CC BY
32
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УЧЕТ ЗАТРАТ ПОДРЯДНОЙ СТРОИТЕЛЬНОЙ
ОРГАНИЗАЦИИ
H.A. АДАМОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Государственного университета управления
Содержание и форма строительных работ определяются условиями договора строительного подряда. Предметом договора могут быть вводимые в действие объекты, комплексы строительно-монтажных работ, а также части возводимого объекта или отдельные объемы строительно-монтажных работ. Таким образом, объем и свойства строительной продукции, являющейся объектом договора строительного подряда, определяются на сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.
Учет финансового результата строительной организации в значительной степени зависит от выбора предмета договора строительного подряда. В месте с тем это заметно влияет на совокупную величину налогов, уплачиваемых организацией в бюджеты разных уровней.
В соответствии со ст. 740 Гражданского кодекса РФ заказчик становится собственником объекта строительства после его принятия от подрядчика на основании акта приемки, а также регистрации в установленном порядке. Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам может быть:
а) момент принятия готовой строительной продукции заказчиком;
б) момент оплаты, т. е. поступления денежных средств подрядчику.
Необходимо заметить, что если момент перехода права собственности не уточнен в договоре строительного подряда, то предполагается, что им будет момент реализации, т. е. момент подписания соответствующего акта.
Так как условия договора строительного подряда могут быть различными, то учет финансового результата строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.
Возможны следующие варианты:
1) незавершенный объект строительства может учитываться по производственной себестоимости на балансе подрядной строительной организации до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ;
2) подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 «Основное производство» на счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и формирует финансовый результат по мере их сдачи заказчику, при этом право собственности на указанные работы переходит к заказчику после их сдачи ему подрядчиком.
Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда.
В том случае, если используется вариант, когда незавершенный объект строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, затраты подрядчика формируются из всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного подряда. Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения, т.е. до полного
расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. Таким образом, в соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период:
а) по стоимости объекта строительства в целом;
б) по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности.
Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда. Если финансовый результат определяется по методу «Доход по стоимости объекта строительства», бухгалтерский учет произведенных затрат ведется в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта строительного производства заказчику. Учет таким образом ведется, если договором строительного подряда не предусмотрена промежуточная сдача объемов строительных работ заказчику.
Как уже отмечалось, при учете финансового результата по методу «Доход по выполненным этапам незавершенных работ» применяется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Практика показывает, что в тех случаях, когда процесс выполнения строительного заказа выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, в наибольшей степени целесообразным является учет финансовых результатов подрядной строительной организации по методу «Доход по выполненным этапам незавершенных работ» с применением счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Это вызвано, в частности, следующими причинами:
— во-первых, длительным производственным циклом процесса изготовления строительной продукции, в связи с чем формирование финансового результата строительной организации может происходить неравномерно;
— во-вторых, данный способ уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество организации.
В соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» выявить финансовый результат по отдельным этапам строительных работ подрядная организация может в том случае, если ситуация отвечает следующим требованиям:
а) этапы строительных работ четко обозначены в договоре;
б) этапы имеют самостоятельное значение, т. е. результат одного этапа может использоваться независимо от того, закончены или нет другие этапы строительных работ;
в) организация может оценить объем выполненных работ и приходящиеся на него затраты.
В момент сдачи заказчику отдельных этапов работ подрядчик отражает выручку. Такая необходимость обусловлена тем, что право собственности на выполненные этапы строительных работ переходит к заказчику. В соответствии с налоговым законодательством в таком случае подрядчик должен начислить НДС, а также выявить финансовый результат с учетом сданных заказчику этапов.
После сдачи всего комплекса строительных работ и закрытия счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» осуществляется окончательный расчет за выполненные работы, который в учете находит следующее отражение:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»;
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Перед этим относится к зачету сумма аванса, которая была получена от заказчика следующей проводкой:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с заказчиками».
Действующая нормативно-правовая база бухгалтерского учета регулирует не все аспекты метода учета «Доход по выполненным этапам незавершенных работ», это в первую очередь имеет отношение к трактовке экономического содержания остатков на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Данное замечание касается Инструкции по применению Плана счетов, ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», а также Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности организации. Такое положение дел создает почву для различных дискуссий, в частности в вопросах налогообложения и составления отчетности. На взгляд автора, экономическое содержание остатков на указанном счете следующее: реализована продукция, но так как эта продукция является частью заказа, а заказ выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, то она отражается на счете 46 «Выполненные этапы незавершенных работ». Поэтому остатки на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» не должны отражаться в составе ст. 213 «Затраты незавершенного производства (издержки обращения)». Это обусловлено следующим аргументом: в соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» эта продукция реализована, т. е. право собственности на нее перешло другому хозяйствующему субъекту (заказчику),
и выявлен финансовый результат по данной хозяйственной операции. Таким образом, по мнению автора, обороты по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» имеют только информационное значение для подрядчика. Другими словами, они не влекут никаких налоговых последствий, и аналитические данные по данному счету формируют информацию в различных разрезах по частично выполненным, но уже проданным объектам, необходимую для принятия соответствующих управленческих решений.
При сдаче выполненных этапов незавершенных работ, а также законченных конструктивных элементов оформляется акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2).
Основанием для расчетов заказчика с подрядчиком является справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). На основании данной справки заказчик и генподрядчик отражают у себя в учете объем выполненных и сданных строительных работ. Она составляется раздельно по работам, выполненным самой организацией, и по тем, которые выполнили субподрядные организации.
Как уже отмечалось, момент совершения выполненных подрядных работ, а также их содержание определяются на основе первичных документов. Обострение конкурентной борьбы в результате глобализации мировой экономики, возникшие новейшие методы управления, которые в первую очередь нацелены на всеобъемлющий рост эффективности и обоснованности управленческих решений путем передачи большинства задач по управлению производством на уровень низовых подразделений (центры ответственности: участок, бригада и т. д.), обусловливают необходимость создания системы первичного учета строительной организации, отвечающей всем требованиям существующих условий хозяйствования. Кроме того, появление различных форм собственности в нашей стране, увеличение количества участников процесса, связанного с капитальным строительством (застройщик, инвестор, генподрядчик, субподрядчик) и связанное с этим повышение требований к качественным характеристикам возводимых объектов не могли не вызвать необходимости уменьшения сроков предоставления и увеличения степени достоверности информации, формируемой на стадии первичного учета незавершенного производства, а также выполненных и сданных строительных работ.
К сожалению, на современном этапе во многих строительных организациях применяют систему первичного учета, построенную на устаревших методологических, информационных и технологических принципах, направленных в первую очередь на со-
ставление отчетности для внешних пользователей. В связи с этим возникают проблемы, связанные с обеспечением менеджмента строительной организации необходимой для принятия управленческих решений информацией. Следует обратить внимание на то, что сегодня состояние информационного снабжения управленческого персонала строительной организации в части формирования себестоимости строительной продукции находится на низком уровне, что не позволяет своевременно реагировать на соответствующие отклонения от показателей сметного планирования. Во многих строительных организациях снабжение информацией осуществляется в лучшем случае еженедельно. Как показывает мировой опыт, эти сроки должны быть более короткими, чего вполне можно достичь при сохранении действующих основ системного бухгалтерского учета. Разработка новых теоретических и методологических подходов в решении проблем, связанных с созданием эффективной системы первичного учета себестоимости строительной продукции, вызвана несоответствием применяемой сегодня в строительных организациях системы первичного учета значительно возросшим требованиям.
Принято считать, что первичный учет представляет собой единый, повторяющийся во времени, организованный процесс сбора, измерения, регистрации, накапливания, хранения информации. Необходимо заметить, что, кроме регистрации и хранения, первичный учет выполняет также контрольную и информационную функцию. В то же время различные отклонения параметров технологического процесса строительства могут быть своевременно корректированы на основе данных, формируемых в системе первичного учета. Как следует из этого, методология организации системы первичного учета имеет важнейшее значение. В первую очередь это связано с тем, что информация первичного учета, как правило, широко используется при подготовке и принятии решений на разных уровнях управления строительной организации.
В настоящее время в качестве основных для учета работ в капитальном строительстве применяются следующие формы первичных документов:
1) общий журнал работ (форма № КС-6);
2) справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3);
3) акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);
4) акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14).
Общий журнал работ (форма № КС-6) применяется для учета выполнения строительных работ и является основным первичным документом,
отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения, а также условия осуществления строительства. Он ведется производителем работ (руководителем смены), ответственным за строительство здания или сооружения на строительстве отдельных или группы однотипных, одновременно строящихся объектов, расположенных в пределах одной строительной площадки. По окончании работ специальный журнал передается генеральной подрядной строительной организации. Титульный лист заполняется до начала строительства генеральной подрядной строительной организацией с участием проектной организации и заказчика. Стоимость работ в общем журнале указывается в договорных ценах. Данный первичный документ содержит список инженерно-технического персонала, занятого на строительстве объекта, а также сведения о производстве работ с начала и до их завершения. Описание работ должно производиться по конструктивным элементам здания или сооружения с указанием осей, рядов, отметок, этажей, ярусов, секций и помещений, где выполнялись работы. В общем журнале также приводятся краткие сведения о методах производства работ, применяемых материалах, готовых изделиях и конструкциях, вынужденных простоях строительных машин (с указанием принятых мер), испытаниях оборудования, систем, сетей и устройств (опробование вхолостую или под нагрузкой, подача электроэнергии, испытания на прочность и герметичность и др.), отступлениях от рабочих чертежей (с указанием причин) и их согласовании, изменении расположения охранных, защитных и сигнальных ограждений, переносе транспортных и пожарных проездов, прокладке, перекладке и разборке временных инженерных сетей, наличии и выполнении схем операционного контроля качества, исправлениях или переделках выполненных работ (с указанием виновных), а также о метеорологических и других особых условиях производства работ. Вносятся замечания работников, контролирующих производство и безопасность работ в соответствии с предоставленными им правами, а также уполномоченных представителей проектной организации или ее авторского надзора. Общий журнал должен быть пронумерован, прошнурован, оформлен всеми подписями на титульном листе и скреплен печатью строительной организации, его выдавшей. При сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию общий и специальный журналы работ предъявляются рабочей комиссии и после приемки объекта передаются на постоянное хранение заказчику или по поручению заказчика эксплуатационной организации.
Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма №2 КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Заполняется в двух экземплярах: первый экземпляр — для подрядчика, второй — для заказчика (застройщика, генподрядчика), третий экземпляр представляется в адрес финансирующего банка только по его требованию. Справка по форме № КС-3 составляется ежемесячно специалистом организации, выполнявшей в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы, и представляется генподрядчиком заказчику (застройщику), субподрядчиком генподрядчику. Стоимость работ и затрат в справке отражается в договорных ценах, по которым осуществляются расчеты заказчика с подрядчиком, где, в частности, указываются:
а) стоимость работ и затрат нарастающим итогом с начала проведения работ;
б) стоимость работ и затрат за отчетный месяц в целом по стройке, а также по каждому входящему в ее состав объекту;
в) информация по каждому виду оборудования, к монтажу которого приступили в отчетном месяце, наименование и марку оборудования, а в графах — данные о выполненных монтажных работах;
г) дополнительные затраты, связанные с производством работ и входящие в стоимость этих работ (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работ и др.);
д) затраты, не включаемые в стоимость работ.
Строительная организация, которая наряду со
строительной деятельностью производит промышленную продукцию (блоки, кирпичи, бетон и т.д.), выполняет работы и услуги, не относящиеся к строительству, справку по форме № КС-3 по таким видам продукции, работ и услуг не должна составлять. Первичный учет в данном случае ведется по формам, установленным для соответствующих отраслей.
Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11) применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором строительного подряда (контрактом). Данный акт является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответс-
твии с договором (контрактом), составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. Оформление приемки осуществляется заказчиком на основе результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора. К акту приемки объекта исполнитель работ и заказчик прилагают оформленные документы, разработанные Госстроем России в соответствии с Законом РСФСР «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» и другими законодательными актами РФ в целях развития новых экономических отношений между участниками инвестиционного процесса и повышения ответственности каждого из них за результаты своей работы.
Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жи-лищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных средств всех форм собственности, включая государственную (федеральную), а также объектов, сооруженных за счет льготного кредитования (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение). Данный акт является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии
с договором (контрактом). Он составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, а также членами приемочной комиссии, состав которой определяется инвестором или заказчиком соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика), заказчика. Стоимость выполненных работ указывается в фактически действующих ценах текущего года. Оформление приемки производится заказчиком и членами приемочной комиссии на основе результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора. К акту приемки объекта исполнитель работ и заказчик прилагают оформленные документы, разработанные Госстроем России в соответствии с Законом РСФСР от 26.06.1991 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» и другими законодательными актами РФ. Вся документация по приемке объекта передается заказчиком пользователю объекта. Исполнитель работ на основе акта приемки представляет в установленном порядке документы статистической отчетности о выполнении договорных обязательств. В документы статистической отчетности введенный в действие объект включается за тот отчетный период, в котором зарегистрирован факт ввода. Факт ввода в действие принятого объекта регистрируется заказчиком (пользователем объекта) в местных органах исполнительной власти в порядке, установленном этими органами.
* * *
