Удержание кредитором имущества должника: учетные последствия Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Проблемы учета

УДЕРЖАНИЕ КРЕДИТОРОМ ИМУЩЕСТВА ДОЛЖНИКА: УЧЕТНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

В. Н. ЖУКОВ, кандидат экономических наук, доцент Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова

Удержание имущества должника в системе способов обеспечения исполнения договорных обязательств

Кредитор, обладающий имуществом должника, имеет право в случае неисполнения в срок обязательства по оплате этого имущества (связанных с имуществом издержек) превратить его в предмет залога и удерживать до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено. Удержание имущества допускается и тогда, когда права на него приобретены третьим лицом.

В роли кредитора, побуждающего таким способом своего контрагента выполнить платежные обязательства, может выступать:

• подрядчик, удерживающий результат выполненной работы (например построенный объект), а также принадлежащие заказчику оборудование, материалы и другое имущество до уплаты последним соответствующих сумм (ст. 712 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ));

• посредник (поверенный, комиссионер, агент), удерживающий материалы, готовую продукцию или товары своего клиента (доверителя, комитента, принципала) в качестве обеспечения своих требований по уплате вознаграждения и возмещения иных расходов (п. 3 ст. 972, п. 2 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ);

• перевозчик, удерживающий переданные ему для перевозки грузы и багаж в обеспечение причитающихся провозной платы и иных платежей по перевозке (п. 4 ст. 790 ГК РФ) и др. Удержание имущества наряду с неустойкой, за-

логом, поручительством, банковской гарантией, задатком является способом обеспечения исполнения должником принятых платежных обязательств.

Особенность данного инструмента воздействия на неисполнительного должника состоит в том, что право удержания возникает непосредственно из закона (п. 3 ст. 359 ГК РФ). Поэтому для его реализации кредитору вовсе не требуется, чтобы возможность удержания имущества должника была предусмотрена договором. Однако стороны изначально при заключении договора вправе сузить или полностью исключить возможность удержания.

Таким образом, кредитор применяет право удержания имущества к неисполнительному должнику самостоятельно без обращения за защитой своих прав к компетентным государственным органам, что дает основание рассматривать удержание в качестве меры оперативного воздействия на неплательщика.

Предмет и ограничения удержания

Предметом удержания могут быть только вещи (как вещи, определяемые родовыми признаками, так и индивидуально определенные вещи), подлежащие передаче должнику и при этом являющиеся его собственностью (принадлежащие должнику на праве хозяйственного ведения или оперативного управления). Следовательно, иные объекты гражданских прав, в частности имущественные права, работы, услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности и нематериальные блага,

не могут использоваться кредитором в качестве средства принуждения должника выполнить взятое обязательство указанным способом.

Вместе с тем действующим законодательством наложен запрет на удержание:

• денежных средств;

• недвижимого имущества без государственной регистрации права удержания;

• вещей, ограниченных в обороте (например взрывчатых материалов), если кредитор не имеет законных оснований на владение ими. Обеспечение обязательства с помощью удержания имущества должника создает дополнительное обязательственное правоотношение между кредитором и должником. В связи с этим недействительность основного обязательства влечет недействительность его обеспечения с помощью удержания. Однако судьба обеспечительного обязательства не влияет на действительность основного обязательства. К примеру, договор комиссии сохраняет силу и в случае признания недействительным факта удержания комиссионером товаров комитента.

В том случае, когда условия об обеспечении, признанные недействительными, включены в основное обязательство, остальные положения последнего сохраняют силу. В то же время основное обязательство может содержать положение о его недействительности в случае недействительности мер обеспечения с помощью удержания.

Учет у кредитора. Кредитор, удерживающий имущество в целях побуждения должника исполнить обязательство надлежащим образом, должен признать его в бухгалтерском учете как средство обеспечения дебиторской задолженности. Для этого он использует забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Аналитический учет ведется по каждой удерживаемой вещи.

В бухгалтерской отчетности информация об удерживаемом кредитором имуществе должника подлежит раскрытию в разделе «Обеспечения обязательств и платежей полученные» пояснений к бухгалтерскому балансу.

Сроки существования и начала осуществления права удержания законом не определены. Следовательно, кредитор может им воспользоваться и, соответственно, принять к учету полученные обеспечения в любое время после просрочки исполнения должником своего обязательства, но до истечения срока исковой давности по соответствующему требованию, если иное не предусмотрено договором.

Оценка удерживаемого имущества производится в объеме удовлетворения обязательства. При этом величина обеспечения кроме суммы основного долга может включать в себя:

• сумму неустойки, полученную за просрочку исполнения основного обязательства;

• сумму процентов за неправомерное пользование чужими денежными средствами;

• сумму возмещения убытков, причиненных просрочкой исполнения основного обязательства;

• сумму возмещения расходов кредитора по содержанию удерживаемого имущества и расходов по взысканию долга.

Так, в случае удержания подрядчиком результата выполненных работ по договору подряда рассматриваемые операции будут сопровождаться следующими записями:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — приняты заказчиком выполненные работы;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» — списана фактическая себестоимость выполненных работ;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — начислена задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/ убыток от продаж» (99 «Прибыли и убытки») К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» (90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж») — отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от выполнения работ;

Д-т сч. 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — удержан подрядчиком объект работ в связи с невыполнением заказчиком обязанности погасить долг в установленный срок.

После исполнения заказчиком своего платежного обязательства обеспечительное обязательство снимается с учета, о чем делаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на банковский счет зачислен долг заказчика;

К-т сч. 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — списана стоимость удержанного объекта работ.

Основной обязанностью кредитора является необходимость принятия мер по обеспечению со-

хранности и содержанию удерживаемого имущества. В связи с этим он вправе требовать от должника возмещения связанных с этим расходов. Поэтому возникающие затраты следует принимать к учету как дебиторскую задолженность контрагента и отражать следующим образом:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» и др. — отражены расходы, связанные с содержанием удерживаемого имущества (на сумму без НДС);

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по выполненным работам и оказанным услугам» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. — отражен НДС, относящийся к расходам, связанным с содержанием удерживаемого имущества;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по выполненным работам и оказанным услугам» — принята к зачету сумма «входного» НДС, относящегося к выполненным работам и оказанным услугам;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. К-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. — с банковского счета оплачены возникшие расходы.

Если кредитор использует удерживаемое имущество для собственных нужд, то в силу неправомерности такого действия он должен возместить собственнику причиненные этим убытки или выплатить необоснованное обогащение.

Когда, несмотря на принятые кредитором меры по удержанию имущества, должник все же не исполнит своего обязательства, кредитор вправе обратить на него взыскание в целях удовлетворения возникших требований.

По общему правилу, взыскание долга может производиться в добровольном или судебном порядке. В первом случае стороны заключают между собой соглашение о признании требований кредитора, во втором — обращение взыскания на имущество должника предполагает его арест (опись), изъятие и принудительную реализацию (п. 1 ст. 46 Федерального закона от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»).

В ряде случаев обращение взыскания на удерживаемое имущество производится по специ-

альным правилам. Например, согласно п. 6 ст. 720 ГК РФ подрядчик может самостоятельно продать удерживаемое имущество заказчика по истечении месяца со дня, когда договор подряда должен был быть исполнен, но лишь при условии двукратного уведомления заказчика.

После обращения взыскания на удерживаемое имущество кредитор должен обособить информацию о неоплаченном долге на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Списание задолженности происходит одновременно с зачислением на его банковский счет денежной суммы, вырученной от продажи удержанного имущества.

Например, при обращении взыскания на результат подрядных работ подрядчик сделает следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — обращено взыскание на удерживаемый объект работ;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» — на банковский счет зачислена сумма, вырученная от продажи удержанного объекта;

К-т сч. 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — списана стоимость удержанного объекта.

Если сумма, вырученная от продажи удержанного имущества, недостаточна для покрытия требований кредитора, то он имеет право получить недостающую сумму в судебном порядке, т. е. не пользуясь преимуществом, основанном на удержании.

Учет у должника. Должник, имущество которого удержано кредитором в силу просрочки исполнения платежного обязательства, должен рассматривать его в качестве выданного обеспечения с отражением на забалансовом сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Аналитический учет ведется по каждой удерживаемой вещи.

Выданные обеспечения принимаются к учету в момент удержания имущества кредитором и списываются по мере погашения основного обязательства перед кредитором или по факту продажи кредитором удерживаемого имущества. Оценка предмета удержания производится в таком же порядке, как и кредитором.

Поскольку право собственности на удерживаемое имущество принадлежит должнику, он к тому же должен принять это имущество на свой балансовый учет (без реального оприходования) в состав запасов или вложений. Оценка данного имущества производится на основе договорных цен с последующим уточнением фактической себестоимости приобретения.

В бухгалтерской отчетности информация об удерживаемом имуществе подлежит раскрытию:

• в бухгалтерском балансе (в составе показателей соответствующих активов);

• в пояснениях к бухгалтерскому балансу (раздел «Обеспечения обязательств и платежей выданные»).

Факт удержания подрядчиком результата выполненных работ по договору строительного подряда обусловит в учете заказчика следующие записи: Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Удерживаемые объекты строительства» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — принят на балансовый учет удержанный подрядчиком объект выполненных работ;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС при осуществлении долгосрочных вложений» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС, относящийся к долгосрочным вложениям;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС при осуществлении долгосрочных вложений» — принята к зачету сумма «входного» НДС, относящегося к выполненным подрядным работам;

Д-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — выдано подрядчику обеспечение в форме удерживаемого объекта.

Когда удерживаемое имущество находится у должника, он вправе с согласия кредитора:

• пользоваться предметом удержания в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы;

• отчуждать предмет удержания, сдавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу;

• передавать предмет удержания в обеспечение других обязательств.

Исполнение платежного обязательства перед подрядчиком позволит заказчику внести уточнения в состав и источники своего имущества:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. — с банковского счета уплачен долг подрядчику;

К-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — возвращен подрядчиком удерживаемый объект выполненных работ;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Удерживаемые объекты строительства» — отражен перевод удерживаемого имущества в состав объектов строительства.

Должник в случае удержания его имущества кредитором вправе требовать обеспечения его сохранности, возмещения убытков, причиненных порчей этого имущества, и т. д.

Заказчик при продаже подрядчиком удержанного объекта должен признать в своем учете прочие доходы и расходы или доходы и расходы по обычным видам деятельности (в случае существенности). Учет последствий этой сделки организуется с использованием сч. 91 «Прочие доходы и расходы» или сч. 90 «Продажи», о чем делаются бухгалтерские записи:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет

1 «Прочие доходы», 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — отражен доход от продажи объекта;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», 90 «Продажи», субсчет

2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Удерживаемые объекты строительства» — списана балансовая стоимость проданного имущества;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Налог на добавленную стоимость», 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — начислена задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов», 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» (99 «Прибыли и убытки») К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» (91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов», 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж») — отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от продажи удержанного объекта;

К-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — списана стоимость удержанного объекта.

Должник может до продажи удержанного имущества прекратить обращение на него взыскания при условии, если исполнит просроченное обязательство надлежащим образом.

Пример. Организация «Альфа» (комиссионер) заключила договор комиссии с организацией «Бета» (комитентом) в целях оказания посреднической услуги по закупке материальных ресурсов. По условиям договора комиссионер завозит приобретаемые ценности на свой склад и принимает участие в расчетах с поставщиком (организацией «Гамма»). Отгрузка материалов комитенту производится после их оплаты. Комиссионное вознаграждение составляет 3 % от закупочной стоимости закупленных ценностей.

01.10.2013 комиссионер приобрел для комитента и принял на свой склад материалы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.). Из-за невыполнения комитентом платежных обя-

зательств комиссионер произвел удержание приобретенных ценностей. В связи с этим комитенту было направлено письменное уведомление.

05.12.2013 в связи с временной неплатежеспособностью комитента и на основании заключенного сторонами соглашения о признании комитентом требования комиссионера последним была произведена продажа ранее удержанных материальных ценностей. Цена сделки составила 1 062 000 руб. (в том числе НДС — 162 000 руб.). Оставшаяся сумма долга, а также сумма невыплаченного вознаграждения были востребованы комиссионером в претензионном порядке.

Согласно учетной политике комитента оценка заготавливаемых материальных ресурсов производится по фактической себестоимости их приобретения. Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (см. таблицу).

Учет операций, связанных с удержанием комиссионером материальных ресурсов комитента

Содержание операции Сумма, Корреспонденция счетов

руб. Дебет Кредит

Учет у комиссионера (организации «Альфа»)

Приняты на склад материалы, приобретенные у поставщика для 1 180 000 004

комитента

С расчетного счета оплачена стоимость приобретенных у поставщика 1 180 000 60 51

материалов

Начислена задолженность комитента:

по стоимости приобретенных материалов по комиссионному вознаграждению (3 % х 1 180 000 руб./100 %) 1 180 000 35 400 76 76 60 90.1

Начислена задолженность бюджету по НДС с суммы комиссионного 5 400 90.3 68

вознаграждения

Удержаны комиссионером материальные ценности комитента в связи 1 215 400 008

с неисполнением им платежных обязательств к установленному сроку (1 180 000 руб. + 35 400 руб.)

Одновременно списана стоимость материалов, принятых на комиссию 1 180 000 004

Обращено взыскание на удерживаемые материалы 1 215 400 76.2 76

На расчетный счет зачислена сумма, вырученная от продажи 1 062 000 51 76.2

удержанных материалов

Списана стоимость удержанных материалов 1 215 400 008

На расчетный счет зачислена сумма оставшегося долга в связи с удов- 153 400 51 76.2

летворением комитентом претензии (1 215 400 руб. — 1 062 000 руб.)

Учет у комитента (организации «Бета»)

Приняты к учету материалы, приобретенные комиссионером для

комитента:

на покупную стоимость без НДС 1 000 000 10, субсчет «Ма- 60

на сумму НДС 180 000 териалы в пути» 19.3 60

Принята к зачету сумма «входного» НДС, относящегося к приобре- 180 000 68 19.3

тенным материалам

С расчетного счета комиссионера оплачена стоимость приобретенных 1 180 000 60 76

у поставщика материалов

Начислена задолженность комиссионеру по вознаграждению:

на стоимость услуги без НДС 30 000 10, субсчет «Ма- 76

на сумму НДС 5 400 териалы в пути» 19.3 76

Окончание таблицы

Содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

Принята к зачету сумма «входного» НДС, относящегося к начисленному комиссионному вознаграждению 5 400 68 19.3

Выдано комиссионеру обеспечение в виде удерживаемых материальных ценностей (1 180 000 руб. + 35 400 руб.) 1 215 400 009

Отражен перевод принятых к учету материалов в состав удерживаемого имущества 1 215 400 10, субсчет «Удержание» 10, субсчет «Материалы в пути»

Отражен прочий доход от продажи комиссионером удержанных материалов 1 062 000 76 91.1

Списана на прочие расходы фактическая себестоимость проданных материалов 1 215 400 91.2 10, субсчет «Удержание»

Начислена задолженность бюджету по НДС с суммы дохода от продажи материалов 162 000 91.3 68

Отражен финансовый результат (убыток) от продажи материалов (1 062 000 руб. — 1 215 400 руб. — 162 000 руб.) 315 400 99 91.9

Списана стоимость удержанных материалов 1 215 400 009

С расчетного счета перечислен комиссионеру остаток долга в связи с удовлетворением его претензии (1 215 400 руб. — 1 062 000 руб.) 153 400 76 51

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ. Гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств», § 4 «Удержание».

2. Об исполнительном производстве: Федеральный закон от 21.07.1997 № 119-ФЗ.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных

запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

5. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

НП «Ассоциация Профессиональных Бухгалтеров Содружество» (НП АБС)

приглашает финансистов, экономистов, руководителей финансовых департаментов компаний любых сфер деятельности, главных бухгалтеров на бесплатные семинары школы МСФО, а также ряд бесплатных мероприятий, которые пройдут в августе-декабре 2013 г.

С полным перечнем можно ознакомиться на сайте ассоциации - www.npabs.ru.

НП «Ассоциация Профессиональных Бухгалтеров Содружество» объединяет организации и специалистов научной и практической сфер, специализирующихся в области бухгалтерского учета, МСФО, налогообложения, финансов, финансового контроля и др.

Члены НП АБС предоставляют профессиональные услуги по разработанным НП АБС стандартам и внедряют эффективные бизнес-решения на предприятиях.

За дополнительной информацией, а также для того, чтобы присоединиться к членам ассоциации, обращаться по телефону 8 (495) 544-78-66 либо E-mail: [email protected].

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» оказывает мероприятиям ассоциации

информационную поддержку.

www.fin-izdat.ru