CC BY-NC-ND
25
Г.Г. Суспицына
УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПРОЦЕССА ВОСПРОИЗВОДСТВА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В статье делается попытка разработки нового механизма учета капиталовложений в целях накопления достаточных финансовых ресурсов для воспроизводства основных средств отечественных предприятий.
Ключевые слова: амортизационный фонд, основные средства, износ основных средств, простое воспроизводство, инвестиционная деятельность, переоценка основных средств.
Потребность отечественных предприятий в капитальных ресурсах может быть удовлетворена за счет разных источников: собственных, заемных, привлеченных. В прежние годы основными источниками финансирования воспроизводства основных средств были бюджетные ассигнования. В настоящее время капитальные вложения на поддержание и развитие основных средств формируются главным образом из чистой прибыли и амортизационных отчислений.
Сумма амортизационных отчислений, как в период плановой экономики, так и в рыночных условиях хозяйствования, входит в состав себестоимости продукции в числе других составляющих, таких как материальные затраты, заработная плата и страховые взносы. Указанная методология учета амортизационных отчислений исходит из их принадлежности к издержкам производства. Однако если проанализировать природу возникновения и формирования указанного показателя, то можно увидеть, что:
1) фактический износ основных средств, эксплуатируемых в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания
© Суспицына Г.Г., 2012
услуг), является результатом капитализации финансовых средств, обслуживающих процесс производства;
2) фактический износ основных средств не может в точности отражать будущие объемы амортизационных накоплений для воспроизводства средств труда.
Амортизационные отчисления от стоимости основных средств, находящихся в эксплуатации, являются накоплениями финансовых средств, а не издержками производства. Причем накопление финансовых средств осуществляется пропорционально объему стоимости средств производства, находящихся в эксплуатации, с целью создания новых производственных фондов и мощностей, обеспечивая тем самым простое воспроизводство основных средств.
С целью дальнейшего исследования определим условия, характеризующие процесс простого воспроизводства основных средств. Процесс простого воспроизводства основных средств, по нашему мнению, предполагает:
1) неизменное количество средств производства из года в год;
2) неизменные затраты на приобретение средств производства;
3) неизменный уровень производительности труда.
Однако уровень технологий и технологического процесса производственной деятельности в XXI в. достаточно сильно отличается от технического уровня выбывающих мощностей, созданных в XX в., требующих постоянных ремонтных работ и не обеспечивающих высокую производительность труда по сравнению с новым оборудованием. Естественно, что основные средства, вновь вводимые в эксплуатацию, обеспечивают более высокую производительность, имеют более высокую мощность и поэтому требуют больше финансовых средств на их приобретение. Таким образом, стоимость вновь вводимых в эксплуатацию средств производства всегда значительно выше выбывающих, и вполне понятно, что накопленных амортизационных отчислений из года в год не хватает на воспроизводство выбывающего оборудования. Вследствие этого неуклонно возрастают темпы дефицита финансовых средств на простое воспроизводство выбывающих средств производства. Так, в 2009 г. отечественными предприятиями на финансирование основных средств было направлено 1079 млрд руб. амортизационных отчислений, что составило всего лишь 18,7% от общего объема инвестиций (для сравнения в 2000 г. - 18,1%, в 2005 г. - 20,96%, в 2008 г. - 17,3%).
В странах с развитой рыночной экономикой с целью улучшения экономического положения предприятий отдельных отраслей (пи-
щевой, перерабатывающей, горной и т. д.) применяют специальные программы с целью выкупа государством у частных компаний физически и морально устаревших фондов. Нередко используют методы налоговой политики, поощряя компании, переходящие на экологически чистые и ресурсосберегающие технологии. Так, в целях финансирования государственных инвестиционных программ в Японии выпущены государственные «строительные» облигации.
В Российской Федерации с целью повышения инвестиционной активности хозяйствующих субъектов за период 2002-2009 гг. была поэтапно снижена ставка налога на прибыль с 35% до 20%. Ежегодная сумма льгот по налогу на прибыль в отечественной экономике составляет около 120 млрд руб., более половины этой суммы реинвестируется в основные средства.
Еще одним методом стимулирования инвестиционной деятельности выступает право хозяйствующего субъекта на применение ускоренной амортизации с повышающим коэффициентом 3 для объектов, используемых в научно-технической деятельности, и коэффициентом от 1,05 до 2,0 для объектов, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности или агрессивной среды. В качестве налогового инструмента стимулирования инвестиционной активности хозяйствующих субъектов выступает налоговая премия в размере 30% от первоначальной стоимости приобретенных и вводимых в эксплуатацию основных средств. Однако инвестиционную премию как налоговый инструмент можно рассматривать только тем предприятиям, которые для приобретения объектов воспользовались банковским кредитом. Вернув с выручки 30% от средств, использованных на приобретение объектов основных средств, они получат возможность направить их на погашение банковского кредита. В остальных случаях экономический эффект от применения амортизационной премии ощутим только в первый год эксплуатации оборудования, поскольку в последующие годы происходит увеличение налога на прибыль, вызванное уменьшением суммы амортизации, начисленной по объекту.
Другим методом регулирования процесса простого воспроизводства в нашей стране остаются проводимые ежегодно переоценки основных средств промышленности и отраслей народного хозяйства, которые начиная с 1998 г. переведены на добровольную основу. В результате их проведения не только значительно увеличилась доля основных средств в валовом национальном накоплении, но и увеличился разрыв между фактическим износом основных средств
и объемом начисленных амортизационных отчислений. К тому же ущербную инвестиционную политику в отраслях народного хозяйства предопределила применяемая с целью искусственного занижения себестоимости выпускаемой продукции так называемая «замедленная амортизация»1. Заниженная искусственно себестоимость продукции за счет замедленной амортизации искажает базу для расчета таких важнейших экономических показателей, как рентабельность и эффективность производства.
Существенных расхождений между фактическим износом и суммой амортизации, начисленной за весь период эксплуатации основных средств до 1992 г., не наблюдалось. Вся сумма начисленных амортизационных отчислений накапливалась на счетах в государственном банке без права предприятия использовать их по своему усмотрению. В 1993-1994 гг. в результате инфляционных процессов амортизационные накопления обесценились, что нанесло непоправимый удар по одному из важнейших источников инвестиций. В результате для обеспечения процесса простого воспроизводства предприятия были вынуждены привлекать другие источники (внебюджетные средства, прибыль и т. д.), что, в свою очередь, значительно ограничило возможности расширенного воспроизводства. Предприятия, вместо дальнейшего технического перевооружения и модернизации имеющегося оборудования, вынуждены были направлять часть прибыли на простое воспроизводство.
Проводимые переоценки основных средств временно увеличивают финансовые ресурсы и в условиях высоких темпов инфляции не решают проблему возмещения стоимости основных средств, поскольку несвоевременное списание амортизационных отчислений на текущие затраты производства приводит к запаздыванию отражения результатов инфляции на экономической деятельности предприятия. В связи с этим возникает вопрос о необходимости отмены или изменения порядка пересчета стоимости основных средств и начисления сумм амортизации для целей простого воспроизводства эксплуатируемых объектов основных средств, или о применении нового экономически обоснованного механизма учета инвестиций, необходимых для развития отраслей народного хозяйства.
Обеспеченность отечественных предприятий финансовыми ресурсами, необходимыми для целей простого воспроизводства основных средств, связана, в первую очередь, с решением задач полного и своевременного отражения потерь амортизационных
отчислений. Особенно остро данный вопрос стоит в условиях высоких темпов инфляции. Эту задачу можно решить либо за счет полного отказа от текущих переоценок стоимости основных средств, влекущих за собой постоянное запаздывание амортизационных отчислений, либо путем индексации остаточной стоимости основных средств и суммы начисленной амортизации не один раз в несколько лет, а ежемесячно, с учетом инфляции, и надлежащим пересчетом себестоимости выпускаемой продукции. Представляется также возможным использовать механизм покрытия разницы между восстановительной стоимостью выбывающих средств производства и их начисленной амортизацией за счет результатов хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. В случае, когда разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации превысит сумму текущей прибыли предприятия, имеет смысл использовать практику США, где данный показатель (чистый убыток) переносится либо на три года назад, либо на 15 лет вперед, тем самым уменьшая сумму налога, приходящегося на эти годы. Необходимо установить порядок индексирования сумм текущей амортизации не через 5-6 лет после реального производственного процесса (как это происходит в настоящее время на отечественных предприятиях), а на основе плановых индексов. Это позволит совместить реальные и учетные процедуры, своевременно минимизировать возможные негативные экономические последствия, поскольку в текущих издержках производства своевременно найдет отражение реальный результат изменения восстановительной стоимости основных средств в результате переоценки. Реализация данного подхода к отражению результатов индексации стоимости основных средств позволит увеличить инвестиционные возможности предприятий с целью финансирования процесса простого воспроизводства и заинтересовать хозяйствующие субъекты в экономической возможности своевременной замены изношенного оборудования. Конечно, в целом эти меры не решат проблемы отечественных предприятий по воспроизводству основных средств, они могут только лишь отодвинуть их на какой-то период времени. В связи с этим задача поиска постоянного и надежного источника финансирования воспроизводства производственных мощностей остается весьма важной и актуальной.
Как известно, величина амортизационных отчислений рассчитывается в процентах от стоимости основных средств и оп-
ределяется вполне конкретными факторами (фактор времени, интенсивность эксплуатации объекта и т. д.), но число факторов, учитываемых в каждом определенном случае, характер их влияния могут оцениваться по-разному. В США, например, в основу системы расчета сумм амортизационных отчислений положены более существенные факторы, например: степень физического износа объектов; отказ от эксплуатации устаревших технологий; несоответствие технологического оборудования требованиям к качеству и количеству выпускаемой продукции. В зависимости от учета этих факторов суммы амортизационных отчислений могут конструироваться разными способами. В настоящее время в механизме финансово-хозяйственной деятельности отечественных предприятий амортизационным отчислениям отводится роль более значимая, чем в советскую эпоху хозяйствования, а именно: предприятиям предоставлено право самостоятельно выбирать методы амортизации, дана возможность принимать решения об использовании собственных ресурсов по своему усмотрению.
Однако в настоящее время дискуссионной и неразрешенной является проблема целевого использования амортизационных накоплений. Данная проблема возникает в связи с ростом дебиторской задолженности и нехваткой оборотных средств. В такой ситуации амортизационные накопления используются в лучшем случае на ремонт объектов основных средств, а не на инвестиции2.
Амортизационный фонд по сравнению с другими инвестиционными фондами обладает рядом преимуществ, а именно:
- амортизационные отчисления являются самыми дешевыми ресурсами, не подлежат налогообложению, поскольку входят в состав себестоимости выпускаемой продукции;
- амортизационные отчисления входят в состав амортизационного фонда и подлежат планированию и контролю.
В пункте 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) говорится: «Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете»3. Однако данный факт не нашел отражения в Плане счетов бухгалтерского учета, что, конечно, существенно затрудняет контроль как за накоплением, так и за расходованием средств амортизационного фонда. Так, в настоящее время остается неизвестной информация о накопленных и использованных
не по назначению объемах амортизационных накоплений прошлых лет. В результате амортизационные отчисления, на сумму которых увеличена себестоимость продукции, используются не по прямому назначению, а переходят в состав оборотных средств предприятия.
Согласно Приказу Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности» и Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99)» в бухгалтерскую отчетность организаций должны быть включены показатели, необходимые для формирования полной и достоверной информации о финансовых результатах деятельности организации и ее финансовом положении. В связи с этим, по нашему мнению, необходимо:
1. С целью обобщения данных об амортизационных накоплениях, их наличии и движении ввести в План счетов бухгалтерского учета счет 85 «Амортизационный фонд». В форме № 3 «Отчет о движении капитала» бухгалтерской отчетности ввести графу «Амортизационный фонд». По данной графе отражать информацию об объеме амортизационных накоплений на начало отчетного периода, о суммах амортизационных отчислений, начисленных за период, и о сумме амортизационных отчислений, не использованных на конец отчетного периода.
2. В целях пополнения амортизационного фонда реальными дополнительными ресурсами использовать его средства только по следующим направлениям:
- на приобретение ценных бумаг;
- на участие в биржевых операциях;
- на использование в инвестиционной деятельности в системе диферсификации.
3. С целью получения достоверной учетно-аналитической информации о финансовом и имущественном положении субъектов хозяйствования выделить в Плане счетов бухгалтерского учета счет 87 «Капитал переоценки» с целью отражения сумм проведенной переоценки. Это позволит избежать смешивания вкладов собственников и сумм, сформировавшихся в результате переоценки средств производства. Что в свою очередь позволит избежать дезинформирования как внутренних, так и внешних пользователей о финансовом состоянии предприятия. Отражение сумм переоценки в составе добавочного капитала, который в свою очередь входит в состав собственного капитала предприятия, влияет на величину важнейших для экономического анализа
показателей: коэффициента независимости, коэффициента маневренности собственных средств, коэффициента обеспеченности запасов собственными оборотными средствами. В форме № 3 «Отчет о движении капитала» бухгалтерской отчетности целесообразно выделить графу, в которой информацию по счету «Капитал переоценки» отражать наряду с вложениями собственников и финансовыми результатами.
Примечания
Кожинов В.Л. Амортизация. М.: Экзамен, 2004. 320 с.
Веретенникова И.И. Амортизация и амортизационная политика. М.: Финансы и статистика, 2004. 192 с.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (30 марта 2001 г. № 26н, в ред. от 12.12.2005 г.).
3
