CC BY
137
Библиографический список
1. Бодрийяр Ж. Общество потребления. Его мифы и структуры / Ж Бодрийяр. - М.: 2006. - 269 с.
2. Глазьев С.Ю. Уроки очередной российской революции: крах либеральной утопии и шанс на «экономическое чудо» / С.Ю. Глазьев. - М.: 2011. - 576 с.
3. Львов Д.С. Нравственная экономика / Д.С. Львов. - М.: 2004. - 44 с.
4. Как снизить риски при разработке нового продукта // Business Excellence. - 2012. - № 4. - C. 4952.
5. Фрумкин К. Политическая экономия счастья // Новая газета. - 2012. - № 2. - С. 18-20.
Т.Н. Сакульева
УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПО СИСТЕМЕ ДИРЕКТ-КОСТИНГА
Аннотация: значительное развитие система директ-костинг получила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. Система директ-костинг применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.
Ключевые слова: переменные и постоянные затраты, прибыль, точка безубыточности, директ-костинг, оперативные и перспективные управленческие решения.
В условиях рыночных отношений эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета директ-костинг, в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.
Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель - модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.
Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще в 1781 г. Т.Е. Клинштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» на примере металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.
© Сакульева Т.Н., 2013
Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шма-ленбах. В 1899 г. в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле», опубликованной в газете «Немецкая металлургия», он провел различия между прямыми затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как первичные накладные расходы, вторичные накладные расходы, постоянные затраты, переменные затраты, прогрессивные затраты и дегрессивные затраты. О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные - покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе «Основы учета себестоимости и политика цен», изданной в 1902 г.
На необходимость четкого разграничения затрат между постоянными и переменными их частями указывал также Г. Гесс (1903). По этому поводу он писал: «К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам - все оставшиеся элементы» [5].
Приведенные примеры теоретического и практического приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные не имели под собой еще основания - их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж. Кларк. В 1923 г. он предложил подразделять валовые издержки производства в зависимости от объема производства на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства.
В 1936 г., развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Харрисон создал учение - директ-костинг, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем директ-костинг стал преобладающим методом учета затрат.
В 30-е гг. ХХ в. исследования в области системы директ-костинг также провели Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс, Чарльз М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критического объема производства. С помощью этого графика можно было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.
Значительный вклад в развитие идеи директ-костинг внес К. Румель, издав книгу «Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин». В ней содержится практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам директ-костинга. Он же ввел понятие «учет затрат по блокам». По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует называть «учетом затрат по блокам». Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, про-
порциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как нераспределенные в одном блоке.
Значительное развитие система директ-костинг получила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х гг. в США ряд компаний стал возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним кроме материалов и заработной платы рабочих стали относить еще и переменные накладные расходы. Фактическое внедрение системы директ-костинг в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 г. ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.
В настоящее время директ-костинг широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование учет частичных затрат (учет суммы покрытия), в Великобритании его называют учетом маржинальных затрат, во Франции - маржинальная бухгалтерия или маржинальный учет.
Невзирая на то что бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему директ-костинг для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д. [1].
Рассмотрим организацию учета затрат в соответствии с системой директ-костинг по по видам затрат, по местам возникновения затрат и по носителям затрат.
Задачей первого элемента учета затрат является систематический учет затрат по видам за данный период. Он отражает вертикальную структуру затрат предприятия.
Важнейшими видами затрат, подлежащими учету, являются:
■ затраты на заработную плату;
■ материальные затраты;
■ затраты на энергию;
■ затраты на ремонт; налоги, взносы, страхование;
■ затраты на амортизацию; проценты, риски;
■ прочие затраты.
Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. Разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет по видам может быть организован только в разрезе мест возникновения затрат.
Особенность учета затрат по местам возникновения по системе директ-костинг состоит в том, что постоянные затраты не распределяются между носителями затрат. Учет по местам возникновения затрат дает представление о горизонтальной структуре затрат предприятия. Учет затрат по системе директ-костинг представляет собой прагматическую форму учета, направленную на принятие решений [4]. В случае организации учета затрат по местам возникновения нет надобности использовать базы, или ключи, распределения косвенных расходов уровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц, а затем через основные места возникновения затрат - между носителями затрат, произведенных в дан-
ном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости).
По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе директ-костинг исчезает само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе директ-костинг затраты в местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные. Этот элемент системы учета затрат дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат - следующего элемента системы производственного учета -только по переменным затратам. В практике организация учета затрат в разрезе мест возникновения затрат по системе директ-костинг эта проблема решается путем выделения трех групп затрат: абсолютно переменных затрат, изменяющихся пропорционально изменению объемов производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат -для отражения скачкообразных, ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей.
При принятии решений в конкретной управленческой ситуации вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей в зависимости от преследуемой цели. Учет затрат по системе директ-костинг может быть организован либо только как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем стандарт-кост и директ-костинг как двух основных характеристик любой из систем управленческого (производственного) учета: по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения затрат. Учет затрат по местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета. С этой целью для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет. При директ-костинге по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов, которые по окончании отчетного периода оба счета закрываются.
Необходимо подчеркнуть, что на большинстве западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система директ-костинг практически не применяются в чистом виде. Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях нужна разнообразная информация, в том числе и о себестоимости, которая может говорить о процессе интеграции различных аспектов, элементов управленческого (производственного) учета. Примером может служить использование элементов директ-костинга, связанных с организацией раздельного учета переменных и постоянных расходов, при учете полной себестоимости.
Учет по местам возникновения затрат может вестись раздельно по переменным и постоянным расходам, что расширяет аналитические и контрольные возможности учета себестоимости, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода [2]. Гибкие сметы (бюджеты), по сути дела, являясь одной из характеристик директ-костинга, также успешно применяются при учете полных затрат. В условиях применения директ-костинга внутрипроизводственная продукция, работы и услуги относятся на потребляющие их места затрат только в части переменных затрат, а постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения, где эта информация и остается, а затем оттуда переносится в подсистему учета результатов за период [2]. Под учетом по носителям затрат в управленческом (производственном) учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат -продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат как подсистема учета затрат также может быть организован как учет полных или частичных затрат. При калькулировании себестоимости продукции по системе директ-костинг постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом вари-
анте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат [3].
Таким образом, в себестоимость носителя затрат не включены постоянные расходы. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.
Библиографический список
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет / М.А. Вахрушина. - М.: ОМЕГА-Л, 2004.
2. Гайноченко Т.М. Проблема тарифного регулирования аэропортов // Бюллетень транспортной информации. - № 2. - 2011.
3. Сакульева Т.Н. Методы распределения и перераспределения затрат // Вестник транспорта. - № 6. - 2012.
4. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет. Управленческий аспект / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2003.
5. Hese H. Manufacturing. Capital Costs, Profits and Dividents. - The Ingenering Magazine. - vol. 26. -№ 3.
В.Г. Старовойтов И.Г. Тютюнник
КОНТРАКТНАЯ СИСТЕМА КАК ФОРМА ЭФФЕКТИВНОГО РАСПРЕДЕЛЕНИЯ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ В РОССИЙСКОЙ СИСТЕМЕ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ЗАКУПОК
Аннотация: в статье анализируется контрактная система как форма эффективного распределения бюджетных средств в российской системе государственных закупок. Эффективность является важнейшим параметром, определяющим результаты деятельности любого хозяйствующего субъекта. Эффективность в общем смысле представляет собой отношение полученного результата к затратам на его достижение
Ключевые слова: контрактная система, бюджетные средства, бюджет, эффективность, расходование средств бюджета, система закупок, доходы и расходы, финансирование приоритетных направлений бюджетной политики, расходование денежных средств.
В соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации [1] (далее - Кодекс) бюджет - форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления (ст. 6 Кодекса), который является главным источником финансирования государственного и муниципального заказа. Являясь специальной сферой общественных отношений, формирование и расходование бюджета регулируется бюджетными правоотношениями. Согласно положениям ст. 6 Кодекса расходные обязательства - это обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования) или
© Старовойтов В.Г., Тютюнник И.Г., 2013
