CC BY
84
EDN: PCSRYE
Н.В. Кузнецова - к.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета, Кубанский государственный аграрный университет, Краснодар, Россия, kuznecova.na@edu.kubsau.ru,
N.V. Kuznetsova - candidate of economic sciences, associate professor of the accounting department, Kuban state agrarian university, Krasnodar, Russia;
С.В. Кесян - к.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета, Кубанский государственный аграрный университет, Краснодар, Россия, kesyan.lana@mail.ru,
S.V. Kesyan - candidate of economic sciences, associate professor of the audit department, Kuban state agrarian university, Krasnodar, Russia;
В.С. Свидина - обучающаяся учетно-финансового факультета, Кубанский государственный аграрный университет, Краснодар, Россия, svidina.vika@mail.ru,
V.S. Svidina - student of the Accounting and Finance Faculty, Kuban state agrarian university, Krasnodar, Russia,
А.В. Волкова - обучающаяся учетно-финансового факультета, Кубанский государственный аграрный университет, Краснодар, Россия,
A. V. Volkova - student of the Accounting and Finance Faculty, Kuban state agrarian university, Krasnodar, Russia.
УЧЕТ ЗАПАСОВ В СООТВЕТСТВИИ С РСБУ И МСФО: СХОДСТВА И РАЗЛИЧИЯ ACCOUNTING FOR INVENTORIES IN ACCORDANCE WITH THE RUSSIAN ACCOUNTING STANDARDS AND MSFO: SIMILARITIES AND DIFFERENCES
Аннотация. В статье обосновывается необходимость и анализируются преимущества перехода российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности и трансформации финансовой отчетности с РСБУ на МСФО. Подробно рассматривается учет запасов в соответствии ФСБУ 5/2019 «Запасы» и МСФО (IAS) 2 «Запасы», их сходства и различия. Сопоставление стандартов производится по следующим критериям: состав запасов по данным актам; порядок отнесения на себестоимость постоянных производственных накладных расходов; отличия в сумме резерва обесценения материальных запасов; оценка себестоимости запасов, приобретенных на условиях отсрочки платежа; методы оценки запасов. На конкретном примере рассматриваются различия в первоначальной и последующей оценке запасов в соответствии с разными стандартами их учета.
Abstract. The article justifies the need and analyzes the advantages of the transition of Russian organizations to international financial reporting standards and the transformation of financial reporting from RAS to IFRS. The accounting of inventories in accordance with FSBU 5/2019 "Inventories" and IAS 2 "Inventories", their similarities and differences, is discussed in detail. This comparison takes place according to the following criteria: composition of reserves according to these acts; the procedure for attributing fixed production overheads to the cost price; differences in the amount of the allowance for impairment of inventories; estimate the cost of inventory purchased on a deferred payment basis; methods for estimating reserves. A specific example is the differences in the initial and subsequent valuation of stocks according to different accounting standards.
Ключевые слова: материально-производственные запасы, международные стандарты финансовой отчетности, российские стандарты бухгалтерского учета, оценка.
Keywords: inventories, international financial reporting standards, Russian accounting standards, assessment.
В современной индустрии можно наблюдать благоприятные условия для эффективного развития бухгалтерского учета в Российской Федерации, которые складываются из принятия множества законодательных и нормативно-правовых актов в данной области, обеспечивающих переход к международным стандартам финансовой отчетности, а также накопленные знания бухгалтеров и их понимание в необходимости трансформации. Переход на МСФО должен обеспечить российским организациям прозрачность ведения бухгалтерского и налогового учета, повышение объективности представленной информации в отчетности, что, в свою очередь, позволит повысить качество управления организацией, привлечь иностранных инвесторов и вывести организацию на международный уровень [2].
Несмотря на принятие федеральных стандартов, которые приближают российский учет к международным требованиям, всё еще сохраняются существенные различия между двумя данными подходами. Так, например, учет запасов в РФ и международной практике опирается на различные принципы, что в итоге отражается на бухгалтерской (финансовой) отчетности.
По российским стандартам бухгалтерского учета учет запасов регламентируется ФСБУ 5/2019 «Запасы», в соответствии с которым запасами признаются активы, использующиеся для производства продукции, которая подлежит продаже. ФСБУ 5/2019 «Запасы» применяется с 1 января 2021 года и пришел на смену ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Разберем подробнее, какие изменения можно наблюдать с принятием нового ФСБУ.
1. Если ранее, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», не было сформулировано конкретное определение понятия запасов, то сейчас ФСБУ 5/2019 «Запасы» определяет запасы как активы, которые потребляются или же продаются в рамках обычного операционного цикла организации или же используются в производстве не более года.
2. До 2021 г. перечень запасов ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» не распространялся на незавершенное производство, тогда как ФСБУ 5/2019 «Запасы» значительно расширил перечень запасов, включив в том числе и незавершенное производство [1].
3. В соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы» выделяются основные условия, соблюдение которых может обеспечить принятие материалов в бухгалтерском учете в качестве запасов (рисунок 1).
Рисунок 1 - Условия принятия запасов в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы»
В ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов» данные условия отсутствовали.
4. В ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов» не предусматривалась возможность изменения единицы учета запасов после принятия их к бухгалтерскому учету, то ФСБУ 5/2019 «Запасы» такие условия определены.
5. ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов» не было предусмотрено включение скидок в фактическую себестоимость запасов, в то время как ФСБУ 5/2019 «Запасы» определяется, что суммы, уплачиваемые и (или) подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех скидок, премий, уступок и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов независимо от формы их предоставления.
6. ФСБУ 5/2019 «Запасы» изменяется порядок выявления фактической себестоимости запасов, которые приобретены на условиях отсрочки платежа. Сумма, которая должна быть уплачена организацией за подобные запасы, определяется с помощью дисконтирования, тогда как фактическая себестоимость таких запасов в ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов» равна сумме фактически уплаченной поставщику в соответствии с договором.
Условня нрнин I пи к учету запасов в соответствии с ФС'БУ 5/2019 "Запасы"
Убытки, понесенные организацией при приобретении запасов, обеспечат получение экономических выгод в будущем
Определена сумма затрат, которые понесла организация в связи с приобретением запасов
7. Если ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов» предусматривалась оценка незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, то в новом ФСБУ данная оценка не допускается.
8. В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов» запасы списывались только при их выбытии, а по ФСБУ 5/2019 «Запасы» запасы могут быть списаны как при выбытии, так и при возникновении обстоятельств, в соответствии с которыми организация не ждет экономических выгод в ближайшем будущем периоде от использования или продажи запасов [3].
9. Также произошли некоторые изменения в методах оценки себестоимости запасов (рисунок 2).
Рисунок 2 - Сопоставление методов оценки запасов по ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ФСБУ 5/2019 «Запасы»
10. Если ранее, в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в бухгалтерской (финансовой) отчетности было необходимо отражать данные о способах оценки и последствиях их изменений, стоимости материально-производственных запасов в залоге, резервах под снижение стоимости материально-производственных запасов, то с принятием ФСБУ 5/2019 «Запасы» отчетность будет содержать наиболее детальную информацию, с помощью которой внешние пользователи получат больше данных, и не смотря на существенное повышение трудозатрат на составление отчетности, которая в конечном итоге будет более полно отражать результаты деятельности организации и содержать все необходимые данные для ее внутренних и внешних пользователей (руководитель, директор, управляющие, банки, и др.). В части учета запасов по новому ФСБУ в отчетности добавлена строка авансов под приобретение и создание запасов [4].
Таким образом, сопоставив два стандарта для учета запасов, мы можем сделать вывод, что ФСБУ 5/2019 «Запасы» значительно приблизил российские стандарты бухгалтерского учета к международным. Изменения затронули практически все основные тезисы ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов»: незавершенное производство, оценка запасов, порядок их списания, правила раскрытия информации о запасах в бухгалтерской финансовой отчетности.
Международные стандарты регулируют учет запасов с помощь МСФО (IAS) 2 «Запасы», который обозначает запасы как активы, имеющиеся у хозяйствующего субъекта активы для их последующего применения в производственном процессе, активы, которые на данный момент уже задействованы в данном процессе, а также те активы, которые предназначены для продаже в ходе обычной деятельности [5].
И не смотря на то, что российский федеральный стандарт по учету запасов разрабатывался с учетом положений МСФО (IAS) 2 «Запасы», у них все же имеются существенные различия. Рассмотрим их подробнее.
1. Уже в определении понятия запасов, которое отражается в МСФО (IAS) 2 «Запасы» и ФСБУ 5/2019 «Запасы», можно выявить существенное различие. Если в ФСБУ 5/2019 «За-
пасы» есть отметка об ограничении по времени использования запасов (не более года), то в МСФО (IAS) 2 «Запасы» данные ограничения не предусматриваются.
2. В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» запасы классифицируются следующим образом (таблица 1).
Талица 1 - Состав запасов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
Категория запасов Характеристика категории
Сырье и материалы - активы, которые применяются для производства готовой продукции (оказания услуг) при осуществлении основной деятельности;
Незавершенное производство - активы, которые находятся в процессе производства для продажи при осуществлении основной деятельности;
Товары и готовая продукция - активы, которые предназначены для продажи при осуществлении основной деятельности;
Таким образом, категория запасов по ФСБУ представлена большим количеством активов, чем в соответствии с международными стандартами, но, в тоже время, МСФО опирается на принцип преобладания экономического содержания над правовой формой при данной классификации.
3. Как МСФО (IAS) 2 «Запасы», так и ФСБУ 5/2019 «Запасы» исключают из признания в качестве запасов финансовые инструменты, однако в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» исключаются также биологические активы, которые непосредственно относятся к деятельности сельскохозяйственных организаций.
4. МСФО (IAS) 2 «Запасы» не применяется к оценке запасов сельскохозяйственной и лесной продукции, а также товарных брокеров-трейдеров. ФСБУ 5/2019 «Запасы» данные исключения не предусматриваются, поэтому применяется к оценке абсолютно всех запасов различных организаций.
5. Если в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» расчетные затраты на продажу сельскохозяйственной продукции обязательно необходимо включать в себестоимость данной продукции, то ФСБУ 5/2019 «Запасы» предусматривает свободный выбор в данном вопросе.
МСФО (IAS) 2 «Запасы» предусматривает расчет возможных затрат на продажу материальных ценностей, сумма которых увеличивает резерв под снижение стоимости запасов, помимо того, что также производится расчет текущей рыночной стоимости.
6. Также различие состоит в том, что по ФСБУ 5/2019 «Запасы» материальные запасы принимаются к учету в соответствии с их фактической себестоимостью. Фактические затраты в данном случае представляют суммы, которые выплачиваются хозяйствующим субъектом согласно договору с поставщиком.
Если же рассматривать оценку себестоимости запасов, приобретенных на условиях отсрочки платежа в соответствии с международными стандартами, то следует отметить то, что у организации есть возможность приобретения запасов на условиях отсрочки погашения. Разница, которая возникает от цены покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования, что означает содержание элемента финансирования [6].
Рассмотрим на примере, каким образом ФСБУ 5/2019 «Запасы» способствует сближению российских правил бухгалтерского учета к международным требованиям в части учета запасов (таблица 2). Так, указанным документом были введены такие понятия как справедливая и чистая стоимость продажи, раскрыты правила оценки запасов при их признании и последующем учете.
Таким образом, в соответствии с ФСБУ 5/2019 и МСФО (IAS) 2 первоначальная стоимость МПЗ будет равна 101500 рублей, а в соответствии с ПБУ5/01 101850 рублей. Российский бухгалтерский учет становится максимально приближен к международному, что дает возможность российским организациям выходить на мировой рынок.
Таблица 2 - Расчет первоначальной стоимости запасов согласно требованиям стандартов
Факт хозяйственной жизни ФСБУ 5/2019 МСФО (IAS) 2 ПБУ5/01
Приобретены материалы, руб. 100000 100000 100000
Затраты на доставку, руб. 1000 1000 1000
Затраты на хранение, руб. Не включаются в стоимость запасов расходы на хранение п.18 Не включаются в стоимость запасов расходы на хранение п.18 700
Включение стоимости будущей утилизации, руб. 500 500 Не учитывается
Учтены проценты по кредиту на приобретение материалов, руб. Проценты включаются только в стоимость тех запасов, которые используются для создания инвестиционного актива. Запасы, которые компания отплачивает с отсрочкой (рассрочкой) платежа отражаются по дисконтированной стоимости. Проценты включаются только в стоимость тех запасов, которые используются для создания инвестиционного актива. Запасы, которые компания отплачивает отсрочкой (рассрочкой) платежа отражаются по дисконтированной стоимости. 150
Резерв под снижение стоимости Создается по итогам отчетного периода Создается по итогам отчетного периода Создается по итогам года
Оценка при признании, руб. 101 500 101 500 101 850
Таким образом, можно подвести итог, что ФСБУ 5/2019 «Запасы» значительно способствует сближению российских правил бухгалтерского учета с международными требованиями, в частности, он ввел такие понятия, как справедливая и чистая стоимость продажи, раскрыл правила оценки запасов при их признании и последующем учете. Не смотря на существенное ориентирование ФСБУ 5/2019 «Запасы» на МСФО (IAS) 2 «Запасы» все же осталось множество различий между двумя данными документами. В случаях, если ФСБУ 5/2019 «Запасы» не предусмотрены какие-либо аспекты учета запасов, то организации следует ориентироваться на положения МСФО (IAS) 2 «Запасы».
Источники:
1. Адаменко, А.А. Состояние и развитие методики учета и анализа материально--производственных запасов в сельскохозяйственных организациях: монография / А.А. Адаменко. - Краснодар: КубГАУ, 2018. - 185 с.
2. Кругляк, З. И. Экономическая сущность и классификация запасов, как объекта бухгалтерского учета / З. И. Кругляк, М. В. Калинская // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. - 2014. - № 99. - С. 897-909.
3. Кузина, А. Ф. Сравнительный анализ МСФО (IAS) 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных Запасов / А. Ф. Кузина, В. Г. Вишневская, Т. А. Мудрак // Aspectus. - 2015. - № 1. - С. 104-109.
4. Небавская Т.В. Различия в учете запасов соответствии с МСФО и РСБУ / Т.В. Небавская // Инновационная экономика: перспективы развития и совершенствования. - № 7 (17).
5. Полонская О.П. Основные вопросы учета по новому федеральному стандарту / О.П. Полонская, А.А. Овсиенко, А.А. Кулак // Естественно-гуманитарные исследования. -2021. - №33. - 253-259 с.
6. Федосеева, О.И. Особенности учета сырья и товаров в организациях общественного питания / О.И. Федосеева // Сборник научных статей по итогам МНПК профессорско-преподавательского состава: Бухгалтерский учет: история, современность, перспективы развития. - Краснодар, 2013. - С. 236-24. References:
1. Adamenko, A. A. State and development of accounting and analysis methods of inventories in agricultural organizations: monograph / A. A. Adamenko. - Krasnodar: KubGAU, 2018. - 185 p.
2. Kruglyak, ZI Economic essence and classification of reserves as an accounting object / ZI Kruglyak, MV Kalinskaya // Polythematic network electronic scientific journal of the Kuban State Agrarian University. - 2014. - No. 99. - S. 897-909.
3. Kuzina, A. F. Comparative analysis of IAS 2 "Inventories" and PBU 5/01 "Accounting for inventories / A. F. Kuzina, V. G. Vishnevskaya, T. A. Mudrak // Aspectus ... - 2015. - No. 1. - S. 104-109.
4. Nebavskaya T.V. Differences in accounting for reserves in accordance with IFRS and RAS / T.V. Nebavskaya // Innovative economy: prospects for development and improvement. - No. 7 (17).
5. Polonskaya O.P. The main issues of accounting for the new federal standard / O.P. Polonskaya, A.A. Ovsien-ko, A.A. Kulak // Natural and humanitarian research. - 2021. - No. 33. - 253-259 p.
6. Fedoseeva, O.I. Osobennosti ucheta syr'ya i tovarov v organizaciyah obshchestvennogo pitaniya / O.I. Fedos-eeva // Sbornik nauchnyh statej po itogam MNPK professorsko-prepodavatel'skogo sostava: Buhgalterskij uchet: istoriya, sovremennost', perspektivy razvitiya. - Krasnodar, 2013. - S. 236-24.
