CC BY
694
УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ, НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ, ПРЕСТУПЛЕНИЯ ПРОТИВ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ: ПОНЯТИЕ, ХАРАКТЕРИСТИКА И КЛАССИФИКАЦИЯ
Середа И.М., к.ю.н., доцент, докторант кафедры уголовного права и криминологии
Байкальский государственный университет экономики и права
Перейти на Главное МЕНЮ
Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
В 90-е гг. финансовая и правовая система страны столкнулась с таким явлением, которое во всем мире имеет наименование «уход от налогов», «уклонение от налогов», «избежание налогов» и т. д. В зависимости от способа совершения можно выделить противоправное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат.
Противоправное уклонение от уплаты налогов характеризуется совершением уголовно наказуемых и иных противозаконных действий в целях снижения размера уплачиваемых налогов \ Все многообразие способов противоправного уклонения от уплаты налогов, выявленных в процессе исследования, можно классифицировать следующим образом:
- полное или частичное неотражение финансовохозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу;
- искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: отнесение на издержки производства расходов, не предусмотренных законодательством;
- отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих установленные законодательством; завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, отнесенных на из-
1 Все способы уклонения от уплаты налогов характеризуются следующими обязательными признаками, во-первых, активными действиями налогоплательщиков, во-вторых, эти действия прямо направлены на снижение налоговых отчислений. В этой связи необходимо отметить, что сами по себе неумышленные, неосторожные действия (например, по причине небрежности, неопытности или счетной ошибки соответствующих работников), повлекшие за собой снижение налоговых выплат, не могут рассматриваться в качестве способов уклонения от налогов (см.: Брызгалин А., Берник В. Уклонение от уплаты налогов: Правонарушение или объективное явление / Закон. 1995. № 4. С.114).
держки производства и обращения; незаконное использование налоговых льгот и пониженных налоговых ставок при исчислении налогов;
- искажение объекта налогообложения: занижение стоимости и объема реализованной продукции; подмена объектов налогообложения;
- нарушение порядка учета цифровых показателей, как правило, путем отражения результатов финансово-хозяйственной деятельности на ненадлежащих счетах бухгалтерского учета;
- выведение финансово-хозяйственной деятельности из-под контроля налоговых органов; не поставка на учет в налоговых органах, открытие дополнительных счетов в банках без уведомления налоговых органов 2.
Эти способы имеют одну общую черту: нарушение интересов государственного бюджета, выразившееся в недополучении причитающихся ему налоговых сборов в результате умышленных и противоправных действий субъекта.
При анализе множества способов данной категории можно прийти к выводу, что они неоднородны, их можно классифицировать на два:
1. Способы, которые охватываются составами уголовных преступлений, предусмотренных ст.ст. 170, 173, 174, 198, 199, 1991, 1992 УК РФ 3. В качестве примера в первом случае можно привести подделку документов, фальсификацию данных бухгалтерского учета, умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию.
2. Способы, которые не охватываются этими составами преступлений. Это способы, нарушающие гражданско-правовые нормы: заключение фиктивных договоров, переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения, выплата санкций за несуществующие договорные нарушения и т. д. Совершение этих правонарушений в сфере налогообложения влечет за собой применение мер финансовой, административной или гражданской ответственности (в зависимости от способа совершения, субъекта
2 См.: Кучеров И. И. Расследование налоговых преступлений: Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. М., 1995. С. 19.
3 Преступления в сфере налогообложения тесно связаны с
налоговыми административными правонарушениями, поскольку налоговые преступления в предусмотренных законом случаях отличаются от административных нарушений налогового законодательства лишь по числу повторяющихся нарушений или по размеру причиненного ущерба. Отсюда вытекает необходимость однозначного формулирования основных признаков составов налоговых деликтов как в уголовном, так и в ином законодательстве. Четкое формулирование составов, их системно-правовая непротиворечивость позволит решить проблему взаимодействия различных видов ответственности (гражданской, уголовной) при едином основании, что, в свою очередь, будет способствовать повышению эффективности соответствующих норм.
правонарушения, ущерба, наступившего в результате указанного правонарушения).
Легальное снижение налоговых выплат — это использование «законных» способов уклонения от налогов (обхода налога), которые предоставляются самим законодательством и существующей налоговой системой. Пробелы налоговых законов, используемые для легального избежания налогов, объясняются, как правило, несовершенством юридической техники, поспешностью в подготовке законопроекта и т. п. Подобные пробелы при их выявлении обычно устраняются путем внесения необходимых поправок в текст закона или толкования правовых норм.
В данном исследовании рассматривается как криминальное уклонение от уплаты налогов, при котором экономический эффект в виде снижения размера уплачиваемых налогов достигается путем совершения уголовно наказуемых действий.
Необходимо подчеркнуть, что в настоящее время нельзя говорить о наличии какого-либо единого подхода к вопросу состава противоправных действий в налоговой сфере, требующих привлечения виновного к уголовной ответственности. Этот вопрос является предметом научной дискуссии не только в России, но и во многих зарубежных странах.
На сентябрьской встрече в 2003 году членов Совета Организации Экономического Сотрудничества (ОЭСР) Люксембург и Швейцария заблокировали все попытки дать определение понятия «налогового преступления», которое было бы обязательным для всех стран-членов ОЭСР 4.
До сегодняшнего дня не существует и единого подхода к определению видовой принадлежности налоговых преступлений в российском уголовном законодательстве.
Уголовное законодательство, действующее до 1996 г., не знало понятия «уклонение от уплаты налогов», не содержало его определения, а устанавливало ответственность за конкретные преступления, лишь в обобщенном виде в теории уголовного права именуемые «уклонением от уплаты налогов» или «налоговыми преступлениями». Однако в Уголовном кодексе Российской Федерации, принятым Государственной думой 24 мая 1996 г. и подписанным Президентом РФ 13 июня 1996 г. с последующими изменениями и дополнениями термин «уклонение от уплаты налогов» используется неоднократно в названии и содержании ряда статей.
Следует отметить, что в первоначальной редакции УК РФ, вступившем в силу 1 января 1997 года, по мнению автора, к преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей либо иными посягательствами на
4 Зрелов А. П., Краснов М. В. Налоговые преступления / Под ред. К. К. Саргенсова. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2004. С. 9.
общественные отношения в сфере налогообложения, относились следующие:
- ст. 170 «Регистрация незаконных сделок с землей»;
- ст. 173 «Лжепредпринимательство»;
- ст. 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица»;
- ст. 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды»;
- ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций».
Федеральным законом от 25.06.1998 г. 5 ст.ст. 194, 198, 199 УК РФ были изложены в новой редакции. В декабре 2003 года 6 в тексты ст.ст. 170, 173, 194 были внесены очередные изменения, а статьи 198 и 199 изложены в новой редакции. Кроме того, текст Уголовного кодекса был дополнен двумя новыми статьями, предусматривающими ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которого должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1922 УК РФ).
Основной задачей внесенных поправок являлось приведение уголовного законодательства РФ в соответствие с изменениями, происшедшими в законодательстве о налогах и сборах и в общественных отношениях.
По мнению автора, текст действующей редакции Уголовного кодекса РФ не только более полно обеспечивает уголовную защиту налоговых правоотношений (например, путем введения уголовной ответственности налоговых агентов), но и не содержит отдельных положений, затрудняющих практическое применение уголовных норм и являющихся предметом критики. Речь идет, прежде всего, об исключении упоминания об «иных способах» совершения налоговых преступлений.
В связи с изложенным представляется, что в теории уголовного права определению понятий «уклонение от уплаты налогов», «налоговые преступления» и «преступления против налоговой системы» должно быть уделено самое серьезное внимание.
В начале уместно будет рассмотреть соотношение понятий «налоговые преступления» и «уклонение от уплаты налогов».
В настоящее время можно говорить о законодательном, «ведомственном» и научном понимании налоговых преступлений.
5 О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ: Федеральный закон от 25.06.1998 № 92-ФЗ // Российская газета. 1998. 27 июня.
6 О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс
РФ: Федеральный закон от 8.12.2003 № 162-ФЗ // Российская газета. 2003. 16 декабря.
Законодательное понимание состоит в том, что в Уголовном кодексе РФ 1996 г. в разделе «Преступления в сфере экономики», в гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» имелись две статьи — 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога» и 199 «Уклонение от уплаты налогов с организации», которые прямо предусматривают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов.
Ведомственный подход к определению налоговых преступлений нашел отражение в Указании МВД России № 1/1157 от 28 января 1997 г. «О порядке определения экономической направленности выявленных преступлений». В названном Указании в числе 67 статей УК РФ выделяются три группы преступлений экономической направленности: безусловно экономические, условно экономические и попутно-экономические. К безусловно экономическим отнесены преступления гл. 22 УК РФ, в том числе и налоговые статьи. Кроме того, в Законе Российской Федерации от 24 июня 1993 г. (с последующими изменениями и дополнениями) «О федеральных органах налоговой полиции» к группе налоговых преступлений, подлежащих выявлению и расследованию этими органами, были отнесены ст.ст. 198 и 199 УК РФ. Наконец, целым рядом внутриведомственных документов определяется, что к налоговым преступлениям относятся деяния, подпадающие под признаки двух названных статей. Официальные статистические отчеты показателей работы Управлений Федеральной службы налоговой полиции России по видам преступлений включали в себя три основных раздела:
1. Налоговые преступления (ст.ст. 198 и 199 УК РФ) 7;
2. Альтернативные преступления (ст.ст. 171-173, 176, 185 и 204 УК РФ);
3. Другие преступления (ст.ст. 192, 194, 290, 291 и др. УК РФ).
Однако какого-либо специального понятийного определения налоговых преступлений в изученной ведомственной литературе (инструкциях, разъяснениях, методических указаниях органов прокуратуры, налоговой полиции и МВД) нам не встречалось.
7 В соответствии с изменениями, внесенными в УК РФ Федеральным законом от 8.12.2003 г. № 162-ФЗ к этой группе преступлений относятся также ст. 1991 и 1992.
В соответствии с Указом Президента Российской Федерации № 306 от 11.03.2003 г. «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» в структуре центрального аппарата Министерства внутренних дел Российской Федерации создана Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел РФ в связи с упразднением с 1 июля 2003 года Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации и передачей функций ФСНП России по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений в МВД РФ.
Имеются отсылки к законодательному и реже научному его определению.
Что касается научного понимания налоговых преступлений, то в отечественной уголовно-правовой и криминологической науке существует несколько подходов к его определению. Понятие «налоговые преступления» употребляется в литературе в узком и широком смысле слова. В первом случае «налоговыми преступлениями» признаются деяния, осуществляемые в рамках хозяйственной деятельности субъекта и посягающие на финансовые интересы государства в части формирования бюджета от сбора налогов с физических и юридических лиц 8.
Этой точки зрения придерживается И. В. Александров. Он полагает, что под налоговыми следует понимать преступления, предусмотренные ст. 198 и ст. 199 УК РФ и состоящие в уклонении от уплаты налогов способами, прямо предусмотренными законодательством 9.
Предельно широкое понимание налоговых преступлений заключается в том, что к ним относят преступления, затрагивающие любые виды отношений, связанные с поступлением или непоступлением обязательных платежей в бюджет. Так, Л. Д. Гаух-ман в группе преступлений, посягающих на общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов (преступления в сфере финансов), выделяет подгруппу преступлений, посягающих на сферу финансов в части формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов от сбора налогов, страховых взносов и таможенных платежей, а также сдачи государству драгоценных металлов и природных драгоценных камней. Он определяет их как преступления в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов. К ним Л. Д. Гаухман относит уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные или внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ), уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст. 199 УК РФ), уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ) и нарушение плавил сдачи государству драгоценных металлов и природных драгоценных камней (ст. 192 УК РФ) 10.
Другое понимание налоговых преступлений связывается с целями преступной деятельности, в ка-
8 См. например: Аванесов А. Г., Мусаев М. Х. Преступления в сфере предпринимательства и налогообложения. М., 1982. С. 4; Аксаков О. А. Уголовная ответственность за некоторые хозяйственные преступления в России в период становления рыночных отношений. Ростов-на-Дону, 1994. С. 23-24.
9 Александров И. В. Основы налоговых расследований. СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. С. 19-20.
10 Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Преступления в сфере
экономической деятельности. М.: ЮрИнфоР, 1998. С. 17-18.
честве которых применительно к рассматриваемому виду преступлений предлагается считать освобождение от налогов. Один из авторов такого понимания налоговых преступлений В. В. Мудрых предлагает к числу налоговых преступлений относить три статьи: ст. 198 УК РФ, ст. 199 УК РФ и лжепредпри-нимательство (ст. 173 УК РФ). Он полагает, что одной из целей предпринимательства является освобождение от налогов 11. Из этой посылки следует, считает В. В. Мудрых, что лжепрепринимательство должно относиться к налоговым преступления, а деяния, образующие состав лжепредприниматель-ства, должны включаться в понятие налоговой преступности.
Довольно часто в криминологической и уголовноправовой литературе к числу налоговых преступлений относят уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ). Исходя из того, что таможенные и налоговые платежи имеют одну и ту же правовую природу, цели и т. д. Однако в некоторых исследованиях показывается их отличие от налоговых преступлений путем сравнительного сопоставления тех и других преступлений 12.
Анализируя имеющиеся точки зрения по рассматриваемому вопросу можно сделать вывод о том, что в более широком смысле под «налоговыми преступлениями» понимается всякое преступное деяние, посягающее на правоотношения в сфере налогообложения. Таким образом, считаем, что в этом случае можно говорить уже о преступлениях против налоговой системы, где последний выступает как объект уголовно-правовой охраны. Преступления против налоговой системы — это предусмотренные и запрещенные уголовным законом общественно опасные умышленные деяния (действия или бездействия), посягающие на правоотношения в сфере налогообложения. Предпосылкой для выделения преступлений против налоговой системы являются общественные отношения в сфере налогообложения и регулирующее их налоговое законодательство. Налоговые отношения — это отношения государства в лице его уполномоченных органов с неограниченным кругом налогоплательщиков в лице организаций и физических лиц, на которые возложена обязанность платить налоги и нести ответственность за их неуплату 13.
И. И. Кучеров, придерживающийся аналогичной точки зрения, считает, что непосредственным объектом налоговых преступлений является совокупность конкретных общественных отношений, возни-
11 Мудрых В. В. Ответственность за нарушение налогового законодательства: Учеб. Пособие для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. С. 106.
12 Ларичев В. Д., Гильмутдинова Н. С. Таможенные преступления. М.: Экзамен, 2001. С. 193-194.
13 Кот А. Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения (по материалам России, Беларуси, Литвы, Польши): Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1945. С. 14.
кающих по поводу исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей, а также в связи с осуществлением государственными органами контроля за полнотой и своевременностью уплаты 14.
Таким образом, налоговые преступления, как в узком, так и в широком их понимании, нельзя сводить только к уклонению от уплаты налогов. В то же время представляется, что в уголовном праве, характеризуя преступные посягательства на финансовую систему государства в части формирования бюджета от поступления налогов, уместнее будет пользоваться понятием «уклонение от уплаты налогов». Необходимость определения этого общего понятия состоит в следующем:
- во-первых, термин «уклонение от уплаты налогов» широко употребляется в названии и тексте соответствующих статей УК РФ 1996 г.;
- во-вторых, определение общего понятия «уклонение от уплаты налогов» позволяет глубже раскрыть сущность отдельных способов такого уклонения, отличить рассматриваемые преступные посягательства от смежных составов преступлений.
Понятие «уклонение от уплаты налогов» должно отражать то общее, что присуще его разновидности.
Поскольку соответствующее определение в налоговом законодательстве отсутствует, отдельные авторы предлагают различные суждения о сущности уклонения. В частности, под уклонением предлагается понимать «невыполнение виновным определенных норм налогового и иного законодательства; действия и бездействия лица, подтверждающие его нежелание вносить обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды» 15. Также уклонение предлагается расценивать как «налоговое мошенничество», которое характеризуется не только самими неплатежами налогов, но еще и непредставлением в установленный срок обязательной декларации о подлежащих налогообложению доходах либо включением в декларацию (с целью уменьшения налога или освобождения от него) заведомо искаженных сведений о доходах или расходах 16.
В этой же связи отмечается, что «уклонение в силу его объективной направленности на совершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от упла-
14 Кучеров И. И. Расследование налоговых преступлений: Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. М., 1995. С. 19; Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 1999. С. 28.
15 Лопашенко Н. А. Преступления в сфере экономической деятельности (Комментарий к главе 22 УК РФ). Ростов-на-Дону, 1999. С. 118.
16 Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. А. И. Бойко. Ростов-на-Дону: Феникс, 1996. С. 430.
ты налога. Такими обязательными условиями являются: истечение срока для предоставления декларации; наличие возможности предоставления декларации; действия налоговых служб побуждающих к представлению декларации; фактическая неуплата налога» 17.
Предлагается также под уклонением от уплаты налогов понимать различные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или уменьшить, в той или иной степени, обязательные для него выплаты в бюджет в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей 18.
Другие же авторы считают, что термин «уклонение» указывает именно на стремление преступника избежать уплаты налогов полностью или частично посредством различных тщательно скрываемых или открытых противоправных (запрещенных уголовным законом) действий, которые заключают в себе обман налоговых органов (оставление их в неведении) относительно объектов налогообложения 19.
И. Н. Пастухов и П. С. Яни предлагают под «уклонением» понимать незаконное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) осознанное и желаемое пользование, владение и распоряжение денежными средствами, которые к установленному законодательством сроку должны были быть перечислены в государственный бюджет. Термин «уклонение», как считают ученые, означает не только само действие (бездействие), но и его результат (фактическую неуплату налога) 20.
Анализируя различные определения можно заключить, что под «уклонением» применительно к рассматриваемым статьям, следует понимать любые уголовно наказуемые нарушения налогового законодательства. Поэтому уголовно-наказуемое уклонение от уплаты налогов, по нашему мнению, можно определить следующим образом: это любые общественно опасные, противоправные и уголовно наказуемые умышленные деяния субъекта, которые позволяют последнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые в виде налогов.
Из приведенного определения вытекают основные признаки преступного «уклонения от уплаты налогов». Именно признак противоправности позволяет разграничить легальное снижение налоговых вы-
17 Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. 2-е изд. / Под ред. Ю. И. Скуратова, В. М. Лебедева. М.: Инфра-М-Норма, 1998. С. 444.
18 Ботвинкин М. Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 84.
19 Кучеров И. И. Налоговая преступность: Криминологические и уголовно-правовые проблемы: Дис. . докт. юрид. наук. М., 1999. С. 192.
20 Пастухов И. Н., Яни П. С. Квалификация налоговых пре-
ступлений // Законность. 1998. № 1. С. 9-11.
плат и противоправное уклонение от уплаты налогов.
Под криминальным уклонением от налогообложения предлагается понимать любые общественно опасные, противоправные и уголовно-наказуемые умышленные деяния субъекта, которые позволяют последнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов. Разделяя в основном высказанную точку зрения 21, хотелось бы более детально остановиться на анализе некоторых объективных и субъективных признаков уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов.
В соответствии с уголовным законодательством родовым объектом уклонения от уплаты налогов являются общественные отношения, складывающиеся в сфере экономической деятельности общества.
Ранее по Уголовному кодексу 1960 г. налоговые преступления относились к хозяйственным преступлениям в сфере финансов. Однако ряд авторов справедливо высказывал сомнения в правильности такого определения родового объекта преступлений в сфере налогообложения. Так, по мнению Н. И. Мищука, родовым объектом указанных преступлений следовало признать определенную совокупность одобренных и охраняемых уголовным законом финансовых отношений, обеспечивающих укрепление, развитие и совершенствование распределительной и контрольной функции финансов в регулировании рынка и экономики в целом 22.
Сходной точки зрения придерживается и А. В. Сальников, который отмечал, что анализ внутренней структуры как хозяйственных, так и налоговых отношений приводит к выводу: из всего спектра налоговых отношений к хозяйственным можно отнести лишь отношения в сфере государственного экономического регулирования хозяйственной системы общества посредством налогов. Однако налоговые преступления непосредственно причиняют вред не этому виду налоговых отношений, а отношениям в сфере уплаты налогов. Таким образом, налоговые преступления не могут причинить вреда отношениям в сфере хозяйствования и хозяйственные отно-
21 Интересно, что «уклонение от уплаты налогов» в уголовном праве США — это умышленное, намеренное невыполнение обязанностей по уплате в части или полностью федерального налога известного налогоплательщика, совершенное путем обмана, мошенничества, либо искажения. Элемент умысла позволяет отграничить преступное уклонение от уплаты налогов от законного и приемлемого снижения налога, либо от приемлемо допустимой ошибки и оплошности (см.: Substantial Criminal Law M Cherrif Bassioni Springffeld USA Ш p. 351 US v Berger. 325 F. Supp 1297 (D. C. N. Y. 1971), affd, 458F 2d 1349, cert. demed. 409 United States 892 93S ct. 110 (1972).
22 См.: Мищук Н. И. Уголовная ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах: Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. Харьков, 1992. С. 11.
шения не являются родовым объектом налоговых преступлений 23.
Непосредственным объектом общего состава уклонения от уплаты налогов выступают, как выше отмечено, финансовые отношения в сфере полного и своевременного формирования доходной части бюджета за счет поступления налоговых платежей от налогоплательщиков — юридических и физических лиц 24.
Определяя объект преступления, необходимо разобраться в том, что составляет содержание общественного отношения. Его внутренняя структура включает следующие составные элементы:
а) носителей (субъектов) общественных отношений;
б) предмет, по поводу которого существуют эти отношения;
в) общественно значимую деятельность (социальную связь) участников отношений 25.
Субъектами рассматриваемых общественных отношений являются, с одной стороны, налогоплательщики, с другой — государство в лице его налоговых органов. Взаимодействие названных субъектов представляет собой:
а) со стороны налоговых органов и их должностных лиц — контроль за правильным налогообложением;
б) со стороны налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения — правильное ведение учета, представление в налоговые органы правильных и достоверных документов и сведений, необходимых для исчисления и уплаты налогов, своевременная уплата налогов.
Рассматривая структуру финансовых отношений в сфере формирования бюджета от уплаты налогов можно прийти к выводу, что объекты налогообложения, будучи их структурным элементом (наряду с налоговым платежом), являются их материальным субстратом. Налогоплательщик, скрывая объект налогообложения, неизбежно и закономерно разрушает отношения в сфере уплаты налогов, полностью или частично исключая себя из них.
Субъектами налогового правоотношения в лице государства могут выступать налоговые органы, сборщики налогов и сборов. Налоговыми органами являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Россий-
23 См.: Сальников А. В. Уголовно-правовые проблемы ответственности за неуплату налогов и обязательных платежей: Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 1995. С. 14.
24 Непосредственные объекты различных форм уклонения от уплаты налогов детализируются на основе обязанностей налогоплательщиков, исходя из требований соответствующего налогового законодательства и будут рассмотрены нами в ходе уголовно-правового анализа преступлений против налоговой системы.
25 См. например: Глистин В. К. Проблема уголовноправовой охраны общественных отношений. Л., 1979. С. 21.
ской Федерации (ст. 30 НК РФ). Закон РФ от 21.03.1991 г. № 943-1 «О налоговых органах РФ» определяет полномочия и состав налоговых органов. Постановлением правительства РФ от 16.10.2000 № 783 «Об утверждении Положения о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам» определены полномочия и структура МНС РФ 26. Указ Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 года № 314 (в редакции Указа Президента РФ от 20 мая 2004 года № 649) «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» также скорректировал структуру и систему органов исполнительной власти в сфере реализации налоговой политики государства 27.
Следующий налоговый орган — Государственный таможенный комитет Российской Федерации. Ст. 30 Налогового кодекса РФ прямо указывает, что в случаях, предусмотренных настоящим кодексом, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы.
В соответствии с положениями закона таможенные органы необходимо рассматривать как государственный орган с делегированными полномочиями в деле взимания налогов. Деятельность таможенных органов регламентируется Таможенным кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ и другими нормативными актами.
Полномочия таможенных органов в сфере налогообложения распространяются на федеральные налоги: налог на добавленную стоимость, акцизы, взимаемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу, таможенную пошлину и сборы. Таможенные платежи взыскиваются таможенными органами, а полученные средства вносятся в федеральный бюджет.
Другие органы, которые имеют отношение к налоговым платежам — это государственные внебюджетные фонды. В соответствие со ст. 25 Налогового кодекса РФ они относятся к сборщикам налогов. Полномочия сборщиков налогов определены в ст. 9 и ст. 25 Налогового кодекса РФ. По определению, содержащемуся в ст. 9 Налогового кодекса РФ, помимо приема и взимания налогов и (или) сборов они осуществляют также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов.
Федеральным законом от 31.12.2001 г. № 198-ФЗ 28 (действует в редакции от 29.07.2004 г.) установлен единый социальный налог, предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь (ст. 234 НК РФ). Перечень плательщи-
26 Собрание законодательства РФ. 2000. № 43. Ст. 4242.
27 Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 11. Ст. 945.
28 Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 1 (ч. 1) Ст. 4.
ков указанного налога закреплен в ст. 235 НК РФ. Внебюджетные государственные фонды (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования) при взыскании с налогоплательщиков сокрытых или заниженных сумм единого социального налога, недоимок и наложении специальных санкций пользуются правами, предоставленными налоговым органам РФ по взысканию налогов. Следовательно, мы с полным основанием можем отнести указанные государственные внебюджетные фонды к субъектам налоговой системы России.
Одной из сторон в налоговых отношениях помимо государства и его уполномоченных органов, выступают налогоплательщики.
Налогоплательщики — это физические и юридические лица, на которых законом возложена обязанность уплатить налоги за счет собственных средств. Такая обязанность у налогоплательщика возникает сразу после регистрации в соответствующем государственном органе. Важная черта налогового платежа проявляется в том, что он формируется за счет части законной собственности налогоплательщика, а законной она становится в том случае, если приобретена законным путем (пусть законным лишь по форме, а не по содержанию). Любая неуплата налогов из части незаконно приобретенной собственности (например, в результате незаконного предпринимательства налогоплательщик получил доход, с которого не удержаны никакие налоги), безусловно, причиняет ущерб государству, но не в налоговой, а в финансовой сфере. В случае получения незаконного дохода нет объекта налогообложения, важного элемента налоговых правоотношений.
Налогоплательщиков можно классифицировать по различным критериям. Наиболее полная их классификация дана в учебном пособии «Налоги и налоговое право» под редакцией А. В. Брызгалина.
Между субъектами налоговых правоотношений устанавливаются социальные связи по поводу взимаемых налоговых платежей, а если еще точнее, то платежей, которые входят в налоговую систему. Как справедливо отметил В. Дымченко, налоговая система — это не только система налогов, но и другие обязательные платежи 29. Эту точку зрения подтверждает и позиция Конституционного Суда России, который к налоговым платежам относит любые изъятия средств для финансирования публичных расходов. Рассмотрев вопрос о соответствии Конституции Российской Федерации п. 8 и 9 Постановления Правительства РФ от 01.04.96 г. № 479 «Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный
29 Дымченко В. Российское налоговое право. Общая часть.
Владивосток: Изд-во ДГУ, 1994. С. 8.
бюджет», Конституционный Суд РФ своим Постановлением от 01.04.97 г. № 6-П признал, что любые изъятия средств для финансирования публичных расходов являются элементами налоговой системы 30.
Итак, предметом общественных отношений в налоговой системе России выступают сами налоги и другие платежи, направляемые для финансирования публичных расходов. Применительно к охраняемым уголовным законом общественным отношениям предметом этих отношений может быть сам налог (в том числе и единый социальный), некоторые виды таможенных платежей и платежей за землю.
В главе 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности», по нашему мнению, существует только 7 статей (ст.ст. 170, 173, 194, 198, 199, 1991, 1992 УК РФ), которые охраняют общественные отношения в налоговой системе России и имеют однородные элементы структуры охраняемого общественного отношения:
- субъекты — государство в лице уполномоченных органов, занимающихся сбором налогов, налогоплательщики;
- предмет общественного отношения — налоговый платеж;
- существующая между субъектами социальная связь по поводу уплаты налогового платежа, предусмотренного Налоговым кодексом РФ.
На наш взгляд, помимо всего вышесказанного, бесспорным аргументом отнесения всех этих преступлений в одну группу является то, что в диспозициях этих статей прямо говорится о налогах (ст. 173, 198, 199, 1991, 1992 УК РФ), либо о платежах, одни из видов которых входят в систему налогов РФ: ст. 170 УК РФ — земельный налог, ст. 194 УК РФ — налог на добавленную стоимость, акцизы.
Итак, общим объектом, присущим всем видам анализируемых преступлений, являются общественные отношения в налоговой системе России, охраняемые соответствующими нормами УК РФ.
Если за системообразующий критерий взять налоговую систему, то совершение преступлений, предусмотренных ст.ст. 170, 173, 194, 198, 199, 1991, 1992 УК РФ, оказывают на нее непосредственное влияние. На данном историческом отрезке времени значимость охраняемого вышеперечисленными статьями объекта (налоговой системы) разная.
В ст.ст. 198, 199, 199, 1991, 1992 УК РФ — это, безусловно, основной объект охраны. В ст.ст. 170, 173, 194 УК РФ — это дополнительный объект.
Вопрос о том, считать данный охраняемый объект основным или дополнительным, окончательно решает государство в зависимости от конкретных обстоятельств и целей закона.
30 Финансовая газета. 1997. № 13,
На основании этого, на наш взгляд, все перечисленные преступления, где объектом выступают общественные отношения в налоговой системе, можно разделить соответственно на две группы:
I группа (налоговая система выступает в качестве основного объекта уголовно-правовой охраны) — это ст.ст. 198, 199, 1991, 1992 УК РФ;
II группа — это соответственно ст.ст. 170, 173, 194 УК РФ (здесь налоговая система выступает в качестве дополнительного объекта уголовно-правовой охраны).
Уяснение системообразующего объекта, касающегося налоговой системы России, имеет прикладное значение.
Во-первых, необходимо, на наш взгляд, все уголовно-правовые нормы, предусматривающие ответственность за преступления против налоговой системы, расположить в отдельной главе Уголовного кодекса РФ, назвав ее «Преступления против налоговой системы». В этой же главе предусмотреть норму, определяющую понятие «преступления против налоговой системы», которая могла бы выглядеть следующим образом:
Статья «Понятие преступления против налоговой системы»
Преступление против налоговой системы — это предусмотренное и запрещенное уголовным законом под угрозой наказания общественно опасное деяние (действие или бездействие), посягающее на правоотношения в сфере налогообложения.
Во-вторых, это поможет выработать законодателю единый методологический подход к данным составам преступлений. Сегодня, даже с учетом изменений и дополнений, в Уголовном кодексе РФ составы преступлений против налоговой системы РФ имеют разные квалифицирующие признаки либо не имеют их вообще.
В случае регистрации незаконных сделок с землей (ст. 170 УК РФ), лжепредпринимательства (ст. 173 УК РФ) и сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК РФ) квалифицированные составы отсутствуют. При уклонении от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физических лиц (ст. 194 УК РФ), и уклонении от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ) предусмотрены следующие квалифицирующие признаки:
- группа лиц по предварительному сговору;
- особо крупный размер.
Не вдаваясь в выяснение содержания квалифицирующих признаков, в данной работе мы могли бы обратить внимание на то, что законодателю нужно руководствоваться не одной методологией и определить одинаковые квалифицирующие признаки для всех составов исследуемой группы преступле-
ний: ст.ст. 170, 173, 194, 198, 199, 1991, 1992 УК РФ должны иметь одинаковые квалифицирующие признаки. Корректировка каких-то признаков возможна, но нельзя допускать того, чтобы конкретные составы этой группы преступлений вообще никак не обозначались квалифицирующими признаками. В первую очередь, ст.ст. 170, 173, 1992 УК РФ должны быть дополнены квалифицирующими признаками, схожими со ст.ст. 194, 198, 199, 1992 УК РФ:
- особо крупный размер;
- группа лиц по предварительному сговору.
В-третьих, применительно ко всем составам применять единую технику конструирования диспозиции статьи. Например, в объективной стороне вышеперечисленных составов преступлений говорить не об освобождении, занижении налогов, уклонении от уплаты различными способами, а конкретно об уклонении налоговых доходов либо об их неуплате.
В-четвертых, данная классификация может послужить причиной закрепления за конкретными правоохранительными органами расследования именно этой группы преступлений. Хотя эта посылка в большей степени относится к уголовнопроцессуальному законодательству, однако не упомянуть ее мы не можем, так как это должно послужить усилению эффективности уголовно-правовой охраны налоговой системы.
Объект — это всего лишь один из элементов состава преступления, каждый из которых оказывает взаимное влияние друг на друга. Подробный анализ проблем всех вышеперечисленных составов преступлений будет дан нами в последующих параграфах. Сейчас же хотелось бы кратко остановиться на объективной стороне и субъективных признаках преступлений против налоговой системы. Изучение этих вопросов позволит коснуться тактики уголовноправовой охраны налоговой системы.
Объективная сторона преступлений против налоговой системы состоит в уклонении от уплаты налогов действиями, прямо предусмотренными уголовным законом. Причем суть и специфика этих действий состоит не в изъятии имущества у собственника или владельца, что характерно для большинства экономических и всех корыстных преступлений, а в непередаче налогоплательщиком своего имущества, находящегося в его полном распоряжении 31. Отсюда действия, связанные с непередачей этого имущества (налога или сбора), по механизму их совершения принципиально отличаются от действий, которые осуществляют преступники по другим видам преступлений. В основе действий, образующих объективную сторону, лежат действия, направленные на укрытие своего имущества от налогообложения и уклонение от уплаты установлен-
31 Александров И. В. Указ. соч. С. 35.
ных платежей, а не действия по завладению, изъятию или присвоению чужого имущества.
Анализируя уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов нужно отметить, что все перечисленные выше преступления порождают последствия в налоговой системе Российской Федерации.
Следует обратить особое внимание на то, что в действующем законодательстве большинство составов преступлений против налоговой системы (ст.ст. 173, 194, 198, 199, 1991, 1992 УК РФ) сконструированы как материальные.
Уклонение от уплаты налогов (как и всякое преступное деяние) посягает на охраняемые уголовным законом общественные отношения, то есть причиняет им ущерб. В общем виде этот ущерб может быть определен как разрыв деянием человека системы налоговых общественных отношений, в которой он находится и неприкосновенность которой охраняется уголовным законом. Если способность причинять ущерб объекту — общее свойство любого преступления, то характер ущерба и его размер зависят от особенностей деяния и условий, при которых оно совершается. Поскольку общественные отношения не обладают предметной материальностью и непосредственное определение характера причиняемого им ущерба исключается, то следует прийти к выводу, что о характере и размере ущерба, причиненного объекту, судят по характеру деяния и тем изменениям, которые оно производит во внешнем мире. В связи с этим следует различать преступные последствия — как ущерб объекту преступления и преступные последствия — как тот материальный, политический, моральный и т. п. вред, который причиняется участникам общественных отношений и тем социальным ценностям, по поводу которых устанавливаются эти отношения 32.
Механизм причинения ущерба рассматриваемому правоохранительному объекту заключается в следующем. Один из участников общественных отношений, например, налогоплательщик — не выполняет либо ненадлежащим образом выполняет свои обязанности путем непредставления документов и сведений 33, которые необходимы для исчисления и уплаты налогов либо путем представления заведомо недостоверных указанных документов и сведений, он скрывает объекты от налогообложения и, тем самым, уходит от уплаты налогов, чем, в конечном счете, разрывает социальную связь между субъектами, исключает себя из общественно полезных и охраняемых уголовным законом налоговых отношений.
Наступающие при этом последствия (неуплата налогов) по своему характеру относятся к имущест-
32 Курс советского уголовного права. В 6-ти томах. Часть общая. Том II. Преступление. М.: Наука, 1970. С. 329-330.
33 Коржанский Н. И. Объект и предмет уголовно-правовой охраны. М., 1989. С. 155.
венным. В данном случае следует говорить о такой разновидности имущественного ущерба, как неполучение должного, которая характеризуется тем, что государство, в лице его налоговых органов, в результате преступления (уклонения от уплаты налогов) терпит убыток, не получая определенные денежные суммы, которые оно должно было получить. Особенность этого вида имущественного ущерба заключается в том, что виновный ничего не изымает у государства, его имущество не увеличивается, но он неправомерно оставляет себе то, что он должен был передать государству в соответствии с обязанностями, возложенными на него законом 34.
Характеризуя субъекта преступлений против налоговой системы, надо учитывать несколько специфических обстоятельств, обусловленных и уголовным, и налоговым законодательством.
Субъектами рассматриваемых преступлений могут быть, согласно ст.ст. 19 и 20 УК РФ вменяемые лица, достигшие 16-летнего возраста. Кроме того, субъектом преступления, предусмотренного ст. 170 УК РФ может быть только должностное лицо, использующее свое служебное положение. Круг должностных лиц, ответственных за занижение размеров платежей за землю достаточно широк 35. Это могут быть должностные лица органов местного самоуправления, незаконно понизившие ставки или установившие льготы по земельному налогу для отдельных плательщиков, а также должностные лица налоговых органов Российской Федерации, умышленно занизившие размер земельного налога с гражданина. При умышленном занижении нормативной цены на землю в случаях ее продажи физическим лицам ответственность несут должностные лица органов местного самоуправления.
Достаточно сложно решается вопрос о субъекте лжепредпринимательства. Б. В. Волженкин делает вывод о специальном субъекте данного преступления, поскольку «создание коммерческой организации — это любая организационная и иная деятельность, результатом которой стало возникновение юридического лица с правоспособностью коммерческой организации»36. Правоспособность коммерческой организации обеспечивается, прежде всего, ее государственной организацией и получением при необходимости лицензии на право занятия соответствующим видом деятельности. Поэтому субъектом данного преступления могут быть учредители и руководители лжепредпринимательской организации, а также иные уполномоченные ими лица, принимающие участие в ее официальном создании 37. И.
34 Михлин А. С. Последствия преступления. М., 1969. С. 20.
35 Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности. СПб.: Юридический центр Пресс, 2002. С. 158.
36 Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. А. И. Рарога. М., 2001. С. 216.
37 Волженкин Б. В. Указ. соч. С. 211.
В. Шишко и Г. Н. Хлупина полагают, что к числу субъектов рассматриваемого преступления может быть отнесен и директор коммерческой организации, не являющийся ее учредителем: он непосредственно выполняет ряд действий по созданию коммерческой организации, заключению кредитных договоров 38.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ, является лицо, ответственное за уплату таможенных платежей. В соответствии с п. 1 ст. 320 ТК РФ, таковым является декларант — лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплаты таможенных пошлин, налогов в соответствии с п. 2 ст. 144 ТК РФ.
При незаконном перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут лица:
- незаконно перемещающие товары и транспортные средства;
- участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения;
- лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные на территорию РФ товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза, что надлежащим образом подтверждено в порядке, установленном законодательством РФ.
Указанные лица несут ответственность и в том случае, если они выступали в качестве декларанта незаконно вывозимых или незаконно ввезенных товаров.
Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, должен быть налогоплательщиком данного налога.
Что касается проблемы определения субъекта уклонения от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ), то надо иметь в виду, что поскольку в силу закона или учредительного документа несет ответственность за финансово-хозяйственную деятельность организации и выступает от имени последней ее руководитель, то именно его и следует признавать субъектом данного преступления. В равной степени уклонение от уплаты налогов с организаций может совершить и главный бухгалтер, поскольку именно он отвечает за соблюдение предусмотренных в нормативных актах правил ведения бухгалтерского учета и он же наряду с руководителем подписывает отчетные бухгалтерские и налоговые
38 Горелик А. С., Шишко И. В., Хлупина Г. Н. Преступления в сфере экономической деятельности и против интересов службы в коммерческих и иных организациях. Красноярск, 1998. С. 37.
документы, направляемые в налоговые органы, а, следовательно, несет полную ответственность за достоверность информации, содержащейся в этих документах 39.
Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность в отношении специального субъекта противоправного посягательства — налогового агента. Понятие «налогового агента», а также перечень обязанностей последнего закреплены в части первой Налогового кодекса РФ.
Применительно к ст. 1992 УК РФ решение вопроса о субъектах сокрытия денежных средств либо имущества организации, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов, не составляет труда. Им, согласно прямому указанию диспозиции данной статьи, могут быть признаны следующие лица:
- собственник или руководитель организации;
- иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации;
- индивидуальный предприниматель.
Субъективная сторона преступлений против налоговой системы характеризуется исключительно умышленной формой вины.
Кроме того, важной характеристикой субъективной стороны лжепредпринимательства являются указанные в законе цели создания фиктивных предпринимательских структур, которые должны присутствовать уже при создании этих организаций, в частности, цель — уклонение от уплаты налогов.
В заключение хотелось бы отметить, что уголовно-правовая характеристика преступлений против налоговой системы достаточно специфична. Не все ее положения допускают однозначную оценку и толкование. Большинство перечисленных составов преступления анализировались в научной литературе. Кроме того, преступления, предусмотренные ст.ст. 173, 194, 198, 199 УК РФ, являлись предметами ряда диссертационных исследований. Поэтому далее анализ вышеперечисленных составов преступления будет касаться тех проблем, которые на сегодняшний день не нашли своего разрешения. Более подробно будут рассмотрены те статьи, которые недавно появились в Уголовном кодексе и не исследовались учеными юристами. Уголовноправовой анализ преступлений против налоговой системы будет дан с учетом изменений и дополнений, внесенных в УК РФ федеральными законами от 8 декабря 2003 г. №162-ФЗ, № 169-ФЗ, от 21 июля 2004 г. № 73-ФЗ и от 26 июля 2004 г. № 78-ФЗ, в Налоговый кодекс РФ и принятым 25 апреля 2003 года Таможенным кодексом РФ.
39 Сальников А. В. Уголовно-правовые проблемы ответственности за неуплату налогов и обязательных платежей: Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 1995. С. 14.
