CC BY
14DOI: 10.24412/2076-1503-2023-7-268-273 NIION: 2018-0076-7/23-536 MOSURED: 77/27-023-2023-7-536
МАКАРОВА Алина Сергеевна,
студентка Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, г. Москва Юрист практики налогового консультирования и налоговых споров, Адвокатское бюро г. Москвы,
«БГП Литигейшн», e-mail: alinamakarova22@mail.ru
Научный руководитель: ЮЛОВА Екатерина Сергеевна,
к.ю.н., доцент ДПРЭД Финансового университета при Правительстве Российской Федерации,
г. Москва, е-таИ: mail@law-books.ru
УПЛАТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА ДОЛЖНИКА: ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
Аннотация. Рассмотрена проблема правового регулирования налогообложения доходов организации-должника, находящейся на этапе конкурсного производства, а также проблема очередности удовлетворения требований налогового органа в конкурсном производстве при банкротстве юридического лица.
В статье изучены вопросы о том, необходимо ли уплачивать налог на прибыль с суммы, полученной от реализации имущества организации-должника, и если да, то в каком порядке необходимо уплачивать данный налог, к какой очереди относятся подобные требования налоговой инспекции. Проанализированы мнения практикующих юристов и правоведов, изучены положения гражданского и налогового законодательства в части регулирования налогообложения доходов должника, очередности удовлетворения требований налогового органа в конкурсном производстве, а также материалы актуальной правоприменительной практики, в том числе позиции высших судебных органов.
Сделан вывод, что вопрос относительно правового регулирования налогообложения доходов, полученных вследствие реализации конкурсной массы организации, является довольно актуальным и обсуждается как в профессиональной среде юристов, так и на уровне органов государственной власти. Соответственно, в настоящее время только зарождается единый подход относительно данной проблемы ввиду различных позиций судов, а также отсутствия единогласия в законодательной сфере.
Ключевые слова: банкротство организаций, конкурсное производство, конкурсная масса, налогообложение, налог на прибыль, доходы.
MAKAROVA Alina Sergeevna,
1st year master's student of the Faculty of Lawof the Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow Junior Lawyer in the practice of tax consulting and tax disputes, Moscow Law Office «BGP Litigation»
Scientific Supervisor: YULOVA Ekaterina Sergeevna,
Candidate of Legal Sciences, Associate Professor of the DLREA of the Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow
PAYMENT OF INCOME TAX ON THE SALE OF THE DEBTOR'S PROPERTY: PROBLEMS OF LEGAL REGULATION
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2023
Annotation. The article considers the problem of legal regulation of income taxation of the organization-debtor, which is at the stage of bankruptcy proceedings, as well as the problem of order of satisfaction of the requirements of the tax authority in bankruptcy proceedings in bankruptcy of a legal entity.
The article studies the questions whether it is necessary to pay income tax on the amount received from the sale of property of the debtor organization and if yes, in what order this tax should be paid, to which turn such demands of the tax inspection belong. The opinions of practicing lawyers and legal scholars have been analyzed, the provisions of civil and tax legislation regarding the regulation of the taxation of the debtor's income, the order of satisfaction of the tax authority's claims in bankruptcy proceedings, as well as materials of current law enforcement practice, including the positions of the highest judicial bodies have been studied.
It is concluded that the question concerning the legal regulation of taxation of income received as a result of the sale of the bankruptcy estate of the organization is quite relevant and is discussed both in the professional community of lawyers and at the level of public authorities. Accordingly, a unified approach to this problem is only emerging due to the different positions of the courts, as well as the lack of unanimity in the legislative sphere.
Key words: bankruptcy of organizations, bankruptcy proceedings, bankruptcy mass, taxation, income tax, income.
Введение
Одной из актуальных и спорных практических проблем при банкротстве юридических лиц является проблема обложения налогом на прибыль суммы, полученной от реализации имущества должника в ходе конкурсного производства. Относительно данной темы расходятся не только мнения правоведов, но и позиции судов [1]. Проблема уплаты налога на прибыль при банкротстве организаций не так давно была поднята на уровне Конституционного Суда РФ.
Далее мы рассмотрим следующие вопросы:
1) Почему при реализации имущества в конкурсном производстве юридические лица-банкроты должны платить налог на прибыль, а физические лица-банкроты освобождены от уплаты налога на доходы физических лиц, если в обоих случаях имущество реализуется в целях удовлетворения интересов кредиторов и не приводит к образованию у должника какой-либо прибыли?
2) Противоречит ли порядок налогообложения, устанавливающий налог для юридических лиц и освобождающий от уплаты НДФЛ физических лиц, основным началам законодательства о налогах и сборах, а также Конституции РФ?
3) К каким требованиям, с точки зрения судебной практики, относятся требования налоговой инспекции об уплате налога на прибыль с суммы, полученной в результате продажи конкурсной массы: к текущим, реестровым или зарее-стровым?
Основная часть
До 1 января 2009 года положением пункта 4 статьи 142 Закона о банкротстве было предусмотрено, что требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2023
производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника (далее - зареестровые требования) [12].
Данная норма о субординации задолженности по налогам предоставляла недобросовестным лицам возможность, формально инициировав процедуру несостоятельности в отношении своей организации, на протяжении длительного периода осуществлять текущую хозяйственную деятельность без необходимости нести расходы на уплату налогов, что давало таким предпринимателям необоснованные преимущества на рынке (стоимость товара формировалась без учета затрат на обязательные платежи) и одновременно противоречило публичным интересам.
Реакцией на такое злоупотребление стало принятие Федерального закона от 30.12.2008 № 296-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)», которым в числе прочего из пункта 4 статьи 142 Закона о банкротстве, определяющего перечень зарее-стровых требований, исключено указание на требования об уплате обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства. В результате этого не только пресечены обозначенные выше злоупотребления, но и установлен приоритет (пункт 2 статьи 134 Закона о банкротстве) в отношении требований об уплате всех налогов, сформировавшихся в связи с реализацией имущества должника на торгах в конкурсном производстве.
Позднее, учитывая наличие определенных негативных последствий от обложения налогом операций по распродаже конкурсной массы в ликвидационной процедуре (например, недостаточ-
ность средств для уплаты налога должником даже в текущем режиме удовлетворения), законодателем предпринят ряд мер по исключению такого рода ситуаций.
Так, Федеральным законом от 29.12.2015 № 396-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» статья 217 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена пунктом 63, согласно которому от налогообложения по налогу на доходы физических лиц освобождены доходы налогоплательщика от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания такого налогоплательщика банкротом и введения процедуры реализации его имущества в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве) [4].
Таким образом, сложилась определенная законодательная тенденция, в соответствии с которой при определении налоговой базы по ряду налогов исключаются доходы, полученные от продажи имущества должника, признанного банкротом. В то же время такие решения, касающиеся освобождения от налогообложения операций по продаже конкурсной массы, носят выборочный, непоследовательный и несистемный характер.
Сейчас из НК РФ и Закона о банкротстве неясно, в какой последовательности удовлетворять требование об уплате налога на прибыль, начисляемого при реализации имущества из конкурсной массы. Суды имеют по этому вопросу различные позиции:
1) В деле № А75-7314/2018 арбитражный суд сделал вывод, что налог на прибыль, начисленный с продажи любого имущества должника (будь то залоговое имущество, или конкурсная масса) относится к текущим платежам, так как образуется в период нахождения должника в процедурах банкротства [5].
2) В деле № А57-4658/2018 арбитражный суд пришел к выводу, что взимание налога на прибыль с дохода, формально образуемого в связи с реализацией имущества должника, является не необходимой предпосылкой, а следствием, в силу чего возложение указанной обязанности не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее. Соответственно, данное требование является зареестровым и удовлетворяется после расчетов со всеми кредиторами, включенными в реестр, за счет оставшегося имущества [6].
3) В деле А09-15885/2017 арбитражный суд, напротив, указал, что к текущей задолженности относится только требование об уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога. Следовательно, только в этом случае налог на прибыль покрывается за
счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором. В иных случаях налоговые доначисления относятся к зареестровым требованиям [7].
Столь разные толкования норм права породили правовую неопределенность в вопросе налогообложения денежных средств, полученных в результате продажи с торгов имущества должника. С этим согласны и ученые [2].
На данной проблеме акцентировал внимание и Верховный Суд РФ в своем запросе от 08.12.2022 [3], направленном в Конституционный Суд РФ. По мнению Суда, ряд норм налогового законодательства и Закона о банкротстве являются неконституционными по следующим причинам:
1) Есть основания полагать, что существующее законодательное регулирование нарушает принцип равенства. Так, граждане-банкроты освобождены от уплаты НДФЛ после продажи их имущества на торгах, а вот организации-банкроты обязаны платить налог на прибыль при реализации их имущества. Тем не менее, НДФЛ и налог на прибыль организаций имеют схожую правовую природу, так как объектом налогообложения выступает экономическая выгода субъекта (доход - у гражданина, прибыль - у организации).
Признание текущим требованием задолженности по налогу на прибыль, исчисленному после продажи имущества должника, приводит к уменьшению объема денежных средств, перечисляемых конкурсным кредиторам в счет удовлетворения их требований. Данная ситуация складывается в результате того, что денежные средства выплачиваются кредиторам только после удержания налога на прибыль. При этом, в иной ситуации, когда организация не являлась бы банкротом, кредиторы получили бы всю сумму задолженности без удержания с нее налога на прибыль.
В результате, по причинам, не имеющим какого-либо разумного объяснения, при прочих равных, на размер удовлетворения требований кредиторов влияет лишь субъективный статус должника: является ли он гражданином или же организацией.
2) Также, под сомнение ставится наличие экономической обоснованности такого налогообложения. По общему правилу, экономическая обоснованность для целей исчисления и уплаты налога заключается в удержании налога с полученной налогоплательщиком финансовой выгоды, которая после налогообложения поступает в свободное распоряжение такого лица и улучшает его имущественное положение [11].
Однако имущественное положение должника при продаже его имущества с торгов не улучшается, так как подобная реализация активов не
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2023
является обычной финансово-хозяйственной деятельностью организации, не направлена на получение какой-либо выгоды. Более того, организация в процессе конкурсного производства не вправе свободно распоряжаться денежными средствами и иными активами, а реализация имущества является императивным требованием законодателя и не предполагает волеизъявления юридического лица.
Денежные средства, которые получены в результате продажи конкурсной массы, не могут быть признаны прибылью по смыслу налогового законодательства, так как они используются лишь для целей расчетов с кредиторами и погашения задолженности, а сам должник не вправе ими свободно распоряжаться.
Соответственно, налог на прибыль, который начисляется после продажи имущества банкрота, в действительности имеет своим объектом не прибыль, а выручку банкрота. Отнесение к прибыли такой выручки входит в противоречие с юридической и экономической природой налогообложения, поскольку, по общему правилу, налогом облагается чистая прибыль, то есть сумма, которая осталась у налогоплательщика после вычета всех расходов и выплат по кредитам [9]. Таким образом, целесообразнее и логичнее было бы облагать налогом на прибыль те денежные средства, которые остались у должника после расчета со всеми кредиторами и погашения задолженности.
3) Возникают вопросы и к классификации данного требования как текущего требования, поскольку по своей правовой природе текущие требования обеспечивают завершение конкурсного производства, достижение целей данной процедуры и направлены на завершение расчетов с конкурсными кредиторами. Однако, уплата налогов не способствует достижению указанных целей и результатов.
4) Помимо прочего, имеется и нарушение формальной логики, ведь конкурсное производство направлено на соразмерное удовлетворение требований кредиторов. Однако в результате торгов, требования налогового органа получают приоритетный характер, если признаются текущими. Тем самым следствие проведения торгов (начисление налогов) получает приоритет перед причиной их проведения (необходимостью удовлетворения требований кредиторов).
Таким образом, Верховный Суд РФ высказал сомнение относительно признания текущими расходов на оплату налога с продажи имущества на торгах, а также в целом усомнился в необходимости облагать налогом те доходы, которые были получены от реализации имущества должника [10]. Соответственно, Верховный Суд РФ обратил
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2023
внимание на возможное несоответствие норм налогового законодательства и закона о банкротстве положениям Конституции РФ, поэтому направил запрос в Конституционный Суд РФ.
Рассмотрев данный запрос, Конституционный Суд РФ не увидел нарушения норм Конституции РФ в части того, что существующий порядок налогообложения устанавливает налог на прибыль для юридических лиц-банкротов, в случае реализации их конкурсной массы, и одновременно освобождает от НДФЛ физических лиц, признанных банкротами. Суд аргументировал свой вывод тем, что данные налоги имеют разную правовую природу, а именно: эти налоги имеют разные объекты, разных субъектов и разный порядок исчисления и уплаты. Соответственно, нельзя ставить в сравнение правила налогообложения физических лиц с правилами налогообложения юридических лиц [8].
Однако, в то же время, Конституционный Суд РФ согласился, что текущее регулирование не позволяет с достаточной степенью определенности установить место требования об уплате налога на прибыль при реализации имущества в очередности требований кредиторов. Он предписал законодателю разрешить соответствующий вопрос и разработать новое законодательное регулирование.
До внесения новых изменений и поправок в налоговое законодательство и Закон о банкротстве, Суд распорядился относить такие требования к реестровым и включать их в третью очередь реестра требований кредиторов. Следует отметить, что согласно закону, в указанный реестр могут включаться только те требования, которые возникли до возбуждения производства по делу о банкротстве [13].
В обоснование своей позиции Суд приводит следующий аргумент: несмотря на то, что требования налоговых инспекций, заявленные после закрытия реестра, не включаются, по общему правилу, в число реестровых требований, Конституционный Суд полагает возможным установить именно такой порядок как компромиссный между противоположными по последствиям вариантами, используемыми в судебной практике: отнесением требования к текущим платежам, с одной стороны, или признания такого требования зарее-стровым, в результате чего оно подлежит удовлетворению за счет имущества, оставшегося после удовлетворения требований реестровых кредиторов, с другой стороны.
Заключение
Подход, выработанный Конституционным Судом РФ, является весьма спорным, так как противоречит нормам Закона о банкротстве, в соот-
ветствии с которыми требования, заявленные после закрытия реестра, не включаются по общему правилу в число реестровых требований. Также, Конституционным Судом РФ не выработано каких-либо потенциальных предложений, направленных на совершенствование порядка налогообложения доходов от реализации имущества должника, а также на разъяснение очередности удовлетворения таких требований.
Соответственно, вопрос относительно правового регулирования налогообложения доходов, полученных вследствие реализации конкурсной массы организации, является довольно актуальным и обсуждается как в профессиональной среде юристов, так и на уровне органов государственной власти. Единого подхода относительно данной проблемы не существует ввиду различных позиций судов, а также отсутствия единогласия в законодательной сфере. В настоящее время предпринимаются попытки привести законодательство о банкротстве и налоговое законодательство в соответствие с Конституцией РФ, однако данный процесс требует большого количества времени и высокой юридической техники.
Список литературы:
[1] Брызгалин, А. В. Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2022 год / А. В. Брызгалин // Налоги и финансовое право. - 2023. - № 4. - С. 8-120.
[2] Волчков К.М. Правовое регулирование налогообложения организаций, находящихся в процедурах банкротства // Вестник магистратуры. 2021. №6-2 (117).
[3] Запрос Верховного Суда Российской Федерации №310-ЭС19-11382(2) от 08.12.2022 о проверке конституционности пунктов 1 и 2 статьи 249, пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктов 1 и 3 статьи 5, пункта 2 статьи 134 Федерального закона от 26.10.2002 №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» // СПС Консультант.
[4] Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 19.07.2000 № 118-ФЗ (ред. от 29.05.2023, с изм. от 31.05.2023) // СПС Консультант.
[5] Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.03.2022 по делу № А75-7314/2018
[6] Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.07.2022 по делу № А57-4658/2018
[7] Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2022 по делу № А09-15885/2017
[8] Постановление Конституционного Суда РФ от 31.05.2023 № 28-П «По делу о проверке
конституционности статей 248 и 249, пункта 1 статьи 251 и статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с запросом Верховного Суда Российской Федерации и жалобой общества с ограниченной ответственностью «Предприятие строительных работ энергетики» // СПС Консультант
[9] Прилуцкая, А. В. Налог на прибыль как показатель доходов и расходов организации: порядок расчета и уплаты налога, основные особенности / А. В. Прилуцкая // Вестник науки. -2020. - Т. 5, № 5(26). - С. 102-105.
[10] Слепцов, В. В. Экономический смысл расчета и уплаты налога на прибыль в организации / В. В. Слепцов // Эпоха науки. - 2019. - № 17.
- С. 40-43.
[11] Смирнова, Е. А. Налог на прибыль организаций: проблемы при исчислении и уплате / Е.
A. Смирнова, А. Н. Расулова // Тенденции развития современной экономики предприятий и организаций: Сборник научных трудов VII Внутриву-зовской научно-практической конференции, Симферополь, 08 февраля 2022 года. - Симферополь: Крымский федеральный университет им.
B.И. Вернадского, 2022. - С. 38-40.
[12] Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 № 127-ФЗ (ред. от 19.04.2023) // СПС Консультант.
[13] Юлова, Е. С. Правовое регулирование несостоятельности (банкротства) : учебник и практикум для вузов / Е. С. Юлова. — Москва : Издательство Юрайт, 2020. - 413 с.
Spisok literatury:
[1] Bryzgalin, A. V. Sudebnaya praktika po nalogovym i finansovym sporam. 2022 god / A. V. Bryzgalin // Nalogi i finansovoe pravo. - 2023. - № 4.
- S. 8-120.
[2] Volchkov K.M. Pravovoe regulirovanie nalo-gooblozheniya organizacij, nahodyashchihsya v pro-cedurah bankrotstva // Vestnik magistratury. 2021. №6-2 (117).
[3] Zapros Verhovnogo Suda Rossijskoj Feder-acii №310-ES19-11382(2) ot 08.12.2022 o proverke konstitucionnosti punktov 1 i 2 stat'i 249, punkta 1 stat'i 251 Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii, punktov 1 i 3 stat'i 5, punkta 2 stat'i 134 Federal'nogo zakona ot 26.10.2002 №127-FZ «O nesostoya-tel'nosti (bankrotstve)» // SPS Konsul'tant.
[4] Nalogovyj Kodeks Rossijskoj Federacii (chast' vtoraya) ot 19.07.2000 № 118-FZ (red. ot 29.05.2023, s izm. ot 31.05.2023) // SPS Konsul'tant.
[5] Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Zapad-no-Sibirskogo okruga ot 18.03.2022 po delu № A75-7314/2018
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2023
[6] Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Povolzh-skogo okruga ot 26.07.2022 po delu № A57-4658/2018
[7] Postanovlenie Dvadcatogo arbitrazhnogo apellyacionnogo suda ot 25.02.2022 po delu № A09-15885/2017
[8] Postanovlenie Konstitucionnogo Suda RF ot 31.05.2023 № 28-P «Po delu o proverke konstitucion-nosti statej 248 i 249, punkta 1 stat'i 251 i stat'i 271 Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii, a takzhe punktov 1 i 3 stat'i 5 i punkta 2 stat'i 134 Federal'nogo zakona "O nesostoyatel'nosti (bankrotstve)" v svyazi s zaprosom Verhovnogo Suda Rossijskoj Federacii i zhaloboj obshchestva s ogranichennoj otvetstven-nost'yu "Predpriyatie stroitel'nyh rabot energetiki» // SPS Konsul'tant
[9] Priluckaya, A. V. Nalog na pribyl' kak poka-zatel' dohodov i raskhodov organizacii: poryadok rascheta i uplaty naloga, osnovnye osobennosti / A.
V. Priluckaya // Vestnik nauki. - 2020. - T. 5, № 5(26). - S. 102-105.
[10] Slepcov, V. V. Ekonomicheskij smysl rascheta i uplaty naloga na pribyl' v organizacii / V. V. Slepcov // Epoha nauki. - 2019. - № 17. - S. 40-43.
[11 ] Smirnova, E. A. Nalog na pribyl' organizacij: problemy pri ischislenii i uplate / E. A. Smirnova, A. N. Rasulova // Tendencii razvitiya sovremennoj ekono-miki predpriyatij i organizacij: Sbornik nauchnyh tru-dov VII Vnutrivuzovskoj nauchno-prakticheskoj kon-ferencii, Simferopol', 08 fevralya 2022 goda. - Simferopol': Krymskij federal'nyj universitet im. V.I. Ver-nadskogo, 2022. - S. 38-40.
[12] Federal'nyj zakon «O nesostoyatel'nosti (bankrotstve)» ot 26.10.2002 № 127-FZ (red. ot 19.04.2023) // SPS Konsul'tant.
[13] YUlova, E. S. Pravovoe regulirovanie nesostoyatel'nosti (bankrotstva) : uchebnik i praktikum dlya vuzov / E. S. YUlova. — Moskva : Izdatel'stvo YUrajt, 2020. - 413 s.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2023
