CC BY
63
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫМ УСЛУГАМ
В ВУЗАХ*
О. В. КОВАЛЕВА, кандидат экономических наук, доцент, профессор кафедры аудита Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)
Модернизация системы высшего образования в современной России направлена на улучшение качества образовательных услуг и повышение эффективности использования всех видов ресурсов. Для достижения указанной цели было отменено бюджетное финансирование. Вузы оказывают образовательные услуги в рамках и сверх государственного задания. В первом случае объем финансового обеспечения, направляемого в качестве субсидий на образовательные услуги, рассчитывается исходя из норматива финансирования на одного обучаемого и планируемого контингента студентов. Во втором случае заказчик самостоятельно оплачивает оказываемые услуги в соответствии с платой, установленной вузом. Для того чтобы финансовые условия оказания образовательных услуг были одинаковыми, действующее законодательство [2] определяет, что плата за образовательные услуги не должна быть ниже норматива финансирования на одного обучаемого по соответствующим специальностям или направлениям бакалавриата и магистратуры. Однако это условие не обеспечивает эффективного использования указанных средств. Для оценки эффективности расходования денежных средств необходимо формирование в динамике сопоставимых показателей отдельно по образовательным услугам, оказываемым в рамках государственного задания и сверх него. Действующая система бухгалтерского учета в вузах отражает доходы от получения субсидий и расходы по их использованию
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит». 2013. № 41 (569).
на оказание образовательных услуг по государственному заданию. По образовательным услугам сверх него отражаются начисленные доходы по оказываемым услугам и их себестоимость. Степень аналитичности указанных показателей зависит от принятой учетной политики вузов. Сравнивать их между собой некорректно, так как они формируются в соответствии с различными методиками. Анализ экономической литературы [1; 3] позволяет сделать вывод, что комплексными показателями, отражающими влияние большинства факторов на процесс оказания образовательных услуг, являются доходы и себестоимость, рассчитываемые в разрезе бизнес-процессов, образовательных продуктов в системе управленческого учета вуза. Внедрение авторского модуля управленческого учета «Системный учет доходов и расходов» обеспечит формирование сравнимых показателей по образовательным услугам в рамках и сверх государственного задания. Модель этого модуля представлена на рисунке. Она отражает последовательность осуществления учетных процедур, направленных на расчет и отражение на счетах показателей доходов и расходов по образовательным услугам.
Производя учетную классификацию бизнес-процессов вуза, Е. М. Егорова выделяет следующие бизнес-процессы: основные, обеспечивающие и управленческие. На взгляд автора, необходимо установить взаимосвязь между бизнес-процессами и структурными подразделениями, реализующими их функции. Образовательный процесс является основным бизнес-процессом. Он реализуется через деятельность кафедр и деканатов. Обеспечивающий
бизнес-процесс осуществляется за счет функционирования библиотеки, издательства, столовой, учебно-методических отделов, управлений компьютеризации учебного процесса и управлений по содержанию и развитию имущественного комплекса. В качестве подразделений, осуществляющих управленческую деятельность, могут выступать: службы международной деятельности, правовые, плановые и учетные управления. Процесс оказания образовательных услуг в рамках и сверх государственного задания осуществляется, как правило, в рамках одних и тех же групп студентов и по одним и тем же образовательным стандартам, в одно и то же время. Поэтому формирование дохода по образовательным услугам можно поставить в зависимость от времени оказания образовательных услуг, контингента студентов и платы за обучение.
В качестве платы за образовательные услуги в рамках государственного задания предлагается принимать норматив финансирования на одного обучаемого. Тогда фактические доходы от оказания образовательных услуг в рамках государственного задания и сверх задания одному студенту можно рассчитывать по формуле
ФДС = -ПО- • ФСО, НСО
где ФДС - фактические доходы по образовательным услугам на 1 студента; ПО - плата за обучение одного обучаемого (по студентам) сверх государственного задания или норматив финансирования на 1 студента в рамках государственного задания; НСО - нормативный срок обучения на конкретном курсе в учебном году; ФСО - фактический срок обучения студента на определенном курсе в учебном году. Для расчета дохода за отчетный месяц необходимо организовать учет времени обучения каждого студента. В рамках модуля управленческого учета «Системный учет доходов и расходов» по всем обучаемым студентам отражается информация о зачислении (дата, приказ), о перемещении внутри вуза (перевод на другую специальность, на следующий курс, изменение фамилии, уход в академический отпуск), об отчислении из вуза по любым причинам (в связи с неуспеваемостью, по собственному желанию, в связи с окончанием учебного заведения). На рисунке эта учетная процедура отражается как УП1.
Фактические доходы вуза от оказания образовательных услуг могут рассчитываться разными мето-
дами. Некоторые вузы в качестве момента реализации образовательных услуг рассматривают момент окончания курса обучения в конце учебного года или отчисление студента в рамках учебного года по каким-либо причинам. Основным периодом, в рамках которого оказываются образовательные услуги, является учебный год: с 1 сентября по 31 августа следующего отчетного года. Студенты переводятся на следующий учебный курс распоряжением о переводе, а отчисляются приказом. На основании этих документов определяется время оказания образовательных услуг, доходы рассчитываются исходя из времени обучения. В этом случае ежемесячно будут начисляться доходы по образовательным услугам отдельно в рамках государственного задания и сверх него по студентам, которые были отчислены по тем или иным причинам. Основная доля дохода будет начисляться в конце учебного года по всем студентам на основании распоряжения о переводе.
Иногда фактические доходы вузами начисляются равномерно в течение всего учебного года. В этом случае доходы по образовательным услугам за месяц будут формироваться как сумма доходов по студентам, обучаемым в вузе в течение всего месяца, и студентам, восстановленным или отчисленным в этом месяце за фактический срок обучения. В этом случае сумма ежемесячно начисляемых доходов будет примерно одинаковой.
Для определения планируемых доходов на учебный год в рамках модуля управленческого учета «Системный учет доходов и расходов» по образовательным услугам рассчитываются доходы будущих периодов исходя из контингента студентов на начало учебного года и платы за обучение, а также норматива финансирования на 1 студента. Указанный показатель корректируется ежемесячно, поскольку контингент студентов очень динамичен в рамках учебного года. Для уточнения суммы доходов будущих периодов необходимо сумму прогнозируемого дохода уменьшить на неполученные доходы по отчисленным студентам и добавить доходы по восстановленным и вновь зачисленным студентам. Особенно важно провести корректировку доходов будущих периодов по образовательным услугам в рамках государственного задания после изменения норматива в следующем финансовом году.
Для учета доходов будущих периодов по образовательным услугам в рамках государственного задания предлагается ввести забалансовый счет 26 «Доходы будущих периодов по образовательным услугам в рамках государственного задания». По
■' Доходы по образовательным услугам в рамках государственного задания
-Доходы по образовательным услугам сверх государственного задания
ч.-' Расходы по образовательным услугам в рамках государственного задания ^^ Расходы по образовательным услугам сверх государственного задания.
Модель модуля управленческого учета «Системный учет доходов и расходов» по образовательным услугам
дебету этого счета отражается начисление доходов будущих периодов. По кредиту этого счета отражается списание доходов будущих периодов. Начисление доходов будущих периодов сверх государственного задания отражается записью по дебету счета 2.205.31 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг» и кредиту счета 2.404.40 «Доходы будущих периодов». Начисление доходов будущих периодов на рисунке отражается как УП2.
Начисление доходов текущего периода по образовательным услугам в пределах государственного задания предлагается осуществлять на вводимом забалансовом счете 27 «Фактические доходы по образовательным услугам в рамках государственного задания». По дебету этого счета отражается начисление доходов текущего периода, а по кредиту -списание. Начисление доходов текущего периода по образовательным услугам сверх государственного задания отражается по дебету счета 2.404.40 «Доходы будущих периодов» и кредиту счета 2.401.10 «Доходы текущего отчетного года». Эта учетная процедура на рисунке отражается как УП3.
Система действующего бухгалтерского учета фактических расходов на оказание образовательных услуг в пределах государственного задания и сверх него предполагает их раздельный учет с использованием КФО (4 и 2 соответственно). Расходы,
осуществляемые за счет средств субсидий на выполнение государственного задания, учитываются по видам расходов непосредственно по дебету счета 4.401.20 «Расходы текущего финансового года» в разрезе кодов КОСГУ. Методика учета расходов по деятельности, приносящей доход, предполагает учет прямых расходов на счете 2.109.60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг», накладных расходов на счете 2.109.70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ и услуг» и общехозяйственных услуг на счете 2.109.80 «Общехозяйственные расходы». Классификация расходов на прямые, накладные и общехозяйственные отражается в учетной политике вуза и, как правило, учитывает способ отнесения их на объект затрат (прямой или косвенный). В конце отчетного месяца прямые, накладные и общехозяйственные расходы, распределяемые пропорционально базам распределения, обоснованным в учетной политике вуза, отражаются по дебету счета 2.401.20 «Расходы текущего финансового года». Таким образом, действующая методика не предполагает деления расходов, осуществляемых за счет субсидий, на прямые, накладные и общехозяйственные. Соответственно расходы, отражаемые по дебету счетов 2.401.20 «Расходы текущего финансового года» и 4.401.20 «Расходы текущего финансового года»,
будут отражать расходы, не сопоставимые по методике формирования.
В рамках модуля управленческого учета «Системный учет доходов и расходов» по образовательным услугам предлагается провести одинаковую классификацию расходов, производимых за счет разных источников финансирования. Распределяя расходы на прямые и накладные, следует учитывать особенности организационной структуры, степень агрегирования объекта учета затрат (образовательная услуга по программе высшего образования или образовательная услуга по программе высшего образования конкретной специальности), виды оказываемых образовательных услуг и особенности распределения нагрузки профессорско-преподавательского состава. В качестве основного принципа распределения расходов можно использовать порядок их формирования по отношению к бизнес-процессам вуза. Прямые расходы возникают в рамках образовательного процесса. Накладные расходы -соответственно в рамках обеспечивающего процесса. Общехозяйственные расходы осуществляются в управленческом бизнес-процессе. Эта учетная процедура на рисунке отражается как УП4.
В состав прямых расходов необходимо обоснованно включать расходы на оплату труда профессорско-преподавательского персонала (III 1С) и учебно-вспомогательного персонала (УВП), платежи в государственные внебюджетные фонды по заработной плате указанной категории лиц, командировочные расходы преподавателей (командировки, связанные с образовательным процессом), амортизацию основных средств, эксплуатируемых в аудиториях, лабораториях, на кафедрах, в деканатах, расходы материалов, используемых непосредственно в учебном процессе. Прямым счетом эти расходы можно отнести на структурное подразделение (факультет,
кафедру). В то же время прямым счетом отнести их на конкретную специальность практически невозможно, так как их количество может превышать несколько десятков. Кроме того, преподаватели закрепляются за кафедрами, относящимися к конкретным факультетам. Одному преподавателю педагогическая нагрузка может планироваться на разных факультетах. Поэтому расходы на оплату труда и платежи в государственные внебюджетные фонды по ППС и УВП можно отнести к распределяемым прямым расходам (их в течение месяца следует учитывать в разрезе факультетов). В конце месяца все необходимо объединять в целом по высшему образованию в пределах государственного задания и в целом по высшему образованию сверх государственного задания. В конце отчетного периода необходимо распределять их пропорционально фактической трудоемкости обучения студентов на разных курсах и разных специальностях. Ведомость распределения расходов на оплату труда ППС и УВП представлена в таблице. Остальные прямые расходы можно учитывать в разрезе кафедр или факультетов.
В качестве базы распределения может применяться фактическая общая трудоемкость подготовки студентов, бакалавров и магистров за текущий месяц. Делением общей суммы расходов на оплату труда на общую трудоемкость определяется размер указанных расходов на 1 ч трудоемкости. В примере этот показатель равен 250 руб./ч (7 498 500 руб. : 29 994 ч). Сумма распределяемых расходов в разрезе специальностей и направлений бакалавриата определяется умножением трудоемкости по конкретной специальности и суммы распределяемых расходов на 1 ч трудоемкости. В примере указанная сумма по специальности 090900.62 Информационная безопасность равна 192 500 руб. (770 ч х 250 руб./ч).
Ведомость распределения расходов на оплату труда ППС за_2013 г.
№ п/п Код и наименование специальности (направления бакалавриата), курс обучения Контингент обучаемых студентов, чел. Трудоемкость подготовки 1 студента, бакалавра, ч Общая трудоемкость подготовки студентов, бакалавров, ч Расходы на оплату труда ППС, руб.
1 090900.62 Информационная безопасность, 2-й курс 35 22 770 192 500
2 031300.62 Журналистика, 1-й курс 24 34 816 204 000
3 032000.62 Зарубежное регионове-дение, 3-й курс 37 20 1073 268 250
4 035700.62 Лингвистика, 3-й курс 45 31 1395 348 750
32 100700.62 Маркетинг в торговле, 2-й курс 21 45 945 236 250
Итого... 1 232 - 29 994 7 498 500
Списание расходов на оплату труда ППС в разрезе специальностей и направлений бакалавриата в пределах государственного задания отражается записью по дебету счета 4.401.20.211 «Расходы текущего финансового года» и кредиту счета 4.109.60.211 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг». Списание расходов на оплату труда ППС в разрезе специальностей по контингенту обучаемых сверх государственного задания осуществляется такой же записью и КФО (2). Расходы на платежи в государственные внебюджетные фонды распределяются и списываются аналогично расходам на оплату труда. Эта учетная процедура на рисунке отражается как УП5.
В состав накладных расходов можно относить расходы по аренде помещений, оплате коммунальных платежей, на заработную плату обслуживающего персонала и платежи в государственные внебюджетные фонды по их заработной плате, амортизацию основных средств библиотеки, учебно-методического управления. В течение месяца указанные расходы учитываются в разрезе подразделений, реализующих обеспечивающий бизнес-процесс, по дебету счетов: 4.109.70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ и услуг», произведенные за счет средств субсидий на государственное задание, и 2.109.70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ и услуг» (соответственно за счет средств от деятельности, приносящей доход). Если в структуре вуза есть филиалы, то можно выделить накладные расходы двух уровней: филиальные и в целом по вузу.
Распределение расходов осуществляется в конце отчетного периода с помощью применения различных методик. Подробный анализ методик распределения косвенных расходов проведен Т. И. Кришталевой и Г. В. Неделько [1]. В качестве наиболее используемых выделяются следующие базы распределения: учебная нагрузка, приведенное число студентов, штатные нормативы, число сотрудников подразделений. Предлагается в качестве базы распределения накладных расходов между факультетами использовать заработную плату ППС. Оказание образовательных услуг является трудоемким процессом и, по мнению автора, обоснованно обеспечивающие расходы необходимо распределять между факультетами пропорционально этой базе. Списание распределенных расходов по образовательным услугам в пределах государственного задания отражается по дебету счета 4.109.60 «Себестоимость гото-
вой продукции, работ, услуг» и кредиту счета 4. 109.70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ и услуг» в разрезе КОСГУ. Аналогичной записью с КФО (2) отражается списание накладных расходов по деятельности, приносящей доход. Эта учетная процедура на рисунке отражается как УП6. Таким образом, по дебету счета 4.109.60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» и счета 2.109.60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» в разрезе КОСГУ сформировалась значительная доля расходов, формирующих себестоимость образовательных услуг. Эти расходы предлагается распределять отдельно по факультетам в разрезе специальностей (направлений бакалавриата) пропорционально доходам текущего месяца по указанным специальностям (направлениям бакалавриата). Списание распределенных расходов по образовательным услугам в рамках государственного задания осуществляется в разрезе КОСГУ и отражается записью по дебету счета 4.401.20. «Расходы текущего финансового года» и кредиту счета 4.109.60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг». Аналогичной записью с КФО (2) отражается списание распределенных расходов по образовательным услугам сверх государственного задания. В результате произведенных распределений и списаний по дебету счетов 4.401.20 «Расходы текущего финансового года» и 2.401.20 «Расходы текущего финансового года» в разрезе КОСГУ и специальностей (направлений бакалавриата) отражены прямые и накладные расходы. Эта учетная процедура на рисунке отражается как УП7.
В состав общехозяйственных расходов следует включить расходы: на оплату труда и платежи во внебюджетные фонды по административно-управленческому персоналу (АУП); на амортизацию основных средств общехозяйственного назначения; на канцтовары; на командировочные расходы по АУП и другие расходы, которые могут осуществляться в рамках управленческого бизнес-процесса. Указанные расходы в течение месяца учитываются в разрезе КОСГУ и КФО (2 и 4) по дебету счета 109.80 «Общехозяйственные расходы». В конце месяца они распределяются пропорционально доходам текущего месяца по каждой специальности или направлению бакалавриата. Распределенные общехозяйственные расходы списываются в разрезе КОСГУ, КФО (2 и 4) по специальностям (направлениям бакалавриата) записью по дебету счета 401.20 «Расходы текущего финансового года» и кредиту счета 109.80 «Общехозяйственные расходы». Эта
учетная процедура на рисунке отражается как УП8. Таким образом, по дебету счета 4 401.20 «Расходы текущего финансового года» сформировалась полная себестоимость образовательных услуг в пределах государственного задания и, соответственно, по дебету счета 2. 401.20 «Расходы текущего финансового года» - себестоимость образовательных услуг сверх государственного задания. Эти показатели формируются в разрезе специальностей (направлений бакалавриата), курсов обучения и кодов КОСГУ. Предлагаемый вариант расходов используется в случае равномерного начисления доходов в течение учебного года.
Если начисление доходов производить в конце учебного года, то в течение учебного года ежемесячно начисляются доходы по студентам, которые были отчислены по любым причинам. Это обстоятельство определяет, что образовательные услуги по отчисленным студентам будут относиться к оказанным услугам, а существенная часть этих услуг по обучающимся студентам, соответственно, к неоказанным услугам. Поэтому необходимо прямые расходы, относящиеся к неоказанным услугам, накапливать в течение учебного года и списывать их на финансовые результаты в конце учебного года в момент начисления доходов по ним. Процедура распределения прямых расходов (расходы на оплату труда ППС, платежи в государственные внебюджетные фонды, амортизация основных средств, непосредственно используемых в образовательном процессе, материалы, необходимые для учебного процесса) состоит в следующем. Сумма прямых расходов на начало месяца и за месяц делится на среднемесячный приведенный контингент обучаемых (получается сумма прямых расходов на одного обучаемого). Если эту сумму умножить на контингент студентов, продолжающих обучение, то получится сумма прямых расходов в разрезе статей, которые остаются в остатке на конец текущего месяца. Если сумму прямых расходов на одного студента умножить на количество студентов, окончивших обучение, то получится сумма прямых расходов по выбывшему контингенту. Эта учетная процедура на рисунке отражается как УП9. Далее распределение
расходов на оплату труда ППС, накладных и общехозяйственных расходов и списание их на счет 401. 20 с КФО (4) по образовательным услугам в рамках государственного задания и на счет 401.20 с КФО (2) по образовательным услугам сверх государственного задания осуществляется в соответствии с процедурами УП5 - УП8. Поскольку рассмотренные процедуры начисления доходов и распределения расходов являются трудоемкими, целесообразно разработать программу, совместимую с программой «1С: Бухгалтерия» (версия 8), для БГУ. Внедрение в практику вузов модуля управленческого учета «Системный учет доходов и расходов» по образовательным услугам позволит в динамике в разрезе форм и курсов обучения, специальностей и направлений бакалавриата в пределах государственного задания и сверх государственного задания формировать доходы и расходы и в конечном итоге прибыль. Эта информация может быть использована при принятии управленческих решений о целесообразности набора претендентов на те или иные специальности.
Список литературы
1. Кришталева Т. И., Неделько Г. В. Классификация доходов и расходов автономных образовательных учреждений и методики распределения косвенных затрат для исчисления себестоимости образовательной услуги // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 39.
2. Об утверждении Порядка определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Министерства образования и науки Российской Федерации, оказываемые ими сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания: приказ Министерства образования и науки РФ от 20.12.2010 № 1898. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Торхова А. Н. Информационно-аналитическая система управленческого учета в вузе // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 6.
