CC BY
188
УДК 336.225.68
С.А. МАКОВЕЦКИИ, канд. экон. наук, декан факультета подготовки кадров для Министерства доходов и сборов, е-mail: [email protected], Е.А. ЗАРЕЦКАЯ, старший лаборант кафедры уголовного права и криминологии
ГОУ ВПО «Донбасская юридическая академия», г. Донецк, ДНР
УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ: ОСОБЕННОСТИ ПРЕСТУПЛЕНИЯ И НАКАЗАНИЯ
Статья посвящена рассмотрению способов уклонения от уплаты налогов, которые совершаются с нарушением законодательства и влекут за собой негативные последствия.
Ключевые слова: налоги, налоговая система, налоговая схема, налог на прибыль, способы уклонения, ответственность.
Makovetskiy S.A., Zaretskaya E.A.
Tax evasion: features of crime and punishment.
The article is devoted to considering the methods of tax evasion committed in violation of the law and entail negative consequences.
Keywords: taxes, tax system, tax scheme, income tax, avoidance schemes, amenability.
Задача любого государства заключается в удовлетворении коллективных потребностей общества, обеспечении благополучия и спокойствия в обществе. Взимание налогов представляет собой условие существования государства, именно поэтому государство обязывает всех налогоплательщиков платить налоги независимо от их воли. Признак обяза-
тельности налога прямо закреплен в Конституции Донецкой Народной Республики (в ст. 50), а так же в Законе ДНР «О налоговой системе» (ст. 3), где указано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы [1, 2].
Основной функцией налогов является фискальная функция. Фискальная функция налогов - основная, изначально характерная для любых налоговых систем. Сущность этой функции заключается в том, что с помощью налогов образуются денежные фонды, необходимые для осуществления государством своих собственных функций.
Хотим отметить, что налоговая система Донецкой Народной Республики находится на стадии развития и постоянно совершенствуется. В её основе лежат в том числе экономические принципы, а именно:
1) принцип справедливости - состоит в том, что каждый налогоплательщик должен участвовать в финансировании государства соразмерно со своими возможностями. При этом размер налогового платежа должен изменяться с ростом доходов индивидуума по прогрессивной шкале;
© С.А. Маковецкий, Е.А. Зарецкая, 2017
2) принцип определенности - сводится к тому, что необходима строгая определенность относительно количества взноса, способа взимания, времени уплаты, причем неопределенность еще губительнее неравенства;
3) принцип удобности - налог должен быть незаметным для плательщика и взиматься в самое удобное время и самым удобным способом;
4) принцип экономии - заключается в том, что расходы, связанные с администрированием системы налогообложения, должны быть значительно ниже доходов, получаемых от сборов налогов.
В настоящее время в рамках Уголовного кодекса Донецкой Народной Республики налоговые преступления отнесены к преступлениям в сфере экономической деятельности, и одной из актуальных проблем является процесс применения норм статей 220, 221, 222, 223 УК ДНР [3].
В общей структуре налоговых преступлений преобладает уклонение от уплаты налогов организациями (ст. 221 УК ДНР), реже встречается уклонение от уплаты налогов со стороны физических лиц и неисполнение обязанностей налогового агента. Внимание, уделяемое преступным уклонениям от уплаты налогов, обусловлено не только их масштабами, но и тесной связью с преступлениями в экономической сфере. Необходимо отметить, что причиняемый налоговыми преступлениями ущерб сегодня превышает тот, что наносят все иные экономические преступления вместе взятые.
Для науки уголовного права и криминологии тема уклонения от налогов, как преступление в сфере экономической деятельности, не является новой. Проблемам борьбы с экономическими и смежными преступлениями посвящены многочисленные труды отечественных и
зарубежных ученых. В разные периоды соответствующими проблемами занимались Э.Г. Полонский, Е.В. Лукьяненко, М.Л. Коган, Н.А. Куфакова [4], М.А. Ай-кимбаев, Е.И. Каиржанов [5] и др.
Целью статьи является анализ уголовно-наказуемых способов уклонения от уплаты налогов со стороны организаций и санкций, которые применяются за данное правонарушение в зависимости от его тяжести.
Как замечалось раннее, существо и характер налоговых законов, а также налоговая система в целом, наряду с политическими, экономическими, правовыми и техническими, порождают моральные причины, подталкивающие предпринимателей к уклонению от уплаты налогов [6]. В случае непосильного «налогового гнета», когда налогоплательщик фактически «работает на государство» и отдает ему львиную долю своих доходов, у него рождается чувство подавления его государством. Как ответная реакция на такое подавление выступает уклонение от уплаты налогов. Статистические данные показывают, что среди наиболее неупла-чиваемых налогов лидирует налог на прибыль. В Донецкой Народной Республике сформирована достаточно оптимальная система налоговой нагрузки на предпринимателей. Проанализировав опыт других стран, хотим заметить, что в нашем государстве налог на прибыль организаций равен 20%, в то время как во Франции 38%, Бельгии - 34%, Германии, Испании - 30%, Греции - 26%, Австрии, Нидерландах - 25% [7]. Ставка налога на прибыль, принятая в Донецкой Народной Республике, приближена к минимальным ставкам, установленным в некоторых оффшорных зонах, система налогообложения которых позволяет взимать максимальную прибыль для государства посредством привлечения иностранного
капитала. Для сравнения: налоговая ставка в Великобритании составляет так же 20%, в Латвии - 15%, Кипре - 12%. Невзирая на этот факт, налогоплательщики всеми возможными способами достигают преступных целей.
В настоящее время существует множество способов уклонения от налогов. Еще в 1995 г. специалистами Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации было выявлено 150 способов сокрытия доходов от налогообложения, на сегодняшний день их более 500 [8]. Аналогичная ситуация и у нас, т.к. налоговые системы схожи.
В вопросе классификации такого количества способов уклонения от уплаты налогов либо уменьшения налогооблагаемой базы многие исследователи сходятся в единой точке зрения и выделяют две группы. В первой группе присутствуют так называемые белые схемы. В неё входят все способы снижения налоговой нагрузки, которые можно применить, не преступая порога закона («налоговое планирование», «налоговая оптимизация»). Вторая группа заключает в себе черные схемы, которые являются самыми опасными. К ним относятся способы, где снижение сумм осуществляется с нарушением закона, что влечет за собой финансовое, административное и порой уголовное наказание. В некоторых источниках отмечается существование серых схем. В этом случае процедура снижения налогов осуществляется с применением выявленных в законах недоработок, пробелов либо неточного толкования [9].
Возникает вопрос: «В чём отличие налоговой оптимизации от незаконного уклонения от уплаты налогов?» Под налоговой оптимизацией принято понимать уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных
правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных преимуществ. Иначе говоря, это организация деятельности экономического субъекта, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства.
Подробнее остановимся на незаконных способах уклонения от налогов и ответственности, которую несут «недобросовестные оптимизаторы» [10].
Закон ДНР «О налоговой системе» говорит о 3-х видах ответственности за налоговые нарушения:
финансовая - включает в себя налоговые санкции (Глава 26 Закона Донецкой Народной Республики «О налоговой системе»);
административная; уголовная.
Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций согласно ст. 221 УК ДНР закон альтернативно называет:
1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Донецкой Народной Республики о налогах и сборах является обязательным;
2) включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений [11]. При этом под «иными документами» закон понимает любые предусмотренные законодательством документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов или сборов: выписки из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций; выписки из книги продаж; расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости; жур-
нал полученных и выставленных счетов-фактур; справки о суммах уплаченных налогов; документы, подтверждающие право на налоговые льготы; годовые отчеты.
Согласно криминалистической характеристике данного состава преступления включение заведомо ложных сведений может выражаться в следующих действиях:
занижение налогооблагаемой базы в документах и сокрытие объектов налогообложения;
утаивание хозяйственной деятельности путем неотражения в бухгалтерских и иных документах имеющихся материальных, финансовых средств или операций с ними;
отражение в учетных документах вымышленной хозяйственной деятельности.
Именно в ходе такой деятельности правонарушители и прибегают к так называемым чёрным схемам. Например, заниженные сведения о доходах (выручке) и завышенные истинные расходы переносятся из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журналы-ордера, ведомости и т.п.), а из них - в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты сумм налогов или взносов. Для сокрытия объекта налогообложения применяется и завышение расходов, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг. Обычно завышают расходы на производство, относя к ним стоимость сырья, материалов или работ, которые в производственном процессе в полном объеме не используются. В учетных документах обычно отражаются такие вымышленные операции хозяйственной деятельности, как списание материалов на производство, приобретение продукции или затраты при ее перевозке или хранении, страхо-
вании и т.д. Отражение вымышленной хозяйственной деятельности связано, как правило, с завышением затрат против фактически произведенных. Завершается уклонение от уплаты налогов или сборов перечислением в бюджет заниженных сумм или неперечислением их вообще [12].
Принципиально важным моментом при привлечении к ответственности является величина сокрытых налогов, поскольку в увязке с ней решается вопрос о мерах ответственности к должностным лицам предприятия.
В законе прямо указано, что привлечение к уголовной ответственности наступает только в том случае, если преступление было совершенно в крупном, либо в особо крупном размере. Совершение преступления в крупном размере наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трёхсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до трёх лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до трёх лет или без такового.
Совершение преступления предусмотренного ст. 221 УК ДНР в особо крупном размере, а так же группой лиц по предварительному сговору являются квалифицирующими признаками и наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период от одного года до трёх лет, либо принудительными
работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до трёх лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до трёх лет или без такового.
В сравнении с российским законодательством способы совершения и санкции за данное правонарушение идентичны. Существенная разница при определении размеров материального ущерба [13]. Так, согласно ст. 221 УК Донецкой Народной Республики крупный размером считается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей. В Российской Федерации крупный размер равен сумме налогов и (или) сборов, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей. Особо крупный размер в нашем государстве - сумма, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей. В Российской Федерации - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при
условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 50% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.
По нашему мнению, в основе такой разницы определения размеров ущерба, причиняемого уклонением от уплаты налогов и сборов, лежит разный уровень развития экономики и финансовая политика сравниваемых государств. А именно - различие основных макроэкономических показателей: валовой внутренний продукт (ВВП); валовой национальный продукт (ВНП); национальный доход; уровень занятости в стране (масштабы безработицы); уровень цен (степень инфляции) и его динамика; объем инвестиций и его динамика; показатели благосостояния и качества жизни. На фоне выявленных различий в законодательстве возникает проблема соразмерности наказания по законодательству ДНР и российскому. Считаем, что законодатель Донецкой Народной Республики установил довольно высокую санкцию за данное правонарушение, исходя из такой цели уголовного наказания, как общая превенция. Цель общего предупреждения предполагает установление такого наказания в уголовном законе, которое психологически будет оказывать удерживающее воздействие на граждан, способных при определенных условиях совершить то или иное преступление. Эффективность достижения этой цели обеспечивается, прежде всего, строгостью, но еще более - неотвратимостью уголовно-правового воздействия в отношении лиц, виновных в совершении преступлений. Следовательно, потенциальные правонарушители не один раз подумают, прежде чем преступить закон.
Чтобы пояснить, кому и чем грозит ст. 221 УК ДНР, ознакомимся с понятием
уголовных пределов. В уголовном законодательстве тяжесть наказания зависит от тяжести преступления. В случае уклонения от уплаты налогов наказание напрямую зависит от той суммы налоговой экономики, которая будет признана незаконной в течение 3 лет. Существуют две пороговые суммы - 2 млн. руб. и 10 млн. руб. Таким образом, если сумма уклонений за 3 года составит менее 2 млн. руб., то уголовная ответственность не наступает. Это не исключает налоговой ответственности в виде штрафа по налоговому законодательству, либо в административном порядке. Если соответствующая сумма составляет от 2 млн. руб. до 10 млн. руб., то данные действия являются преступлением небольшой тяжести.
Минимальная санкция по ч. 1 ст. 221 УК ДНР в денежном эквиваленте предусматривает штраф от ста тысяч рублей. Максимальной санкцией в части лишения свободы является лишение свободы на срок до двух лет. Небольшая тяжесть преступления предусматривает и довольно короткий срок давности - тоже 2 года. Учитывая большую сложность налоговых дел и срок их рассмотрения, довольно сложно привлечь виновного к ответственности. К моменту вынесения приговора срок давности почти наверняка истечёт.
В случае выхода за рубеж 10 млн. руб., преступление является тяжким и уголовная ответственность в части лишения свободы за него может достигать 6 лет. В этом случае срок давности составляет - 10 лет. «Заволокитить» такое дело в суде практически невозможно. Важно понимать, что для того, чтобы преступление стало тяжким необязательна сумма доначислений более 10 млн. руб. (особо крупный размер), если оно было совершено группой лиц по
предварительному сговору, тогда и 2 млн. руб. будет достаточно. В соответствии с квалифицированным составом ст. 221 УК ДНР уголовная ответственность наступает при наличии одного из отягчающих признаков. Если действия лица могут быть квалифицированы по двум частям ст. 221 УК ДНР, то лицу вменяется более тяжкое преступление, предусматривающее более строгие санкции.
Распространённое заблуждение при этом гласит, что ответственности подлежит только руководитель компании, однако это не так. В информационном письме «О применении судами Донецкой Народной Республики законодательства по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности» Верховный суд разъяснил, что к ответственности может привлекаться любое лицо, которое суд сочтёт так или иначе причастным к уклонению от уплаты налогов. Это называется организованной группой.
Распространено также мнение, что учредители не несут ответственности, если не являются руководителями, однако практика говорит об ином. Так, лицо, организовавшее совершение преступления, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 32 УК ДНР и соответствующей части ст. 221 УК ДНР.
Данный состав преступления является формальным, следовательно, моментом окончания является фактическая неуплата налогов в определённый срок, установленный налоговым законодательст-
вом. Этот срок различен для разных видов налогов.
Примечание 2 ст. 221 предусматривает освобождение от уголовной ответственности. К числу же оснований относятся: совершение налогового преступления впервые; оказание содействия в раскрытии преступления; возмещение причиненного ущерба в полном объеме. В отношении первого основания необходимо учитывать, что налоговое преступление считается совершенным впервые и в том случае, когда за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности либо судимость за него была погашена или снята. Налоговое преступление считается раскрытым после установления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Поэтому говорить о способствовании раскрытию налогового преступления со стороны лица, совершившего налоговое преступление, возможно лишь в случае, если это лицо признало себя виновным в предъявленном ему обвинении. Под возмещением причиненного ущерба в полном объеме следует понимать уплату налогоплательщиком не только самого налога, но также пени. Освобождение от наказания за налоговые преступления также может иметь место в результате амнистии.
Выводы
Экономическая преступность становится широко распространенным явлением. Преступления в сфере экономической деятельности являются хорошо подготовленными и организованными на всех стадиях их совершения. Потенциальных правонарушителей не сдерживает ни лояльная налоговая система, ни уголовная ответственность. Законодательная база не успевает учитывать изменяющиеся и увеличивающиеся возможности со-
вершения преступлений, чем и пользуются недобросовестные налогоплательщики. Высокая степень общественной опасности преступлений в сфере экономической деятельности может представлять угрозу экономической безопасности государства. Данные преступления препятствуют развитию производственных процессов, сдерживают приток инвестиций, лишают бюджет определенных доходов, увеличивают инфляцию, мешают нормальному функционированию предпринимательских и управленческих структур.
Список используемой литературы
1. Конституция Донецкой Народной Республики от 14.05.2014 г. [Электронный ресурс]. - URL: http://dnr-online.ru/konstituciya-dnr/.
2. Закон Донецкой Народной Республики «О налоговой системе» от 25.12.2015 г. № 99-IHC [Электронный ресурс]. - URL: http:// dnrsovet.su / zakon-o - nalogovoj - sisteme- donetskoj-narodnoj-respubliki/.
3. Уголовный кодекс Донецкой Народной Республики от 19.08.2014 г. [Электронный ресурс]. - URL: http: // dnrsovet.su / zakonodatelnaya-deyatelnost/dokumenty-verhovnogo- soveta-dnr / ugolovnyj - kodeks - donetskoj-narodnoj -respubliki/.
4. Советское финансовое право: учебник / Э.Г. Полонский, В.В. Бес-черевных, М.Л. Коган, Н.А. Куфакова; отв. ред.: В.В. Бесчеревных, С.Д. Цып-кин. - М.: Юридическая литература, 1982. - 424 с.
5. Айкимбаев, А. Проблемы борьбы с уклонением от уплаты налогов / А. Айкимбаев, Е. Каиржанов. - Алматы, Изд-во «Кайнар». - 2000. - 168 с.
6. Бекряшев, А.К. Теневая экономика и экономическая преступность /
А.К. Бекряшев, И.П. Белозеров. - Омск: Омский государственный университет, 2008. - 459 с.
7. ООО «Рейтинговое агентство «РИА Рейтинг» образовано в декабре 2011 года. «Рейтинг стран по уровню ставок налога на прибыль компаний от 27 августа 2014 года» [Электронный ресурс]. - URL: http:// riarating.ru/ countries_rankings / 20140827 / 610628609. html.
8. Сазонов, Ю. Они не хотят выходить из тени / Ю. Сазонов // Финансовый контроль. - 2005. - № 1. - С. 104.
9. Буланова, О.М. Серые налоговые схемы - плачевный результат/ О.М. Буланова // Российское предпринимательство. - 2012. - № 11 (209). -С.180-186.
10. Коршунова, М.В. « Уклонение» и «оптимизация» в системе налогового контроля / М.В. Коршунова// Финансы. -2007. - № 5. - С. 79-85.
11. Информационное письмо «О применении судами Донецкой Народной Республики законодательства по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности». Официальный сайт Верховного Суда Донецкой Народной Республики [Электронный ресурс]. -URL: http: // supcourt - dnr.su/ zakonodatelstvo/infm/o-primenenii-sudami-doneckoy-narodnoy-respubliki-zakonodatel stva- po-delam-o-0.
12. Александров, И.В. «Уклонение от уплаты налогов. Основы криминалистической характеристики» / И.В. Александров. - Санкт-Петербург. - 2011. -245 с.
13. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. № бЗ-ФЗ (ред. от 07.06.2017 г.) [Электронный ресурс]. - URL: http:// www.consultant.ru/ document/cons doc LAW 10699/.
Статья поступила в редакцию 28.07.17
