Научная статья на тему 'Учетная политика как инструмент налогового планирования в условиях перехода организаций с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим'

Учетная политика как инструмент налогового планирования в условиях перехода организаций с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»

CC BY
74
6
Поделиться

Аннотация научной статьи по экономике и экономическим наукам, автор научной работы — Касьянова С. А.

Переход организаций с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим является сложным процессом, обусловленным превышением ограничений, указанных в ст. 346.12 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ), а также добровольным отказом от применения специального налогового режима. Возвращаясь с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим, организация может снизить налоговую нагрузку, используя: 1) «пробелы» в налоговом законодательстве; 2) налоговые льготы; 3) изменение вида деятельности организации; 4) варианты учета, отраженные в учетной политике; 5) офшоры. В статье рассмотрены первый и четвертый способы налогового планирования.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Текст научной работы на тему «Учетная политика как инструмент налогового планирования в условиях перехода организаций с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим»

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА КАК ИНСТРУМЕНТ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА ОРГАНИЗАЦИЙ С УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАОБЩИЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ

С. А. КАСЬЯНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Краснодарского филиала ГОУВПО «Российского государственного торгово-экономического университета»

Переход организаций с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим является сложным процессом, обусловленным превышением ограничений, указанных в ст. 346.12 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), а также добровольным отказом от применения специального налогового режима.

Возвращаясь с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим, организация может снизить налоговую нагрузку, используя:

— «пробелы» в налоговом законодательстве;

— налоговые льготы;

— изменение видадеятельности организации;

— варианты учета, отраженные в учетной политике;

— офшоры.

Рассмотрим первый и четвертый способы налогового планирования. В связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ в Налоговый кодекс РФ, возникает вопрос о правомерности изменения метода начисления амортизации по объектам основных средств, не самортизированных за время применения общего налогового режима, имеющих остаточную стоимость, не в полной сумме учтенную в составе расходов при исчислении единого налога, в периоде применения упрощенной системы налогообложения.

В пункте 3 ст. 346.16 НК РФ сказано слующее: если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим и имеет основные средства, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание и т. п.) которых, произведенные в период применения общего режима до перехода наУСН, не полностью перенесены на затраты за время применения УСН, в налоговом учете на дату перехода остаточная стоимость указанных объектов определяется путем уменьшения остаточной стоимости, определенной на дату перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН.

На дату возврата организации к общему режиму налогообложения остаточная стоимость основных средств в налоговом учете рассчитывается по формуле:

ОС = ОС , — Р,

н2 н1 ’

где ОСн2 — остаточная стоимость основных средств в налоговом учете на дату возврата организации к общему налоговомурежиму, руб.;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

ОСн1— остаточная стоимость основных средств, определенная на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, руб.;

Р — сумма расходов, определяемая за период применения упрощенной системы налогообложения, руб.

Расходы, определяемые за период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются за отчетные периоды равными долями в следующем порядке:

— в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно — в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;

— в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения — 50 % стоимости, второго календарного года — 30 % стоимости и третьего календарного года — 20 % стоимости;

— в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

В случае же приобретения основного средства в период применения упрощенной системы налогообложения (независимо от применяемого объекта налогообложения) при переходе на общую систему налогообложения в налоговом учете остаточная стоимость по ним не определяется.

Таким образом, на дату перехода с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим организации необходимо утвердить приказ об учетной политике и отразить в нем информацию о методе амортизации в налоговом учете.

Метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества. По зда-

ниям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, должен применяться только линейный метод начисления амортизации. Налоговый кодекс РФ разрешает организациям менять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет, количества же переходов с линейного метода на нелинейный НК РФ не ограничивает.

Вопрос перехода с нелинейного метода начисления амортизации на линейный и, наоборот, при возврате организации с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим законодательством не урегулирован.

Рассмотрим две ситуации, когда возвращаясь с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим организация (см. таблицу):

1) не меняет метода начисления амортизации, действующего до перехода на упрощенную систему налогообложения;

2) меняет метод начисления амортизации. При нелинейном методе сумма амортизации

составит:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

А=Вхк\ 100, где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

В— суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); к — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Расчет остаточной стоимости (ОСн2) основных средств на дату возврата с упрощенной системы налогообложения на обший налоговый режим

(время ввода в эксплуатацию — 17.05.2007; срок полезного использования — 40 мес.; дата перехода с общего налогового режима на упрощенную систему налогообложения — 01.01.2008; дата возврата с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим — 01.04.2010; первоначальная стоимость — 700 000 руб.)

Характеристика объекта основных средств Метод начисления амортизации в налоговом учете

линейный нелинейный

Сумма амортизации за период применения общего режима налогообложения, руб. 122 500 232 370

Остаточная стоимость (ОСяі) на дату перехода с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения, руб. 577 500 467 630

Сумма расходов (Р) за первый год применения упрощенной системы налогообложения, руб. 288 750 233 810

Сумма расходов (Р) за второй год применения упрощенной системы налогообложения, руб. 173250 140290

Сумма расходов (Р) за третий год применения упрощенной системы налогообложения, руб. 28 875 23 380

Итого расходов (Р) за время применения упрощенной системы налогообложения, руб. 490 875 397 480

Остаточная стоимость (ОСн2) на дату возврата с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, руб. 86 625 70 150

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) составит менее 20 ООО руб., налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

В нашем примере норма амортизации для третьей амортизационной группы составляет 5,6%. Определим сумму амортизации до даты перехода на упрощенную систему налогообложения за июнь — декабрь 2007 г.:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

А1 = 700 000 х 0,056 = 39200 руб.;

А2 = (700 000 - 39 200) х 0,056 = 37 005 руб.;

А3 = (700 000 - 39 200 - 37 005) х 0,056 =

=34 932 руб.;

А4 = (700 000 - 39 200 - 37 005 - 34 932) х

х 0,056 = 32 976 руб.;

А5 = (700 000 - 39 200 - 37 005 - 34 932 -

- 32 976) х 0,056 = 31 130 руб.;

А6 = (700 000 - 39 200 - 37 005 - 34 932 -

- 32 976 - 31 130) х 0,056 = 29 386 руб.;

А7 = (700 000 - 39 200 - 37 005 - 34 932 -

- 32 976 - 31 130 - 29 386) х 0,056 = 27 741 руб.

Общая сумма амортизации за период применения общего налогового режима составит 232 370 руб., остаточная стоимость основных средств — 467 630 руб.

Как видно, в данной ситуации, если организация после возвращения на общий налоговый режим продолжает применять тот же метод начисления амортизации, что и до перехода на упрощенную систему налогообложения — линейный (нелинейный), то в налоговом учете остаточная стоимость основных средств при использовании линейного метода составит 86 625 руб., при нелинейном

— 70 150 руб.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Следовательно, линейный метод начисления амортизации выгоден для организации не только во время применения упрощенной системы налогообложения, поскольку экономия на едином налоге составляет 14 009 руб. (490 875 — 397 480) х 15%, но и после ее возврата на общий налоговый режим, так как экономия по налогу на прибыль составляет 3 295 руб. (86 625 - 70 150) х 20 %.

Если организация и дальше (после возвращения на общий налоговый режим) будет использовать линейный метод, то ежемесячная сумма расходов в налоговом учете составит 14 437,50 руб. в месяц (86 625: 6 мес.).

При применении нелинейного метода: за первый месяц на расходы будет отнесена сумма в

3 928 руб. (70150 х 0,056), во второй месяц — 3 708 руб. ((70 150 — 3 928) х 0,056), в третий месяц — 3 501 руб., в четвертый — 3 305 руб., в пятый — 3 120 руб., в шестой — 2 945 руб. и т. д.

По истечении шести месяцев остаточная стоимость будет равна 49 643 руб. (70 150 — 20 507). Следовательно, при нелинейном методе за 6 оставшихся месяцев полезного использования объекта организации не удастся списать всю его остаточную стоимость. Списать остаточную стоимость объекта в размере менее 20 000 руб. можно будет только на 21-й месяц.

Как видно, срок полезного использования при применении нелинейного метода удлиняется и по сравнению со сроком полезного использования по данному объекту в рассматриваемой группе при линейном методе становится больше 15 мес.

Как уже было отмечено ранее, организация имеет право изменить метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода.

Рассмотрим вторую ситуацию, когда после возврата на общий налоговый режим организация меняет метод начисления амортизации с нелинейного на линейный.

При переходе с нелинейного на линейный метод начисления амортизации следует рассчитать новую остаточную стоимость основных средств: 5^ = 5'х(1-0,01хЛ)", где Бп — остаточная стоимость объекта по истечении п месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

Б— первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

к — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего коэффициента), применяемая в отношении группы (подгруппы); п — число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из этой группы (подгруппы).

Первоначальная (восстановительная) стоимость объекта составит:

Бп = 700 000 х (1- 0,01 х 5,6)6 = 700 000 х х 0,708 = 495 600 руб.

Как видно, при переходе с нелинейного на линейный метод начисления амортизации в момент возврата с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим новая остаточная стоимость объекта составит 495 600 руб., а сумма ежемесячных расходов в виде начисленной амортизации в налоговом учете — 82 600 руб. (495 600 руб.: 6 мес.), что выше по сравнению с расходами на амортизацию, рассчитанную линейным методом.

Рассмотренный метод налогового планирования через изменение варианта учета амортизации в учетной политике для целей налогообложения позволит снизить налог на прибыль.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Данный способ является достаточно рискованным, однако он не противоречит п. 7ст. 3 НК РФ, согласно которому «все противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика».

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Положение по бухгалтерскомуучету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008: приказ МинфинаРоссии от06.10.2008 № 106н.

* * *