CC BY
199
УЧЕТ ЦЕННЫХ БУМАГ В КОММЕРЧЕСКИХ БАНКАХ
Аннотация. В статье рассмотрены особенности учета ценных бумаг в коммерческих банках. Отмечено, что разработка методики учета ценных бумаг это длительный и сложный процесс, связанный с совершенствованием банковского законодательства и развития международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Наиболее сложным является учет ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. В работе приведен пример расчета стоимости облигаций, оцениваемых таким образом и бухгалтерские проводки по отражению этих операций.
Ключевые слова: ценные бумаги, коммерческий банк, облигации, справедливая стоимость, прибыль, убыток.
ACCOUNTING OF SECURITIES IN COMMERCIAL BANKS
Annotation. The article describes the specifics of the accounting of securities in commercial banks. Noted that the development of accounting methods of the securities is a long and complex process associated with the improvement of banking legislation and the development of international financial reporting standards (IFRS). The most complex area is the accounting of securities at fair value through profit or loss. The article provides an example of calculating the value of the bonds, estimated this way, and demonstrates accounting entries that reflect these operations.
Keywords: securities, commercial bank, bonds, fair value, profit, loss.
Значительный удельный вес среди операций коммерческих банков занимают активные и пассивные операции с ценными бумагами. Банк осуществляет различные вложения в ценные бумаги и другие финансовые инструменты (активные операции), а также может эмитировать собственные ценные бумаги - акции (акционерный банк), облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты и др. (пассивные операции). Учет ценных бумаг - достаточно большой и сложный участок бухгалтерского учета в коммерческом банке. Организация учета ценных бумаг, выработка правил, создание нормативно-методической базы ведения такого учета - это живой процесс, осуществляемый Банком России в соответствии с развитием отечественной и международной практики, становлением новой банковской системы России. С 1998 г., когда впервые были приняты «Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях ...» [1] порядок ведения учета инвестиций в ценные бумаги менялся 3 раза - в 2002 , 2008 и 2013 гг.. Изменения в этом вопросе, произошедшие с 2008 г., и внесенные в [2] в большей степени коснулись плана счетов и учета производных финансовых инструментов. В 2011 г. вышел приказ Минфина № 160н [3], который предусматривает введение использования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). российскими организациями. Комитетом по МСФО в последние годы была проделана значительная работа по вводу новых и корректировке старых стандартов. В кредитных же организациях международные стандарты учета и отчетности используются в обязательном порядке с 2004 г., и уже имеется достаточный опыт их применения. Однако и российские правила и международные стандарты постоянно совершенствуются. Это касается во многом учета и отчетности по финансовым вложениям.
Кроме этого, начиная с годовой отчетности кредитных организаций за 2013 г. [3] было введено обязательное применение в этой области следующего международного стандарта бухгалтерского учета - МСФО 7 «Финансовые инструменты - раскрытие информации». Этот документ заменил МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых ин-
УДК 657.1:336 Н.Б. Ершова
Natalia Ershova
© Ершова Н.Б., 2015
статутов». Новые и откорректированные МСФО, а также ранее применявшиеся международные стандарты позволяют устранить возникшие сложности и недостатки при ведении учета и отчетности по операциям с ценными бумагами. В соответствии с приложением 10 к [2] все приобретаемые банком ценные бумаги подразделяются на четыре категории: 1) оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, 2) контролируемые банком, вследствие участия в деятельности акционерных обществ, 3) удерживаемые до погашения, 4) предназначенные для продажи.
Основные сложности и различия в учете ценных бумаг в коммерческих банках связаны с вопросами свободного выбора кредитной организацией и утверждения в ее учетной политике таких вопросов, как:
- первоначального признания и прекращения признания в учете и отчетности ценных бумаг в качестве финансовых активов;
- оценки ценных бумаг;
- формирования резерва под обесценение ценных бумаг;
- представления и раскрытия информации о ценных бумагах в финансовой отчетности (с точки зрения их классификации, структуры, полноты и содержания такой информации). Вопросы первоначального признания и прекращения признания в учете и отчетности ценных бумаг в качестве финансовых активов достаточно полно рассмотрены в МСФО.
В рамках данной статьи рассмотрим конкретные примеры касающиеся оценки и переоценки стоимости ценных бумаг, находящихся на балансе кредитной организации. Наиболее сложным является учет оценки и переоценки таких бумаг, находящихся в категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Учет таких бумаг ведется по текущей (справедливой) стоимости. Резервы на возможные потери не формируются. Обычно, в соответствии с учетной политикой банка, суммы переоценки относятся на счета по учету доходов и расходов текущего года. При частичном выбытии с баланса ценных бумаг суммы ранее проведенной переоценки не списываются, а регулируются снова при проведении очередной переоценки. Списание сумм переоценок при полном выбытии ценных бумаг соответствующего выпуска производится на счета доходов или расходов от переоценки. Это парные счета 70602 «Доходы от переоценки ценных бумаг» и 70607 «Расходы от переоценки ценных бумаг». Операционный день закрывается тем счетом, на котором имеется наибольшее сальдо. Сальдо на парных счетах сворачивается. Если сальдо на счете не соответствует его признаку, то оно переносится на парный счет. Д 70602 - К 70607 и наоборот. Остаток может быть только на одном из парных счетов.
Рассмотрим оценку и переоценку облигаций с купонным доходом. В феврале 201... г. банком приобретаются две облигации (долговые обязательства другой кредитной организации РФ) номиналом 100 тыс. руб. каждая. На дату сделки купонный доход составляет 1 тыс. руб. на каждую облигацию. Цена приобретения 101,2 тыс. руб. за каждую облигацию. Облигации приобретены через брокера. Уровень существенности расходов по приобретению облигаций в учетной политике банка не установлен, поэтому все расходы по приобретению облигаций и уже начисленный купонный доход включаются в балансовую стоимость облигации, что составляет 101,2 тыс. руб. за каждую. На дату приобретения текущая (справедливая) стоимость составила 101,3 тыс. руб.. за каждую облигацию. В последний рабочий день месяца (28 февраля) осуществляется начисление купонного дохода. После начисления процентного купонного дохода (ПКД) на каждую облигацию он составит 2 тыс. руб. С учетом уплаченного ПКД требуется дополнительно начислить по 1 тыс. руб. на каждую облигацию. Здесь и далее рассмотрим начисление ПКД в двух вариантах:
1. Если начисленный процентный купонный доход соответствует критериям признания в качестве дохода.
2. Если начисленный процентный купонный доход не соответствует критериям признания в качестве дохода.
В последний рабочий день месяца (28 февраля) текущая (справедливая) стоимость составила 102,4 тыс. руб. за каждую облигацию.
Отразим операции на счетах.
1. Приобретение облигаций через брокера. Покупка облигаций отражается в сумме сделки: Дт 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» по лицевому счету партии - 202,4 тыс. руб. (в т. ч. расходы по приобретению 0,4 тыс. руб., ПКД 2 тыс. руб., номинал облигации 100 тыс. руб.). Кт 30602 «Расчеты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» -202,4 тыс. руб.
2. Произведен расчет с брокером. Дт 30602 «Расчеты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» 202,4 тыс. руб. Кт 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» 202,4 тыс. руб.
3. На дату приобретения текущая (справедливая) стоимость составила 101,3 тыс. руб. за каждую облигацию. Переоценка облигаций по текущей (справедливой) стоимости осуществляется в конце рабочего дня: Дт 50121 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости. Переоценка ценных бумаг - положительные разницы» по лицевому счету выпуска ценных бумаг - 0,2 тыс. руб. Кт 70602 «Доходы от переоценки ценных бумаг», «Положительная переоценка ценных бумаг» - 0,2 тыс. руб.
4. В последний рабочий день месяца осуществляется начисление купонного дохода. На каждую облигацию ПКД составляет 2 тыс. руб. С учетом ПКД уплаченного требуется дополнительно начислить по 1 тыс. руб. на каждую облигацию. Эта операция отражается следующими проводками.
Если начисленный процентный купонный доход соответствует критериям признания в качестве дохода: Дт 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» по лицевому счету «ПКД начисленный» - 2 тыс. руб. Кт 70601 «Доходы», «Процентные доходы по вложениям в прочие долговые обязательства» - 2 тыс. руб.
Если начисленный ПКД не соответствует критериям признания в качестве дохода: Дт 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» по лицевому счету «ПКД начисленный» - 2 тыс. руб. Кт 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения (кроме векселей)» - 2 тыс. руб.
5. В последний рабочий день месяца текущая (справедливая) стоимость составила 102,4 тыс. руб. за каждую облигацию. До переоценки на балансовых счетах по учету облигаций числится: 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» по лицевому счету партии - 202,4 тыс. руб.; 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» по лицевому счету «ПКД начисленный» - 2 тыс. руб.; 50121 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости. Переоценка ценных бумаг - положительные разницы» по лицевому счету выпуска ценных бумаг - 0,2 тыс. руб. Итого 204,6 тыс. руб.
6. По состоянию на 28 февраля требуется дополнительно начислить положительную переоценку в сумме 0, 1 тыс. руб. на каждую облигацию: Дт 50121 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости. Переоценка ценных бумаг - положительные разницы» по лицевому счету выпуска ценных бумаг - 0,2 тыс. руб. Кт 70602 «Доходы от переоценки ценных бумаг, «Положительная переоценка ценных бумаг» - 0,2 тыс. руб.
Рассмотрим ведение бухгалтерского учета этих же ценных бумаг в марте месяце того же года.
15 марта продается одна облигация из партии. На дату продажи ПКД будет составлять 2,5 тыс. руб. на каждую облигацию. Рекомендуется начислить доход по всем облигациям. Он составляет 0,5 тыс. руб. по каждой облигации. Облигация продается по цене 103 тыс. руб. через брокера. Затем должна быть произведена переоценка оставшейся облигации по справедливой стоимости 103 тыс. руб. В последний рабочий день месяца (30 марта) осуществляется начисление купонного дохода. На облигацию ПКД он должен составить 3 тыс. руб. С учетом произведенных ранее начислений требуется дополнительно начислить 0,5 тыс. руб. В последний рабочий день месяца текущая (справедливая) стоимость составила 103,3 тыс. руб. за облигацию.
Необходимо выполнить следующие операции с облигациями и отразить их в учете.
1. Начислить ПКД двумя способами по каждой облигации на дату продажи облигации.
2. Отразить операции по списанию с баланса одной из облигаций и ПКД начисленного.
3. Отразить операцию по расчету с брокером при продаже облигации.
4. Отразить операцию по получению денежных средств от брокера на корсчет банка.
5. Отразить финансовый результат от продажи облигации.
6. Рассчитать балансовую стоимость оставшейся облигации.
7. Переоценить облигацию по справедливой стоимости на 15 марта.
8. Начислить ПКД двумя способами на последний рабочий день месяца 30 марта.
9. Рассчитать балансовую стоимость облигации на 30 марта.
10. Произвести переоценку облигации на 30 марта по справедливой стоимости.
Продажа облигаций 15 марта. Продается одна облигация из партии. На дату продажи ПКД составляет 2,5 тыс. руб. на каждую облигацию.
1. На дату выбытия осуществляется начисление процентного дохода. Рекомендуется начислить доход по всем облигациям. Если начисленный ПКД соответствует критериям признания в качестве дохода: Дт 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» по лицевому счету «ПКД начисленный» - 1 тыс. руб. Кт 70601 «Доходы» - 1 тыс. руб. Если начисленный ПКД не соответствует критериям признания в качестве дохода: Дт 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» по лицевому счету «ПКД начисленный» - 1 тыс. руб. Кт 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения (кроме векселей)» - 1 тыс. руб. Облигация продается по цене 103 тыс. руб.
2. Списание одной облигации с баланса. При этом списываются остатки с лицевых счетов партии, ПКД уплаченного и ПКД начисленного, в части приходящейся на проданную облигацию: Дт 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг». Кт 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» - по лицевому счету партии в балансовой стоимости облигации - 101, 2 тыс. руб. Кт 50106 Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» - по лицевому счету «ПКД начисленный» - 1,5 тыс. руб. Итого 102,7 тыс. руб.
3. Рассчитаться с брокером при продаже облигации ( отражена ожидаемая выручка от продажи): Дт 30602 «Расчеты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» - 103 тыс. руб. Кт 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» - на сумму полученных денежных средств - 103 тыс. руб.
4. Получены денежные средства от брокера на корреспондентский счет банка: Дт 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке Россия» - 103 тыс. руб. Кт 30602 «Расчеты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» 103 тыс. руб.
5. Определение финансового результата от выбытия облигации. В соответствии с операциями 2 и 3 поступившие от брокера денежные средства превысили балансовую стоимость выбывшей ценной бумаги. Соответственно финансовый результат от продажи - доход: Дт 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» - 0,3 тыс. руб. Кт 70601 «Доходы» - 0,3 тыс. руб.
Если начисленный ПКД не соответствовал критериям признания в качестве дохода, осуществляется перенос остатка со счета 50407, приходящегося на проданную облигацию, на счет доходов: Дт 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам ,начисленные до реализации или погашения (кроме векселей)» - 1,5 тыс. руб. Кт 70601 «Доходы» - 1,5 тыс. руб.
6. Рассчитаем стоимость облигации, оставшейся на балансе: 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» по лицевому счету партии - 101,2 тыс. руб.; 50106 « Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» по лицевому счету «ПКД начисленный» - 1,5 тыс. руб.; 50121 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости. Переоценка ценных бумаг - положительные разницы» по лицевому счету выпуска ценных бумаг - 0,4 тыс. руб. (с учетом 0,2 тыс. руб., приходящейся на выбывшую облигацию). Итого 103,1 тыс. руб.
7. Произведем переоценку облигации по справедливой стоимости на 15 марта. По условию задачи справедливая стоимость составляет 103 тыс. руб. Следовательно, требуется уменьшить положительную переоценку на 0,1 тыс. руб. Проводим отрицательную переоценку в пределах положительной переоценки: Дт 70602 «Доходы от переоценки ценных бумаг» - 0,1 тыс. руб. Кт 50121 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости. Переоценка ценных бумаг -положительные разницы» по лицевому счету выпуска ценных бумаг - 0,1 тыс. руб. Соответственно сумма положительной переоценки на счете 50121 составила 0,3 тыс. руб.
8. Начислим ПКД на последний рабочий день месяца на 30 марта. На облигацию ПКД должен составлять 3 тыс. руб. С учетом произведенных ранее начислений требуется дополнительно начислить 0,5 тыс. руб. Эта операция отражается следующими проводками:
Если начисленный ПКД соответствует критериям признания в качестве дохода: Дт 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» по лицевому счету «ПКД начисленный» - 0,5 тыс. руб. Кт 70601 «Доходы» - 0,5 тыс. руб.
Если начисленный ПКД не соответствует критериям признания в качестве дохода: Дт 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» по лицевому счету «ПКД начисленный» - 0,5 тыс. руб. Кт 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения (кроме векселей)» - 0,5 тыс. руб.
9. Рассчитаем балансовую стоимость оставшейся облигации. До переоценки на балансовых счетах по учету облигаций числится: 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» по лицевому счету партии - 101,2 тыс. руб.; 50106 «Долговые обязательства кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости» по лицевому счету «ПКД начисленный» - 2 тыс. руб.; 50121 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости. Переоценка ценных бумаг - положительные разницы» 0,3 тыс. руб. Итого 103,5 тыс. руб.
10. Переоценим облигацию по справедливой стоимости на 30 апреля. Она составляет 103,3 тыс. руб. Таким образом, текущая (справедливая) стоимость ниже балансовой стоимости. Требуется произвести переоценку (уценку облигации) на сумму 0,2 тыс. руб. Поскольку имеется остаток на счете 50121«Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости. Переоценка ценных бумаг - положительные разницы», то осуществляется уменьшение этой суммы.
Отрицательная переоценка в пределах положительной переоценки: Дт 70602 «Доходы от переоценки ценных бумаг» - 0,2 тыс. руб. Кт 50121 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости. Переоценка ценных бумаг - положительные разницы» по лицевому счету вы-
пуска ценных бумаг - 0,2 тыс. руб. Остаток на счете 50121 составляет теперь 0,1 тыс. руб. А балансовая стоимость облигации сравнялась с ее рыночной стоимостью.
При составлении учетной политики банка необходимо закрепить в ней следующее.
1. В последний рабочий день месяца должны переоцениваться по текущей (справедливой) стоимости все ценные бумаги, относящиеся к первой категории.
2. При совершении в течение месяца операций с ценными бумагами соответствующего выпуска переоценке подлежат все ценные бумаги этого выпуска.
3. Такую же переоценку необходимо сделать. если в течение месяца справедливая стоимость ценных бумаг существенно изменилась.
4. Критерий существенности необходимо установить в учетной политике банка. Например, 2 % от номинальной стоимости ценной бумаги.
Библиографический список
1. Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации. Положение ЦБ РФ № 61 от 18.06 1997 г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа : Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения : 17.05.2015).
2. Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации. Положение ЦБ РФ от 16.07.2012 № 385-П [Электронный ресурс]. - Режим доступа : Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения : 17.05.2015).
3. О введении в действие МСФО и разъяснений МСФО на территории РФ Приказ Минфина РФ от 25.11.2011 № 160 н [Электронный ресурс]. - Режим доступа : Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения : 17.05.2015).
