CC BY
39
© 2016 г. Г. Я. Остаев
учет товаров, принятых на комиссию: проблемы экономического контроля
Остаев Гамлет Яковлевич — доцент кафедры «Бухгалтерский учет, финансы и аудита» ФГБОУ ВО Ижевская ГСХА, канд. экон. наук.
(E-mail: ostaeff@yandex.ru)
В процессе своей деятельности некоторые экономические субъекты совершают операции, которые связаны с продажей товаров на условиях комиссии. В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Статья 992 ГК РФ регламентирует что, принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента.
Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего, по этому в бухгалтерском учете они учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» По дебету счета 004 «Товары, принятые на комиссию» отражается стоимость товаров, принятых с целю продажи по договору комиссии, в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах, включая налог на добавленную стоимость (т.е. по ценам, согласованным с комитентом). Товары, принятые для продажи по договору комиссии, списываются с забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию» при продаже либо при возврате товаров комитенту.
В дальнейшем комиссионер совершает сделки с покупателями продукции (товаров), заключая при этом от своего имени договоры купли-продажи. Сторонами контракта выступают покупатель и комиссионер. Поставщик товара (комитент) остается собственником товара, поэтому и выручка от продажи товара принадлежит ему. Комиссионер должен отдать комитенту всю полученную по сделке сумму за вычетом причитающегося ему комиссионного вознаграждения и расходов понесенных им в связи с реализацией товара, которые подлежат возмещению комитентом.
На основании п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, не признаются доходом комиссионера поступления от юридических или физических лиц в пользу комитента. Соответственно, не признается расходами комиссионера выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Следует также учесть, что поскольку комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то от имени комиссионера должны быть оформлены все необходимые документы: договор, накладные, счета-фактуры и другие.
Важное значение имеет правильность организации и проведение экономического контроля операций, проведенных по договорам комиссии и данные счета 004 «Товары, принятые на комиссию».
Экономический контроль это функция управления организацией и подчинена решению задач системы управления.
При экономическом контроля счета 004 «Товары, принятые на комиссию» контролеру-ревизору необходимо помнить, что данный счет применяется только организациями-комиссионерами для учета поступления, движения и выбытия товара, принятого от комитента на комиссию в соответствии с договором комиссии. При осуществлении контроля необходимо проверить договора комиссии, и их соответствие ГК РФ, ведение учёта на счёте 004 и т.п.
Проблемы методологии и совершенствования экономического контроля и аудита освещены в трудах ученых экономистов: Р.А. Алборова1, В.В. Бурцева2, М.В. Мельник3, М.Ф. Бычкова4, С.М. Концевой5, М.Ф. Овсийчука6, В.П. Суйца7, Л.И. Хоружий8, Ю. А. Данилевского9, Б.Н. Хосиева10, и др., однако методика экономического контроля учета продажи товаров на условиях комиссии требует развития.
Организация экономического контроля напрямую зависит от объемов проверяемой информации.
Экономический контроль является универсальным средством получения информации (дает возможность получать оперативную информацию, объективно отображающую состояние дел на подконтрольных объектах, выявить недостатки и т.д.)11.
1 Алборов Р.А., Экспресс-аудит достоверности данных бухгалтерского учета /Р.А. Алборов, С.М. Концевая// Финансовый менеджмент. 2011. № 4. С. 136-143.
2 Бурцев. В.В. Проблемы организации внутреннего контроля в коммерческой фирме /В. В. Бурцев// Аудитор. 2006. № 7. С. 27-34.
3 Мельник М.В. Эволюция государственного финансового контроля и аудита /М.В. Мельник// Сибирская финансовая школа. 2011. № 6 (89). С. 178-183.
4 Бычков М.Ф., Организационно-методические основы внутреннего контроля деятельности предприятий АПК / М.Ф. Бычков, Н.Н. Балашова, Р.А. Алборов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2013. № 7. С. 36-38.
5 Концевая С.М. /Порядок формирования ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов, подготовки ревизоров-консультантов и сфера их деятельности /С.М. Концевая, Л.И. Хоружий, С.Р. Концевая//В сборнике: Развитие бухгалтерского учета, контроля и управления в организациях АПК материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 60-летию доктора экономических наук, профессора Р. А. Алборова. ответственный за выпуск И. Ш. Фатыхов; Ижевская государственная сельскохозяйственная академия. 2014. С. 39-46.
6 Овсийчук М.Ф., Особенности организации и методологии внутрихозяйственного контроля системы бизнес-процессов в экономических субъектах / М.Ф. Овсийчук, Г.Н. Дудукалова // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 4. С. 288-293.
7 Суйц В.П., Аудит эффективности бизнес-процессов как инструмент контроля /В.П. Суйц, Д.А. Воло-шин//Проблемы теории и практики управления. 2014. № 6. С. 100-107.
8 Хоружий Л.И., Ревизия сельскохозяйственных кооперативов /Л.И. Хоружий, Р.А. Алборов, С.М. Концевая, Б.Н. Хосиев// учебное пособие / Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, Российский государственный аграрный университет - Московская сельскохозяйственная академия им. К.А. Тимирязева. Москва, 2010.
9 Данилевский Ю.А. Финансовый контроль в обновленном бюджетном процессе Ю.А. Данилевский, Л.Н. Овсянников // Финансы. 2006. № 5. С. 69-73.
10 Хосиев Б.Н., Развитие внутрихозяйственного контроля в системе управления сельским хозяйством. / Б.Н. Хосиев // Известия Горского государственного аграрного университета. 2013. Т. 50. № -1. С. 199-203.
11 Алборов Р.А. Управленческие аспекты бухгалтерского учета биологических активов / Р.А. Алборов, С.М. Концевая, Г.Я. Остаев, Е.В. Захарова//Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2012. № 5. С. 49-52.
Экономический контроль охватывает все стороны финансово-хозяйственной деятельности организации, в его основе лежат принципы документального и фактического контроля.
При экономическом контроле следует определить стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта, которая предусматривает: рассмотрение собранной информации о деятельности клиента; определение сущности и продолжительности проверок отдельных групп операций.
Качество экономического контроля зависит не только от правильности организации контрольно-ревизионного процесса, но и от выбора необходимых методов и приемов контроля [7,10].
Методы (приемы) экономического контроля используются при проверке первичной учетной документации и ведения сводных учетных регистров, обоснованности организации аналитического учета, соблюдения нормативных и законодательных документов и т.д..
Методами экономического контроля являются способы достижения поставленной цели (рисунок 1).
рис. 1 Методы экономического контроля
Контролер-ревизор должен учитывать что по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (т.е. лица, по поручению которого совершается сделка) произвести одну или несколько операций от своего имени за вознаграждение. Разновидностью договора комиссии является договор консигнации. Комитент, именуемый консигнатом, передает товары комиссионеру (консигнатору) для продажи третьим лицам. Консигнатор в случае выполнения условий договора обычно получает комиссионное вознаграждение в виде скидки от цены товара, если цена консигнанта фиксирована.
Если договором предусмотрены свободные цены продажи, то консигнатор может получить дополнительную прибыль в виде разницы в ценах, зафиксированных в договоре консигнации, и фактически проданных товаров12.
В любом случае по договору комиссии или консигнации комиссионер (консигнатор) получает не принадлежащие ему товарно-материальные ценности для продажи и должен обеспечить их сохранность. Поэтому ведение счета 004 является для него обязательным условием для представления в отчетности комитенту (владельцу материальных ценностей).
При экономическом контроле проверке подвергаются первичные документы по учету расчетов (накладные, счета-фактуры, договора и др.). Все это контролер-ревизор должен изучить, дать им оценку, высказать свое мнение и сделать предложения по выявленным нарушения и отступлениям от установленных правил учета комиссионной торговли [16,11].
В ходе экономического контроля необходимо проверить, принимаются ли полученные по договору комиссии товары к учету по дебету счета 004 в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах, и списываются ли с забалансового счета 004 при продаже либо при возврате товаров комитенту. Ведется ли аналитический учет на счете 004 по видам товаров и организациям (лицам) — комитентам, так как необходимо обеспечить не только сохранность каждой единицы товара, но и правильно произвести расчеты с каждым комитентом.
При контроле синтетического учета у комиссионера должны быть проверены, правильность корреспонденций счетов которые должны отражаться следующим образом:
Таблица 1
журнал хозяйственных операции
№ хозяйственные операции дебет Кредит
1 Отражена стоимость товаров, принятых для продажи по договору комиссии 004
2 Отражена задолженность за принятые на комиссию товары перед комитентом 76 76
3 Отражена задолженность покупателей перед комиссионером (в аналитическом разрезе по каждому покупателю) 76 76
4 Отражено комиссионное вознаграждение, уплаченное (подлежащее уплате) комитентом комиссионеру 62 90
5 Погашена задолженность покупателей перед комиссионером 50,51,52 76
12 Остаев Г.Я. Методические особенности подготовки и проведения аудита сделок встречной торговли при внешнеэкономической деятельности/Г.Я. Остаев// Бюллетень науки и практики. 2016. № 5. с. 415-427.
Окончание таблицы 1
6 Погашена задолженность перед комитентом, исчисленная как стоимость принятых по договору товаров, за вычетом суммы комиссионного вознаграждения и других расходов, понесенных комиссионером, если это предусмотрено договором или связано с исполнением комиссионером налоговых обязательств в связи с посредническим договором 76 51
7 Списаны расходы комиссионера на продажу 90 44
8 Отражена задолженность бюджету по НДС с суммы комиссии 90 68
9 Отражен финансовый результат по данной операции как сравнение оборотов за отчетный период 90 (99) 99 (90)
10 Списана с учета стоимость проданных товаров - 004
Особенностью экономического контроля учета операций, связанных с комиссионной продажей товаров является то, что учет ведется на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию», без применения двойной записи.
Общую схему методики экономического контроля учета товаров, принятых на комиссию для наглядности можно представить в виде рисунка (рисунок 2).
1. Предварительная оценка системы учета и контроля учета товаров принятых на комиссию
Стадия изучения контрольной информации по товарам, принятым на комиссию Оценка контрольной информации по товарам, принятым на комиссию Тестирование собранной информации по товарам, принятых на комиссию (доказательств) Выводы на основе собранной информации по товарам, принятых на комиссию (доказательств)
2. Аналитические процедуры изучения принятия к учету и продажи товаров принятых на комиссию
Факторный анализ товаров, принятых на комиссию Анализ динамики товаров, принятых на комиссию Анализ статей затрат по товарам, принятых на комиссию Выводы и рекомендации по учету товаров, принятых на комиссию
3. Контрольные процедуры экономического контроля учета товаров принятых на комиссию
Проверка обоснованности организации аналитического учета товаров, принятых на комиссию. Проверка документирования, отражения операций на счетах и в регистрах учета Проверка обоснованности отнесения расходов на товары, принятые на комиссию Контроль полноты отражения учета товаров, принятых на комиссию Оформление результатов экономического контроля учета товаров, принятых на комиссию, выводы и разработка управленческих решений
Рис. 2 Методика экономического контроля учета товаров принятых на комиссию
При проведении экономического контроля необходимо исследовать вышеуказанные проблемы.
Процедура экономического контроля учета товаров, принятых на комиссию необходима, чтобы информация об объекте контроля отражала результаты его деятельности и качество управления.
Для оформления результатов экономического контроля, накопленные факты-доказательства должны быть систематизированы и отражены в рабочих документах.
Рабочие документы должны оформляться четко, ясно, так как при поверхностном, нечетком, неконкретном изложении и плохом оформлении материалов невозможно определить сущность выявленных недостатков и нарушений.
Выявленные результаты экономического контроля излагаются на основе проверенных данных и фактов, подтвержденных документами, результатами произведенных встречных проверок и процедур фактического контроля, других контрольных процедур, заключений специалистов и экспертов, объяснений должностных и материально ответственных лиц.
Обобщение фактов нарушений, выявленных в ходе экономического контроля, должно содержать следующую обязательную информацию: какие законодательные, другие нормативные правовые акты или их отдельные положения нарушены, кем, за какой период, когда и в чем выразились нарушения, размер документально подтвержденного ущерба и другие последствия этих нарушений.
По результатам проверки должны быть сделаны обоснованные выводы и внесены предложения по устранению выявленных ошибок в учете.
Библиографический список
1. Алборов Р.А., Экспресс-аудит достоверности данных бухгалтерского учета /Р.А. Алборов, С.М. Концевая// Финансовый менеджмент. 2011. № 4. С. 136-143.
2. Алборов Р.А. Управленческие аспекты бухгалтерского учета биологических активов / Р.А. Алборов, С.М. Концевая, Г.Я. Остаев, Е.В. Захарова//Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2012. № 5. С. 49-52.
3. Бурцев. В.В. Проблемы организации внутреннего контроля в коммерческой фирме / В. В. Бурцев// Аудитор. 2006. № 7. С. 27-34.
4. Бычков М.Ф., Организационно-методические основы внутреннего контроля деятельности предприятий АПК / М.Ф. Бычков, Н.Н. Балашова, Р.А. Алборов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2013. № 7. С. 36-38.
5. Данилевский Ю.А. Финансовый контроль в обновленном бюджетном процессе Ю.А. Данилевский, Л.Н. Овсянников // Финансы. 2006. № 5. С. 69-73.
6. Концевая С.М. /Порядок формирования ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов, подготовки ревизоров-консультантов и сфера их деятельности /С.М. Концевая, Л.И. Хоружий, С.Р. Концевая//В сборнике: Развитие бухгалтерского учета, контроля и управления в организациях АПК материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 60-летию доктора экономических наук, профессора Р. А. Алборова. ответственный за выпуск И. Ш. Фатыхов; Ижевская государственная сельскохозяйственная академия. 2014. С. 39-46.
7. Марковина Е.В., Инструменты государственного антикризисного регулирования сельского хозяйства/ Е.В. Марковина, Г.Я. Остаев, М.И. Ахметзянов// Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2012. № 4 (33). С. 21-24.
8. Мельник М.В. Эволюция государственного финансового контроля и аудита /М.В. Мельник// Сибирская финансовая школа. 2011. № 6 (89). С. 178-183.
9. Остаев Г.Я. Методические особенности подготовки и проведения аудита сделок встречной торговли при внешнеэкономической деятельности/Г.Я. Остаев// Бюллетень науки и практики. 2016. № 5. с. 415-427.
10. Остаев Г.Я. Методические особенности экономического контроля затрат и исчисления себестоимости продукции лесопитомников /Г.Я. Остаев, Б.Н. Хосиев// Бухучет в сельском хозяйстве. 2016. № 1. С. 60-75.
11. Остаев Г.Я. Некоторые аспекты аудита в бюджетных учреждениях /Г.Я. Остаев// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2016. № 8 (392). С. 37-41.
12. Овсийчук М.Ф., Особенности организации и методологии внутрихозяйственного контроля системы бизнес-процессов в экономических субъектах / М.Ф. Овсийчук, Г.Н. Дуду-калова // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 4. С. 288-293.
13. Суйц В.П., Аудит эффективности бизнес-процессов как инструмент контроля /В.П. Суйц, Д.А. Волошин//Проблемы теории и практики управления. 2014. № 6. С. 100-107.
14. Хоружий Л.И., Ревизия сельскохозяйственных кооперативов /Л.И. Хоружий, Р.А. Албо-ров, С.М. Концевая, Б.Н. Хосиев// учебное пособие / Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, Российский государственный аграрный университет - Московская сельскохозяйственная академия им. К.А. Тимирязева. Москва, 2010.
15. Хосиев Б.Н., Развитие внутрихозяйственного контроля в системе управления сельским хозяйством. / Б.Н. Хосиев // Известия Горского государственного аграрного университета. 2013. Т. 50. № -1. С. 199-203.
16. Щепотьев А.В., Применение забалансовых счетов в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций / А.В. Щепотьев // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 11.
