CC BY
56
10.24412/2309-4788-2021-10996
В.В. Говдя - д.э.н., профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, ФГБОУ ВО «Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина», govdya_v_v@inbox.ru,
V.V. Govdya - Doctor of Economics, Professor, Head of the Accounting Department, Kuban State Agrarian University named after I.T. Trubilin;
Ж.В. Дегальцева - к.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета, ФГБОУ ВО «Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина», degalceva_1996@inbox.ru,
Zh. V. Degaltseva - Candidate of Economic Sciences, Professor of the Department of Accounting, Kuban State Agrarian University named after I.T. Trubilin;
З.И. Кругляк - к.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета, ФГБОУ ВО «Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина, kruglyakz@mail.ru,
Z.I. Kruglyak - Candidate of Economic Sciences, Professor of the Department of Accounting, Kuban State Agrarian University named after I.T. Trubilin;
А.А. Плужная - обучающаяся ФГБОУ ВО «Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина», apluzhnaya@mail.ru,
А.А. Pluzhnaya - student of the Kuban State Agrarian University named after I.T. Trubilin.
УЧЕТ ЗАТРАТ В МОЛОЧНОМ СКОТОВОДСТВЕ:
ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЕ COST ACCOUNTING IN DAIRY CATTLE BREEDING: PROBLEMS AND THEIR SOLUTION
Аннотация. В научной работе представлены основные итоги исследования по практическому применению нового Федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы» (ФСБУ 5/2019) и влияние его требований на организацию и ведение учета затрат в молочном скотоводстве аграрных формирований, а также способы оценки и исчисления себестоимости готовой продукции. Авторами дана оценка современного состояния учета затрат в молочном скотоводстве, обозначены его недостатки в контексте передовых международных и отечественных практик ведения бухгалтерского учета затрат на производство готовой продукции молочного скотоводства, дана оценка ведения аналитического и синтетического учета в декомпозиции калькуляционных статей расходов основных и вспомогательных ресурсов в условиях их ограниченности. Предложено оценку готовой продукции осуществлять в сумме плановых (нормативных) затрат. Авторами рассмотрен вариант определения суммы плановых затрат исходя из «...нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов» в условиях их ограниченности. При этом все траты ресурсов строго регламентированы научно обоснованными нормами и нормативами их расходования в соответствии с технологическими картами производства готовой продукции молочного скотоводства, хозрасчетными заданиями центрам затрат и молочно-товарным фермам.
Abstract. The scientific work presents the main results of the study on the practical application of the new Federal Accounting Standard "Inventories" (FSBU 5/2019) and the impact of its requirements on the organization and maintenance of cost accounting in dairy farming of agricultural formations, as well as methods for assessing and calculating the cost of finished products. The authors assessed the current state of cost accounting in dairy cattle breeding, identified its shortcomings in the context of advanced international and domestic practices in accounting for the costs of producing finished dairy products, assessed analytical and synthetic accounting in the decomposition of cost items of main and auxiliary resources in conditions their limitations. It is proposed to evaluate the finished product in the amount of planned (standard) costs. The authors considered the option of determining the amount of planned costs based on "... normal (usually necessary) volumes of use of raw materials, materials, fuel, energy, labor and other resources" in conditions of their limitedness. At the same time, all resource expenditures are strictly regulated by scientifically grounded norms and standards for their expenditure in accordance with technological maps of the production of finished dairy products, self-supporting assignments to cost centers and dairy farms.
Ключевые слова: аграрные формирования, молочное скотоводство, готовая продукция, оценка, затраты, учет, исчисление себестоимости, совершенствование.
Keywords: agricultural formations, dairy farming, finished products, appraisal, costs, accounting, costing, improvement.
С 2021 г. в нашей стране вводится в действие новый федеральный стандарт бухгалтерского учета «Запасы» (ФСБУ 5/2019), который существенно меняет методику учета материально-производственных запасов, затрат на производство готовой продукции, ее оценку и исчисление себестоимости [12]. Цель нового стандарта состоит в интеграции отечественных моделей учета затрат с международными.
Министерство сельского хозяйства пока не дало официальной оценки предстоящих изменений, а появившаяся на страницах профессиональных изданий дискуссия свидетельствует о различных толкованиях нового нормативного регламента.
Не претендуя на окончательное решение проблем, рассмотрим организацию и ведение учета затрат в молочном скотоводстве на примере АО АФ «Победа» Каневского района за 2020 г. в контексте традиционных и новых требований бухгалтерских регламентов.
В агрофирме учет затрат на производство продукции крупного рогатого скота молочного направления ведут на двух счетах:
- молочное стадо крупного рогатого скота;
- молодняк крупного рогатого скота и животные на откорме (по годам рождения).
Затраты формируют в декомпозиции по следующим калькуляционным статьям:
- затраты на оплату труда,
- начисления во внебюджетные фонды социальной защиты населения, включая начисления в фонд страхования от несчастных случаев и предупреждения травматизма,
- корма,
- средства защиты животных от вредителей и болезней,
- нефтепродукты,
- работы и услуги вспомогательных производств и сторонних организаций, связанные с содержанием и уходом за животными,
- расходы по содержанию основных средств,
- организация производства и управление,
- прочие затраты.
Такая декомпозиция калькуляционных статей затрат практически соответствует рекомендациям МСХ РФ, изложенных в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза РФ № 792 от 06.06.2003 г. [7]. Указанные калькуляционные статьи полностью отвечают требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [10].
В таблице 1 приведены данные о затратах на производство продукции молочного скотоводства (дебет субсчета 20-2) и выход сопряженной продукции (молока и приплода) (кредит субсчета 20-2 «Животноводство»). Общая сумма затрат по молочному скотоводству в 2020 г. составила 512652 тыс. руб. В течение года было получено молока 225760 ц и приплода 3137 голов. Плановая себестоимость 1 ц молока составляла 2050 руб., а одной головы приплода 18404 руб.
Таблица 1 - Схема учетных записей по субсчету 20-2 «Животноводство»,
аналитическому счету «Молочное стадо крупного рогатого скота» _в АО АФ «Победа» Каневского района, 2020 г._
Дебет субсчета Кредит субсчета
Кредит счетов Содержание факта хозяйственной жизни Сумма. тыс. руб. Дебет счетов Содержание факта хозяйственной жизни Сумма. тыс. руб.
70 Затраты на оплату труда 35861 Оприходовано по плановой себестоимости:
69 Начисления во внебюджетные фонды 11656
10-9 Корма 286730 - молоко 462808
10-2 Средства защиты животных от вредителей и болезней 17085 - приплод 57732
10-6 Нефтепродукты 3741 Корректировка по доведению плановой себестоимости продукции до фактической:
Услуги вспомогательных производств - по молоку:
23-3 - МТП 30704 90-2 - реализация -1143
23-4 - грузовой автотранспорт 15445 20-2 - на выпойку телятам -279
23-6 - водоснабжение 2951 - по приплоду:
23-5 - электроснабжение 10859 11 - на остаток животных -6466
60 Услуги сторонних организаций 5610
Расходы по содержанию основных средств 3398
02 - амортизация 60251
23-1, 23-2 - ремонт основных средств 10188
10-4 - топливо 1258
76-1, 68 Прочие расходы
Организация производства и управление
25-1 - общепроизводственные расходы 7251
26 - общехозяйственные расходы 9664
х Оборот 512652 х Оборот 512652
Исследованием установлено, что в агрофирме затраты на уборку и транспортировку навоза на поля, учитывают на отдельном аналитическом счете. Расчет себестоимости органики не производят, а всю сумму накопленных расходов распределяют пропорционально количеству по агрокультурам. Такая постановка учета является отступлением от принятой традиционной методики, но позволяет иметь информацию об использовании органики при выращивании агрокультур.
Оценка организации и ведения аналитического и синтетического учета затрат на производство продукции молочного скотоводства показала, что в целом в агрофирме учет ведется достаточно качественно, он отражает специфику производства, соответствует условиям хозяйствования. При обработке информации о затратах на производство готовой продукции молочного скотоводства и выхода продукции используется программный комплекс «1С: Предприятие, 8.3. Бухгалтерия сельскохозяйственного предприятия».
Расчет фактической себестоимости продукции молочного скотоводства в АО АФ «Победа» Каневского района осуществляется в соответствии с Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденные Министерством сельского хозяйства и продовольствия № Ж1-2-24/2068 от 04.08.96 г. [7]. Эти рекомендации предполагают, что все фактические затраты за минусом побочной продукции распределяются между молоком и приплодом по установленному проценту: молоко - 90,0 %, приплод - 10,0 % (таблица 2).
Таблица 2 - Расчет фактической себестоимости продукции молочного
скотоводства в АО АФ «Победа», 2020 г.
Вид продукции Количество Доля затрат, % Фактические затраты, тыс. руб. Себестоимость единицы продукции, руб.
Молоко, ц 225760 90 461386 2043,71
Приплод, гол 3137 10 51266 16342
Итого: х 100 512652 х
В агрофирме в конце года производят определение калькуляционной разницы по доведению плановой себестоимости продукции молочного скотоводства до фактической и распределение ее по направлениям использования (таблица 3).
Таблица 3 - Расчет корректировки по доведению плановой себестоимости
продукции молочного скотоводства до фактической _в АО АФ «Победа», 2020 г._
Вид продукции Количество Плановая себестоимость, тыс. руб. Фактическая себестоимость, тыс. руб. Корректировка
всего, тыс. руб. на единицу продукции, ру<5.
Молоко, ц 225760 462808 461386 -1422 -6,30
Приплод, гол. 3137 57732 51266 -6466 -2061,20
Итого: х 520540 512652 -7888 х
Общая сумма корректировки по доведению плановой себестоимости продукции молочного скотоводства до фактической в 2020 г. составила 7888 тыс. руб. (красное сторно), в том числе по молоку - 1422 тыс. руб., по
приплоду - 6466 тыс. руб.
Эта сумма корректировки была распределена:
а) по молоку (красное сторно): - в реализацию:
Дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»...................................1143 тыс. руб.,
Дебет субсчета 20-2 «Животноводство», аналитический счет «Молодняк животных
на выращивании и откорме».............................................................279 тыс. руб.,
Кредит субсчета 20-2 «Животноводство», аналитический счет «Молочное стадо
крупного рогатого скота»............................................................1422 тыс. руб.
б) по приплоду (красное сторно):
Дебет счета 11 «Молодняк животных и животные на откорме».............6466 тыс. руб.,
Кредит субсчета 20-2 «Животноводство», аналитический счет «Молочное стадо
крупного рогатого скота»..............................................................6466 тыс. руб.
Списанием суммы корректировки по доведению плановой себестоимости до фактической субсчет 20-2 «Животноводство», аналитический счет «Молочное стадо крупного рогатого скота» был закрыт.
Вышеизложенная традиционная методика учета затрат и способ исчисления себестоимости готовой продукции молочного скотоводства не соответствует требованиям Федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы» (ФСБУ 5/2019), которым рекомендовано аграрным формированиям оценивать готовую продукцию одним из следующих вариантов:
а) в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;
б) в сумме плановых (нормативных) затрат [12].
Если спроецировать способ оценки готовой продукции молочного скотоводства в АО АФ «Победа» за 2020 г. и оценку осуществить по варианту п. 26 пп. «а» ФСБУ 5/2019, то общая сумма затрат на содержание основного стада молочного направления будет меньше на сумму косвенных расходов:
512652 - 7251 - 9664 = 495737 (тыс. руб.)
Сумму косвенных расходов следует списать на субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»:
Дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»...................................16915 тыс. руб.,
Кредит субсчета 25-2 «Общепроизводственные расходы
животноводства»..............................................7251 тыс. руб.,
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»...................................9664 тыс. руб.
Сумма косвенных расходов в отчете о финансовых результатах будет отражена по строке «Управленческие расходы».
Исходя из этого, затраты на молоко составят 446163 тыс. руб. (90 %), а затраты на приплод определим «методом исключения» для нивелирования возможной ошибки счета:
495737 - 446163 = 49574 (тыс. руб.)
Далее определяем себестоимость единицы продукции:
- 1 ц молоко - 446193 тыс. руб. : 225760 ц = 1976,40 руб.
- одной головы приплода - 49574 тыс. руб. : 3137 гол. = 15803 руб.
Произведя сравнение полученных результатов с фактическим данными агрофирмы, определим отклонения себестоимости единицы продукции, расчет которой произведен по новым требованиям:
- по молоку 1976,40 - 2043,71 = -67,31 (руб.);
- по приплоду 15803 - 16342 = -539 (руб.).
Расчет фактической себестоимости по варианту пп. «а» п. 26 ФСБУ 5/2019 в конечном счете показывает, что производство готовой продукции молочного скотоводства существенно ниже, чем ее расчет по традиционной методике. К чему может привести такая оценка продукции? Во-первых, занижение себестоимости молока и приплода приводит к ложному мнению о том, что рентабельность данного производства выше. Во-вторых, маркетинговый отдел агрофирмы определяет цену продажи, в основе которой заложена себестоимость, следовательно, цена продажи может быть ниже полной себестоимости. Это приведет к неверному расчету цены реализации, а потому в конечном итоге вместо прибыли, агрофирма может получить убыток [4,5].
Теперь обратимся ко второму варианту оценки готовой продукции - оценке по сумме плановых (нормативных) затрат. Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов. Нормативным регламентом рекомендуется регулярно пересматривать нормативные затраты в соответствии с текущими условиями производства [12].
Разница между фактической себестоимостью готовой продукции и ее плановой (нормативной) стоимостью, относится на уменьшение (увеличение) суммы расходов, в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена [7,12].
Сравнительный анализ традиционной методики и новой, основанной на Федеральном стандарте бухгалтерского учета «Запасы» (ФСБУ 5/2019), показал, что технически отражение фактов хозяйственной жизни и событий в данных методиках одинаково. Однако следует уточнить, что определение плановых (нормативных) расходов в новой методике основано на применении актуальных норм и нормативов расхода ресурсов, составлении и использовании научно обоснованных бюджетов прямых и косвенных расходов для центров затрат или мо-лочно-товарных ферм. При составлении бюджета косвенных расходов следует руководствоваться требованием максимального отнесения косвенных расходов к прямым. Этого можно достичь путем выбора попроцессного метода учета затрат.
В итоге, сравнительный анализ вариантов учета затрат и способов калькулирования готовой продукции дает основание утверждать, что первый вариант намного проще в организации и отражении учетно-аналитиче-ских процедур, но имеет ряд существенных недостатков, способствующих возникновении производственных и финансовых рисков.
Второй вариант сопряжен с определенными сложностями в разработке научно обоснованных норм и нормативов, актуализации классификации калькуляционных статей с учетом их отношения к процессу производства и конкретному виду готовой продукции, перманентному контролю за условиями хозяйствования и производства, но обеспечивает более точное определение фактической себестоимости готовой продукции с вытекающими из этого экономическими последствиями.
Второй вариант - это следующая ступень развития калькуляционной концепции организации бухгалтерского учета в экономических субъектах, когда новые технологии позволят не только оптимизировать производственную и управленческую деятельность за счет автоматизации отдельных процедур, но внедрить такой способ
ведения хозяйства, в котором человек будет выполнять роль исключительно координатора и наблюдателя. Это будет все то же сельское хозяйство, где по-прежнему используется почва, животные и важны природно--климатические условия, но производственные процессы будут подключены к одной общей цифровой платформе, позволяющей собирать, систематизировать и обмениваться информацией с ферм и полей в онлайн-режиме и корректировать работу центров затрат в зависимости от полученной информации.
Источники:
1. Адаменко, А. А. Системный подход к классификации методов учёта и затрат / А. А. Адаменко // Экономика. Право. Печать. Вестник КСЭИ. - 2009. - № 1-3 (38-40). - С. 39-45.
2. Адаменко, А. А. Снижение себестоимости продукции в условиях экономического кризиса / А. А. Адаменко, Т. Е. Хо-рольская, А. А. Одуд // Информационное обеспечение эффективного управления деятельностью экономических субъектов: материалы IV международной научной конференции (г. Краснодар, 9-11 декабря 2015 г.). - Краснодар: Изд-во «Магарин О. Г.», 2016. - С. 649-654.
3. Власова, Н. С. Управленческий учет и анализ затрат на производство продукции / Н. С. Власова // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. - 2005. - № 16. - С. 71-87.
4. Дегальцева, Ж. В. Функционирование учетно-аналитического кластера в АПК и его практическая значимость / Ж.В. Дегальцева // Учет и статистика. - 2013. - № 1(13). - С. 88-97.
5. Кругляк, З. И. Бюджетирование управленческих расходов в производственных организациях // З. И. Кругляк, Д.Э. Мкртычан. - Aspectus. -2015. - № 1. - С. 110-114.
6. Кузина, А. Ф. Современный подход к совершенствованию учета и управлению затратами экономического субъекта / А. Ф. Кузина, Е. А. Павленко // Гуманитарные, социально-экономические и общественные науки. 2017. № 6-7. С. 198-200.
7. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. Приказ Минсельхоза РФ № 792 от 06.06.2003 г. / http://www.consultant.ru.
8. Морозкина, С. С. Себестоимость продукции молочного скотоводства / С. С. Морозкина // Журнал «Экономика сельского хозяйства России», 2008. № 10. - С. 51-56.
9. Морозкина, С. С. Учетно-аналитическое обеспечение формирования себестоимости и продукции молочного скотоводства / С. С. Морозкина // Вестник Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Московский государственный агроинженерный университет им. В. П. Горячкина, -2008. - № 5. - С. 68-70.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утв. приказом Минфина РФ № 32н от 06 мая 1999 г.
11. Тюпаков, К. Э. Современное состояние и перспективы развития АПК Краснодарского края / К.Э. Тюпаков, В.С. Ку-рносов // Вестник Академии знаний. - 2018. - № 6 (29). - С. 253-259.
12. Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Запасы» (ФСБУ 5/2019): утв. приказом МФ РФ № 180 от 15.11.2019 г.
13. Хромова, И. Н. Бюджетирование и контроль затрат по центрам ответственности в сельскохозяйственных организациях / И. Н. Хромова. - Теория и практика общественного развития. - 2013. - № 6. - URL: https://cyberleninka.ru/article/n/byudzhetirovanie-i-kontrol-zatrat-po-tsentram-otvetstvennosti-v-selskohozyaystvennyh-organizatsiyah (дата обращения: 08.01.2020 г.).
References:
1. Adamenko, AA A systematic approach to the classification of accounting methods and costs / AA Adamenko // Economics. Right. Printing. KSEI Bulletin. - 2009. - No. 1-3 (38-40). - S. 39-45.
2. Adamenko, A. A. Reducing the cost of production in the context of the economic crisis / A. A. Adamenko, T. E. Khorolskaya, A.A. Odud // Information support for effective management of the activities of economic entities: materials of the IV international scientific conference ( Krasnodar, December 9-11, 2015). - Krasnodar: Publishing house "Magarin O. G.", 2016. -S. 649-654.
3. Vlasova, NS Management accounting and analysis of production costs / NS Vlasova // Polythematic network electronic scientific journal of the Kuban State Agrarian University. - 2005. - No. 16. - S. 71-87.
4. Degaltseva, Zh. V. Functioning of the accounting and analytical cluster in the agro-industrial complex and its practical significance / Zh. V. Degaltseva // Accounting and statistics. - 2013. - No. 1 (13). - S. 88-97.
5. Kruglyak, ZI Budgeting of administrative expenses in industrial organizations // ZI Kruglyak, DE Mkrtychan. - Aspectus. -2015. - No. 1. - P. 110-114.
6. Kuzina, AF Modern approach to improving accounting and cost management of an economic entity / AF Kuzina, EA Pavlenko // Humanities, socio-economic and social sciences. 2017. No. 6-7. S. 198-200.
7. Guidelines for accounting production costs and calculating the cost of products (works, services) in agricultural organizations. Order of the Ministry of Agriculture of the Russian Federation No. 792 dated 06.06.2003 / http://www.consultant.ru.
8. Morozkina, S. S. Cost of dairy products / S. S. Morozkina // Journal "Economy of Agriculture of Russia", 2008. No. 10. -P. 51-56.
9. Morozkina, S. S. Accounting and analytical support for the formation of the cost and production of dairy cattle breeding / S.S. Morozkina // Bulletin of the Federal State Educational Institution of Higher Professional Education Moscow State Agroengineering University. V.P. Goryachkina, - 2008. - No. 5. - S. 68-70.
10. Regulation on accounting "Organization expenses" PBU 10/99: approved. by order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 32n dated May 6, 1999
11. Tyupakov, KE Current state and development prospects of the agro-industrial complex of the Krasnodar Territory. Tyupakov, V.S. Kurnosov // Bulletin of the Academy of Knowledge. - 2018. - No. 6 (29). - S. 253-259.
12. Federal accounting standard "Inventories" (FSBU 5/2019): approved. by order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 180 of 15.11.2019
