается фактор, который в наибольшей степени соответствует распределяемым косвенным затратам. Однако ее подбор всегда носит условный характер, ведь часть косвенных затрат можно напрямую связать с объектом учета, а классическая схема этого не предусматривает.
После полного грамотного выстраивания системы процессно-ориентированного учета можно будет анализировать структуру затрат практически в любом разрезе: подразделение, выпускник определенной категории, семинарское или лекционное занятие, та или иная лабораторная работа. Движение финансовых средств, распределение и потребление ресурсов становятся полностью прозрачными.
Современное предприятие представляет собой сложную систему, конечный результат деятельности которой может быть достигнут только при совместной органически взаимосвязанной работе всех производственных подразделений. Система управления организации содержит понятия "объект" (управляемая система) и "субъект" (управляющая система).
Главным свойством современных структур является их способность изменять свою форму, приспосабливаясь к изменяющимся условиям окружающей внешней среды. К таковым можно отнести процессно-ориентированные структуры управления - Activity Based Management (ABM).
Как известно, АВМ - комплексное программное управление, предназначенное для построения и эксплуатации информационноаналитических систем управления расходами (затратами), доходами и прибыльностью. Процессно-ориентированный подход к управлению предприятием позволяет получить структуру, деятельность которой направлена на улучшение качества конечного продукта и удовлетворение потребностей клиента. Такой подход основывается на понятии бизнес-процесса.
Бизнес-процесс - это совокупность (система) различных видов деятельности (видов ра-
73
Региональное развитие • № 2 • 2014
бот) с указанием начала и конца процесса, целью которого является создание продукта (специфической услуги) во времени и в пространстве для внутреннего или внешнего потребителя. Бизнес-процесс аккумулирует производственные и управленческие работы в единый процесс, результатом которого являются создание новой потребительной стоимости и доведение ее до конечного потребителя (внутреннего или внешнего). Бизнес-процесс включает в себя комплекс видов деятельности (работ), который состоит из конкретного набора функций и операций.
Затраты в управленческом (оперативном и стратегическом) учете - это совокупные траты ресурсов организации в процессе ее деятельности, связанной с производством и продажей продукции.
Финансово-целевая структура процессноориентированного управления расходами организации в стратегическом контроллинге - это структура, где происходит координация деятельности и между владельцами процессов разграничивается ответственность за уровень отдельных показателей по расходам, интегрируется информация по управлению ими, а владелец процесса приближается к местам возникновения расходов.
Следовательно, процессно-ориентированное целевое бюджетное управление, основываясь на финансово-целевой структуре процессноориентированного управления, представляет собой механизм реализации организационной концепции стратегического контроллинга через систему управления по центрам финансовой ответственности с помощью бюджетов2.
С точки зрения системной методологии, процессно-ориентированная учетная система включает в себя объектную составляющую в виде основных элементов: затрат, результатов и трансфертных цен, а также объектов учета затрат, которые представлены в виде процессов, видов деятельности и других разнообразных объектов калькулирования. В отличие от традиционных объектов калькулирования в процессно-ориентированных учетных системах они дополняются объектами маркетинговой деятельности: каналами продвижения товаров, сегментами продаж и т.д.
Затраты на процесс. Согласно британскому стандарту BS 6143:1992, "затраты на процесс (process cost) - полные затраты на соответствие и затраты вследствие несоответствия для конкретного процесса". Затраты на 74
процесс можно классифицировать по целевому назначению и по виду.
Классификация затрат по их целевому назначению. Впервые необходимость определения затрат на качество была обоснована в 60-х гг. прошлого века известными американскими учеными в области качества - Дж. Джураном и А. Фейгенбаумом. Они предложили PAF-модель (prevention-appraisal-failure), или, как ее называют в российском варианте, ПОД-модель (предупреждение -оценка - дефекты) затрат на качество, в основе которой лежат следующие группы затрат:
- затраты на предупреждение (профилактику) (prevention costs) возможности возникновения дефектов, т.е. затраты, связанные с какой-либо деятельностью, которая снижает или полностью предотвращает возможность появления дефектов или потерь;
- затраты на оценку (appraisal costs), т.е. затраты на определение и подтверждение достигнутого уровня качества;
- потери от брака (несоответствий) (failure costs), которые обычно делят на внутренние затраты на дефект, т.е. затраты, понесенные внутри предприятия, когда оговоренный уровень качества не достигнут, до того как продукт был продан;
- и внешние затраты на дефект, т.е. затраты, понесенные вне предприятия, когда оговоренный уровень качества не достигнут, после того как продукт был продан.
Классификация затрат на процесс по виду получила широкое признание только с выходом международных стандартов ИСО 9000 версии 2000 г. Согласно ей все затраты делятся на две группы:
- затраты на соответствие (cost of conformance) - "затраты, необходимые для исполнения всех установленных и предполагаемых потребностей заказчиков (потребителей) при отсутствии недостатков (отказов) в существующем процессе";
- затраты вследствие несоответствия (cost of nonconformance) - "затраты, понесенные организацией вследствие недостатков в существующем процессе"3.
Затратами на соответствие первоначально можно считать предупредительные и оценочные затраты плюс базовые затраты на процесс, а затратами вследствие несоответствия - издержки, вызванные отказами. При этом под базовыми затратами на процесс понимают затра-
Государственное и муниципальное управление
ты, отражающие стоимостную величину факторов производства, а также общехозяйственные и общепроизводственные расходы, относимые на данный процесс через смету затрат.
База измерений затрат на качество. Взятые в абсолютном (стоимостном) выражении затраты на качество не дают полного представления о ситуации и даже могут вводить в заблуждение. Для определения существенности, "весомости" затрат их надо соотносить с какой-либо другой характеристикой деятельности, чувствительной к изменению производства. Последняя в нашем случае будет выступать как база измерений. Для этой цели, как правило, используют такие показатели, как проданная продукция, добавленная стоимость, трудоемкость или себестоимость. Решение о том, с какой базой измерений следует соотносить затраты на качество, должно приниматься самим предприятием, главное, чтобы полученные результаты объективно отражали реальную картину.
баума на предупредительные затраты, затраты на контроль и затраты, возникающие из-за исправления дефектов. Целесообразность разработанной классификации заключается в том, что все рассмотренные процессы существуют на любом промышленном предприятии независимо от специфики производства.
Современный управленческий учет должен содержать контроллинг не только внутренних производственных характеристик объемов производства, затрат и себестоимости, но и факторов внешней среды, отражающих позиции предприятия на рынках, конкурентное окружение, потребительские запросы и т. д. Таким образом, управленческий учет должен внедряться и использоваться не как подсистема бухгалтерского и финансового учета, но как эффективный механизм поддержки реализации стратегических инициатив, как технология непрерывного контроля и оценки производственных и
Классификация затрат на качество в условиях процессного подхода
Классификация процессов по функциональному признаку Обозначение процессов Наименование процессов
Управленческие процессы УП 1 УП 2 Управление предприятием Управление системой менеджмента качества
Обеспечивающие процессы ОП 1 Закупка
Базовые процессы БП 1 Исследование рынка
БП 2 Проектирование и разработка
БП 3 Подготовка производства
БП 4 Контроль и управление производством
БП 5 Контроль готовой продукции
БП 6 Испытание готовой продукции
БП 7 Сбыт продукции
БП 8 Техническое обслуживание
БП 9 Утилизация после испытания
На практике нелегко получить даже приблизительную оценку затрат на качество, поскольку приходится учитывать много других переменных. Тем не менее, эта задача является одной из самых важных для руководства. На многих предприятиях такие расчеты не производятся, хотя могут служить источником значительной экономии. В каком-то смысле, задача оптимизации затрат на качество (см. таблицу) эквивалентна задаче максимизации прибыли.
Внутри каждого процесса были выявлены затраты на качество, которые распределялись в соответствии с моделью RAF Фейген-
управленческих процессов компании, внедряемых инноваций и улучшений деятельности организации. 1 2 3
1 Войко Д.В. Сущность управленческого учета и его место в управлении предприятием // Управленческий учет. - 2005. - № 3.
2 Маняева В.А. Методология управленческого учета расходов организации в системе стратегического контроллинга: монография. -М. : ИД "Экон. газета", 2011.
3 Процессно-ориентированное управление / Е.Т. Гребнев [и др.] // Менеджмент в России и за рубежом. - 2003. - № 1.
75
