CC BY
16
ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 6. ЭКОНОМИКА. 2013. № 1
В.П. Суйц1,
докт. экон. наук, профессор МГУ имени М.В. Ломоносова,
Д.С. Жакипбеков2,
канд. экон. наук, доцент ЮКГУ имени М. Ауезова
УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРОЦЕССОВ
КОРПОРАТИВНОГО НАЛОГОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА
Любая система и процесс, используемый в управлении, должны быть обоснованы, чтобы обрести свою самостоятельность. Для обоснования процессов системы управления в науке существуют различные подходы, такие, как системный, процессный, функциональный, универсальный. В данной статье сделана попытка обосновать самостоятельность процессов системы корпоративного налогового менеджмента путем использования системного и процессного подходов. Это позволило разносторонне рассмотреть данные процессы в управлении компании.
Ключевые слова: корпоративный налоговый менеджмент, подсистемы, процесс, метод, налоговое планирование, налоговый учет и отчетность, налоговый контроль, налоговый аудит достоверности.
Every system and the process used in management should be reasonable to find the independence. For justification of processes of a control system in a science there are various approaches, such as system, process, functional, universal. In this article we made attempt to prove independence of processes of system of corporate tax management by means of system and process approach that allowed to consider and prove these processes in company management versatile.
Key words: corporate tax management, subsystems, process, method, tax planning, tax accounting and reporting, tax control, tax audit of reliability.
В целях совершенствования теории корпоративного налогового менеджмента необходимо определить его как самостоятельную жизнедеятельную систему управления, которая имеет теоретическое обоснование всех параметров для выделения в отдельный вид менеджмента. Рассмотрение данного вопроса имеет не только методологический, но и прикладной характер, поскольку это первая попытка комплексной теоретической аргументации корпоративного налогового менеджмента. В научной литературе для обоснования какой-либо системы управления применяются системный, процессный, функциональный подходы изучения, а также такие общие подходы, как функционально-организационный, функционально-процессный.
1 Суйц Виктор Паулевич, e-mail: suyts@gmail.com
2 Жакипбеков Динмухамед Сапарович, тел.: +7 (705) 364-55-44, e-mail: dzhakip-bekov@gmail.com
Подсистема формируется из элементов, которые являются структурообразующей частью какой-либо системы. Любая система состоит из двух самостоятельных, но взаимосвязанных подсистем — управляемой и управляющей. К управляемой подсистеме относятся все элементы, обеспечивающие непосредственный процесс создания материальных и духовных благ или оказания услуг. К управляющей подсистеме относятся все элементы, обеспечивающие процесс целенаправленного воздействия на коллективы людей и ресурсы управляемой подсистемы. Одним из важнейших элементов управляющей подсистемы является организационная структура управления. Связь между управляющей и управляемой системами осуществляется с помощью информации, которая служит основой для выработки управленческих решений и воздействий, исходящих из управляющей системы в управляемую для исполнения3. Такой вариант рассмотрения корпоративного налогового менеджмента наиболее близок к процессному подходу, поскольку разбираются процессы влияния на информацию и ее поток.
Системный подход к понятию налогового менеджмента применим в связи с тем, что налоговому менеджменту присущи все характеристики системы: наличие элементов (налогового планирования и налогового учета), взаимосвязи между ними, способность к саморазвитию и совершенствованию, а также неразрывное единство с внешней средой, во взаимоотношениях с которой система проявляет свою целостность4.
Научные основы предполагают формулировку предмета исследования налогового менеджмента, определения его объекта и субъектов, а также раскрытия сущности процесса управления налогообложением с учетом разных аспектов. При решении названных задач следует исходить из того, что налоговый менеджмент связан с общей теорией управления. В его основе должны лежать общие принципы и фундаментальные положения управления. Как и общий менеджмент, он должен основываться на фундаментальных основах экономических и социально-политических наук5. Понятно, что, с одной стороны, управление связывается с реализацией основных функций управления (планированием, регулированием, анализом и контролем), с другой стороны, оно трактуется как процесс воздействия на коллективы людей для достижения поставленных целей через осуществление указанных функций.
3 См.: Галеева Н.Н. Совершенствование использования инструментария налогового менеджмента в управлении финансовыми потоками организации: Дисс. ... канд. экон. наук. М., 2007.
4 См.: Шерешевская А.Н. Совершенствование налогового менеджмента в России: Дисс. ... канд. экон. наук. М., 2006.
5 См.: ДуканичЛ.В. Налоги и налоговый менеджмент в России. Ростов н/Д, 2008.
По мнению Л.В. Дуканич, налоговый менеджмент имеет дело лишь с той частью финансовых ресурсов и потоков, которая соотносится с обязательными и безэквивалентными платежами, подпадающими под действие налогового законодательства. В определенном смысле можно сказать, что предмет изучения налогового менеджмента — это обособленная, специализированная часть предмета финансовой науки и финансового менеджмента6. Объект управления в налоговом менеджменте характеризуется такими признаками, как разносубъектность (причем каждому субъекту присущи собственные, зачастую разнонаправленные целевые установки), разномасштабность, принадлежность к разным уровням вертикали управления. Это позволяет квалифицировать объект управления налогообложением как сложную систему. Указанные особенности не позволяют отразить процесс целенаправленного управления подобного типа системами в виде строгой иерархии соподчинения и требуют разработки более адекватных реальному процессу схем целенаправленного функционирования и управления7.
Л.В. Дуканич выделяет определенные параметры, по которым корпоративный налоговый менеджмент должен строиться как научно обоснованная система. При рассмотрении объектов, субъектов, элементов, взаимосвязей с другими элементами упускается из виду систематическая обоснованность каждой характеристики в целом.
Системный подход — это не столько набор каких-то руководств для управляющих, сколько способ мышления по отношению к организации и управлению. Системный метод позволяет объединить всю совокупность приемов и способов для изучения свойств и структуры изучаемого объекта в целом, представляя его в качестве сложной системы. Сущность системного подхода в управлении заключается в следующем:
— в формировании целей и установлении их иерархии (формирование «дерева целей»);
— в получении максимального эффекта в достижении поставленных целей с помощью сравнительного анализа альтернативных путей и методов достижения целей и осуществления выбора;
— в количественной оценке целей и средств их достижения.
Системный метод представляет собой комплексное изучение
исследуемого объекта как единого целого с позиций системного анализа. Он предполагает учет всех взаимосвязей, изучение отдельных структурных частей, выявление роли каждой из них в общем процессе функционирования системы и, наоборот, выявление воздействия системы на отдельные ее элементы8. Развитие теории кор-
6 Там же.
7 См.: Дуканич Л.В. Налоги и налогообложение. Ростов н/Д, 2008.
8 Системный подход к управлению: Учеб. пособие для вузов / Под ред. В.А. Пер-сианова. М., 2001.
поративного налогового менеджмента должно осуществляться на основе системного подхода, поскольку системный подход является общенаучной методологией, которая помогает ориентироваться в исследовании возникающих при этом вариантов9.
«Налоговый менеджмент представляет собой некий непрерывный управленческий процесс, направленный на построение системы, обеспечивающей наиболее оптимальное налоговое бремя в сочетании с реализацией общих задач организации», — пишет в диссертации А.Н. Шерешевская. Она предлагает использовать процессный подход для выявления целевой функции налогового менеджмента и его оценки как вида деятельности. Процессным называется подход к рассмотрению деятельности как к упорядоченной во времени и пространстве совокупности функций, с указанием начала и конца и точным определением входов и выходов10.
Процесс — это совокупность взаимосвязанных и взаимодействующих видов деятельности, преобразующая входы и выходы11.
В системе процессов организации деятельности предприятия можно выделить три основные группы:
— бизнес-процессы, основной целью которых является удовлетворение потребностей внешних потребителей, готовых платить за результаты процесса;
— обслуживающие процессы, основной целью которых является решение внутренних задач предприятия по обслуживанию бизнес-процессов;
— управленческие процессы, не направленные непосредственно на обслуживание бизнес-процессов, но обеспечивающие функционирование предприятия.
Формирование и реализация налогового менеджмента являются, по мнению А.Н.Шерешевской, управленческим процессом, так как сопровождают практически каждую функцию бизнес- и обслуживающих процессов. Это связано с тем, что налоги оказывают существенное влияние на принятие стратегических и тактических управленческих решений, включая договорную работу, выбор организационных форм деятельности предприятия и т.д. Помимо этого практически все хозяйственные операции подлежат налоговому учету, поэтому налоговый менеджмент оказывает влияние на каждую производственную функцию и присутствует в ней. Фактически все предпринимательские решения принимаются только с учетом налогов, возможностей их оптимизации, прогнозируемых изменений налогового законодательства, а также исходя из нали-
9 См.: Гиг Д. ван. Прикладная общая теория систем / Пер. с англ. М., 1981.
10 См.: Шерешевская А.Н. Указ. соч.
11 См.: Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. СПб., 2004.
чия или отсутствия тех или иных налогов, размера их ставок, вычетов и освобождений. В конечном итоге налоговый менеджмент и его совершенствование направлены не на минимизацию сумм налогов, а на оптимизацию всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, при этом не имеет значения, является ли целью деятельности предприятия достижение максимальной прибыли или нет12. А.Н. Шерешевская предлагает рассматривать налоговый менеджмент как часть управленческого процесса организации (рис. 1).
Рис. 1. Процесс налогового менеджмента организации
Целевая подсистема устанавливает цели и задачи налогового менеджмента на основе повышения качества его составных элементов. Обеспечивающая подсистема определяет ресурсы и требования к ним, а также инструменты процесса и порядок его контроля. Она призвана осуществить методическое, информационное, правовое и прочее обеспечение процесса налогового менеджмента. Функциональная подсистема регулирует функции процесса и порядок его совершения. В рамках этой подсистемы решаются вопросы построения налогового планирования, вырабатывается налоговая стратегия, определяются направления учетной политики, принципы налогового учета и контроля. Управляющая подсистема определяет участников процесса, их должностные обязанности.
Обратная связь между входом и выходом процесса реализации налогового менеджмента обеспечивается постоянным мониторингом за его состоянием и анализом критериев, характеризующих его эффективность.
Целью процесса реализации налогового менеджмента является выработка и реализация налоговой стратегии предприятия для до-
12 См.: Шерешевская А.Н. Указ. соч.
стижения наиболее эффективного его функционирования. Ресурсы процесса — методическое, правовое, информационное обеспечение (законодательная база; комментарии налоговых органов, арбитражная практика и т.д.). Основными функциями процесса реализации налогового менеджмента являются налоговое планирование, выработка способов и методов ведения учета (учетная политика), ведение учета, контроль над правильностью и достоверностью налоговых расчетов, снижение налоговых рисков, оценка эффективности применяемых методов, принципов и способов налогового планирования и учета.
Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что процесс налогового менеджмента предприятия — это непрерывный управленческий процесс, являющийся неотъемлемой частью общего процесса деятельности предприятия и представляющий собой совокупность видов деятельности, направленных на осуществление налогового планирования, выработку учетной политики, ор-
13
ганизации налогового учета13.
Н.Н. Галеева предлагает определение, согласно которому налоговый менеджмент рассматривается как процесс выработки управляющих воздействий на налоговую составляющую финансовых ресурсов предприятия на каждом этапе его развития. Целью данного менеджмента является обеспечение максимизации благосостояния собственников предприятий в текущем и перспективном периоде. Уточнение Н.Н. Галеевой к данному выше авторами статьи определению налогового менеджмента состоит в том, что оно увязывает направления выработки управляющих воздействий на налоговую составляющую финансовых ресурсов со стадиями жизненного цикла организаций и главной целью налогового менеджмента. В таком контексте понятие «налоговый менеджмент» позволяет более полно осмыслить его экономическую природу, рассмотреть его содержание с точки зрения более четкого осознания сущности происходящих явлений14.
Л.В. Дуканич предлагает функционально-процессный подход, согласно которому управление рассматривается как непрерывная серия взаимосвязанных управленческих функций. Это позволяет уйти от сложившегося на практике представления об управлении налогообложением как оперативном вмешательстве государства в ход сбора налогов и (или) принятии комплекса мер, способствующих соблюдению налогового законодательства15. Однако если речь идет о корпоративном налоговом менеджменте, то государство не в состоянии напрямую управлять компанией. А если это государ-
13 Там же.
14 См.: Галеева Н.Н. Указ. соч.
15 См.: Дуканич Л.В. Налоги и налоговый менеджмент в России.
ственный налоговый менеджмент, то рассмотрение функционально-процессного подхода лишь для изменения представления не очень важно для научного исследования. В любом случае разбор симбиозных подходов не является значимым, поскольку суть их взята из основных подходов, системного и процессного, и изменение названия подхода не имеет исследовательского смысла.
Из всех рассмотренных исследователей корпоративного налогового менеджмента авторы статьи выделяют А.Н. Шерешевскую, которая близка к научно-теоретическому обоснованию данного процесса. Однако процесс налогового менеджмента предприятия, который она разбирает, не полностью выражает процессное взаимоотношение корпоративного налогового менеджмента с внутренней и внешней средой. Для процессного рассмотрения корпоративного налогового менеджмента необходимо определить процессы, возникающие в компании при функционировании корпоративного налогового менеджмента. Каждый процесс корпоративного налогового менеджмента имеет подпроцессы, которые обеспечивают функционирование процессов.
По мнению авторов статьи, в компании при организации корпоративного налогового менеджмента осуществляются следующие процессы и подпроцессы:
— процесс обеспечения:
^ подпроцесс обеспечения входа внешней информации для осуществления корпоративного налогового менеджмента;
^ подпроцесс обеспечения первичной информации для налогового учета;
^ подпроцесс обеспечения ресурсами и инструментами осуществления корпоративного налогового менеджмента;
^ подпроцесс обеспечения выхода внутренней информации во внешнюю среду;
— процесс исполнения:
^ подпроцесс исполнения налогового планирования;
^ подпроцесс осуществления налогового учета и отчетности;
^ подпроцесс исполнения;
— процесс контроля:
^ подпроцесс контроля точности налогового планирования;
^ подпроцесс контроля правильности организации налогового учета;
^ подпроцесс внутреннего аудита достоверности налоговой отчетности;
^ подпроцесс контроля своевременности уплаты налоговых обязательств;
^ подпроцесс контрольно-аналитических процедур;
— процесс завершения:
^ подпроцесс представления налоговой отчетности; ^ подпроцесс уплаты налоговых обязательств; ^ подпроцесс внедрение управленческих решений; ^ подпроцесс представления результатов корпоративного налогового менеджмента; ^ процесс управления:
^ подпроцесс организации управленческого процесса; ^ подпроцесс управления процессом обеспечения; ^ подпроцесс управления процессом исполнения; ^ подпроцесс управления процессом контроля; ^ подпроцесс управления процессом завершения; ^ подпроцесс налогового административного управления; ^ подпроцесс принятия управленческих решений. Таким образом, корпоративный налоговый менеджмент можно представить в виде взаимосвязей процессов (рис. 2).
Внешняя среда
Рис. 2. Процесс корпоративного налогового менеджмента
Как видно из рис. 2, все процессы корпоративного налогового менеджмента имеют прямые и обратные связи, которые позволяют налогово-управленческой информации проходить через определенные стадии.
В этой взаимосвязи процесс контроля расположен между процессами обеспечения, исполнения, завершения для обеспечения максимального уровня безошибочности и полного соответствия
налогового законодательства, а также минимизации налоговых рисков. Сам процесс управления не может быть связан непосредственно с каким-либо процессом, поскольку все процессы, осуществляющиеся во внутренней среде, являются процессом налогового управления. Вход и выход информации находятся на границах внешней и внутренней среды, поскольку информация может быть как внешней, так и внутренней для внешних и внутренних пользователей соответственно.
Таким образом, в статье представлено научное обоснование системы корпоративного налогового менеджмента с точки зрения системного и процессного подходов, проиллюстрированы параметры системного и процессного подходов корпоративного налогового менеджмента.
Список литературы
Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. СПб., 2004.
Галеева Н.Н. Совершенствование использования инструментария налогового менеджмента в управлении финансовыми потоками организации: Дисс. ... канд. экон. наук. М., 2007.
Гиг Д. ван. Прикладная общая теория систем / Пер. с англ. М., 1981.
Дуканич Л.В. Налоги и налоговый менеджмент в России. Ростов н/Д, 2008.
Дуканич Л.В. Налоги и налогообложение. Ростов н/Д, 2008.
Системный подход к управлению: Учеб. пособие для вузов / Под ред. В.А. Персианова. М., 2001.
Шерешевская А.Н. Совершенствование налогового менеджмента в России: Дисс. ... канд. экон. наук. М., 2006.
