Учет основных средств стоимостью не более 20 000 рублей Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Учет в некоммерческих организациях

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ СТОИМОСТЬЮ НЕ БОЛЕЕ 20 ООО РУБЛЕЙ

Т. И. МЕЛЕХИНЛ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерскогоучета, анализа и аудита Государственный университет управления

Наряду с основными средствами (ОС) и материалами имущество некоммерческой организации формируют активы, которые по своим признакам соответствуют основным средствам, имеют стоимость не более 20 ООО руб. и одновременно списываются в расходы в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с абз. 4 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ). В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением, что позволяет сэкономить на платежах в бюджет (по налогу на имущество) и трудозатратах (учет МПЗ гораздо проще, чем учет ОС).

Необходимо иметь в виду, что абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 применяется только в отношении активов, отвечающих признакам ОС. В бухгалтерском стандарте (п. 4 ПБУ 6/01) определено четыре признака ОС:

— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

— объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основной критерий, который отличает ОС от МПЗ, — это срок использования в производстве. Если он превышает 12 мес., то актив относится к ОС, если нет — к МПЗ. Именно поэтому строительный инструмент, мебель, офисная техника и даже некоторые канцелярские принадлежности признаются ОС. Вместе с тем активы со сроком использования не более 12 мес., пусть и используемые в качестве средств труда (например, лопаты, метлы), отражаются в составе МПЗ, причем, как правило, с применением субсчета 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности». Согласно Инструкции по применению Плана счетов, на этом субсчете учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в оборот.

Из положений абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 следует, что указанные активы могут отражаться в составе МПЗ. Также в бухгалтерском стандарте отмечено, что лимит стоимости таких активов устанавливается в учетной политике организации. Чтобы отражать ОС стоимостью менее 20 000 руб. в составе МПЗ, в учетной политике нужно отразить следующее: «Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью не

более 20 ООО руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов».

К сведению. Бухгалтерские стандарты по учету и ОС, и МПЗ гласят, что в стоимость актива не включаются возмещаемые налоги (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). Следовательно, под «стоимостью за единицу» понимается стоимость актива без учета НДС (естественно, если организация является плательщиком данного налога).

Эти же нормы бухгалтерских стандартов (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01) предписывают включать в стоимость ОС и МПЗ затраты по доведению их до состояния, пригодного к использованию (в отношении МПЗ сделана приписка: «к использованию в запланированных целях»). Поэтому при применении стоимостного лимита, установленного в учетной политике, надо ориентироваться не только на цену приобретения актива, но и на иные затраты, формирующие его стоимость (это актуально для объектов, бывших в употреблении).

В связи с тем, что стоимостный критерий здесь единственный, представляется неправомерным в каждом конкретном случае определять порядок учета какого-либо объекта стоимостью менее установленного лимита: отражать его в составе МПЗ либо амортизировать как ОС. Иначе говоря, если в учетную политику включено приведенное выше условие, все подпадающие под его действие активы отражаются в учете в составе МПЗ.

Формулировка «активы отражаются в составе МПЗ» означает, что на эти активы распространяются все положения бухгалтерских стандартов по учету МПЗ, их движение фиксируется в первичных документах, предназначенных для учета МПЗ (письмо Минфина России от 30.05.2006 № 03-03-04/4/98). Так, при оприходовании активов составляется приходный ордер по форме № М-4 (утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а). В бухгалтерском учете материалы приходуются на счет 10. Поскольку недорогие активы, отвечающие признакам ОС, в подавляющем большинстве случаев относятся к средствам труда, обычно они отражаются с использованием уже упоминавшегося субсчета 10-9. Обращаем на этот момент особое внимание, так как зачастую поступление недорогих ОС, учитываемых в составе МПЗ, отражают через счета 08 и 01, что методологически неверно.

Списание материалов со счета 10 и зачисление их стоимости на соответствующие счета учета за-

трат осуществляются по мере их отпуска (выдачи) со складов на участки, в бригады, на рабочие места непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо по мере отпуска материалов для управленческих нужд организации (пп. 90, 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от28.12.2001 № 119н). Передача МПЗ в производство оформляется требованием-накладной по форме № М-11, в которой следует указать помимо прочего назначение материала: номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат (п. 97 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

Несмотря на отражение ОС стоимостью не более 20 000 руб. в составе МПЗ, срок их использования не изменился и составляет по-прежнему более 12 мес. Это ключевое отличие рассматриваемых объектов от МПЗ обусловливает очень важное требование к их учету: в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Такое предписание содержит ПБУ 6/01, но в нормативном акте не разъясняется, как именно должен быть организован контроль. Каждая организация решает этот вопрос самостоятельно. Чаще всего отдается предпочтение забалансовому учету. Кроме этого, ведутся книги (карточки), в которых указываются характеристики объекта, материально ответственное лицо, получившее объект и обязанное обеспечить его сохранность, а также фиксируются данные о движении объекта и его выбытии. В данном регистре также целесообразно указывать срок использования объекта (для контроля за его выбытием). Кстати, поскольку на рассматриваемые активы не распространяются правила учета ОС, организация не должна приказом устанавливать срок ихполезного использования. Однако сам факт того, что объекты должны отвечать признакам ОС, свидетельствует о необходимости определения такого срока. Считаем целесообразным соответствующий порядок отразить в учетной политике.

Помимо ведения регистров, в которых фиксируется информация о движении недорогих ОС, задачи контроля решаются и другим традиционным элементом метода бухгалтерского учета — инвентаризацией. Путем инвентаризации проверяется соответствие данных бухгалтерского учета фактическому наличию имущества и обязательств. В бухгалтерском законодательстве нет специальных указаний насчет инвентаризации активов, уже

списанных с балансовых счетов, но фактически используемых в производстве. Однако при проведении инвентаризации комиссия должна иметь информацию и об активах, учитываемых на балансе, и об объектах с длительным сроком использования, стоимость которых уже отнесена на затратные счета. Это как минимум позволит не считать названные объекты излишками, выявленными при инвентаризации. Основная же цель — сверить фактическое наличие объектов с данными, отраженными в специальных регистрах. Если будут выявлены расхождения, организация вправе принять меры к виновным лицам (например, взыскать ущерб с материально ответственных лиц).

Налоговый кодекс РФ (НК РФ) не дает организации такого выбора, как бухгалтерский стандарт. Так, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, если имущество имеет срок полезного использования менее 12 мес. и (или) первоначальную стоимость менее 20 ООО руб., оно не признается амортизируемым (например, инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежда). Это означает, что стоимость такого имущества единовременно относится в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на дату ввода его в эксплуатацию. Об этом сказано в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Налогоплательщик не вправе амортизировать указанное имущество, поскольку названная норма имеет императивный характер (письмо УФНС по г. Москве от 09.06.2009 № 16-15/058809).

Для целей налогообложения первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому, как и в бухгалтерском учете, определяя стоимость актива в целях отнесения его к разряду амортизируемого или неамортизируемого имущества, следует учитывать все упомянутые расходы.

Организации, применяющие УСНО и выбравшие объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», признают, в том числе, материальные расходы (подп. 5 п. 1ст. 346.16 НК РФ), которые учитываются в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль. Словом, стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, точно также уменьшает налоговую базу «упрощенцев».

В своих разъяснениях Минфин России неоднократно высказывался в пользу единовременного признания расходов на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) ОС стоимостью не более 20 000 руб. Расходы на

модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества, по мнению авторов, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173, от 02.04.2009 № 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 № 03-03-06/1/16).

Организациям, применяющим УСНО, нельзя учитывать расходы на восстановление имущества, не признаваемого амортизируемым, поскольку они отсутствуют в закрытом перечне ст. 346.16 НК РФ. В нем есть только расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и ремонт ОС (подп. 1 и 3 п. 1). При этом согласно п. 4ст. 346.16 НК РФ в состав ОС включаются только ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В бухгалтерском учете расходы на ремонт, модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) активов, стоимость которых списана с баланса, формируют себестоимость произведенной продукции, выполненныхработ.

Контроль за движением рассматриваемых активов, отпущенных в производство, осуществляется, как правило, путем ведения книг (карточек). Поскольку на балансе нет информации о стоимости таких активов, их движение не отражается на счетах бухгалтерского учета. Если данные объекты учитываются за балансом, то при выбытии их следует списать. Затраты при этом не формируются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, ведь дважды одни и те же расходы (стоимость активов) отражать нельзя.

Если при выбытии объектов у организации возникают доходы (например, при их продаже), они признаются в бухгалтерском и налоговом учете в общем порядке.

Пример 1. Некоммерческая организация приобрела перфоратор стоимостью 18 000руб., в том числе НДС — 2 746руб., гарантийный срок — три года. В учетной политике указано, что объекты, отвечающие признакам ОС, стоимостью не более 20 ООО руб. отражаются в составе МПЗ (контроль за движением обеспечивается путем ведения книги учета движения малоценных ОС, на забалансовых

Таблица 1

Записи бухгалтерского учета

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ

Оприходован перфоратор 10-9 60 15 254 Приходный ордер, накладная поставщика

Отражен НДС 19 60 2 746 Счет-фактура

НДС принят к вычету 68 19 2 746 Счет-фактура

Списана стоимость перфоратора 25 10-9 15 254 Требование-накладная, запись в книге учета

Отражена выручка от реализации 62 90-1 5 900 Договор купли-продажи, запись в книге учета

Начислен НДС 90-3 68 900 Счет-фактура

счетах данные активы не отражаются). Через год эксплуатации перфоратор был продан на сторону по цене 5 900 руб., в том числе НДС — 900 руб. В бухгалтерском учете будут составлены следующие записи (табл. 1).

В соответствии с п. 1 ст. 607 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) в аренду могут быть переданы вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Значит, активы, срок использования которых превышает 12 мес. и которые являются непотребляемыми, организация вправе передавать в аренду независимо от того, списана их стоимость с балансового учета или нет. Выручка от сдачи имущества в аренду формирует бухгалтерские и налоговые доходы. Тот факт, что объект передан в аренду, должен быть отражен в регистре учета таких объектов (книге, карточке).

В случае выявления недостачи ОС стоимостью не более 20 ООО руб. бухгалтерские записи по счетам учета имущества также не производятся, ставится лишь отметка в регистре учета активов. Имея документальное подтверждение недостачи и стоимости актива, организация вправе претендовать на возмещение ущерба. Если установлена вина материально ответственного лица, убытки компенсируются по правилам трудового законодательства. Согласно ст. 238 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб, неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. В свою очередь, из гражданского права следует, что под реальным ущербом понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Значит, даже если

стоимость актива была полностью отнесена в расходы, работодатель вправе претендовать на компенсацию расходов, которые он должен будет произвести для восстановления нарушенного права, а проще говоря, для приобретения нового такого актива. Размер причиненного ущерба определяется в соответствии со ст. 246 ТК РФ исходя из текущих рыночных цен. Сумма возмещения ущерба подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 250 НК РФ) и в бухгалтерские прочие доходы (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Аналогичным образом отражается возмещение ущерба, если убытки причинены третьими лицами. Если же виновные лица не были установлены, ни доходы, ни расходы организация не формирует.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Допустим, что после полугода эксплуатации перфоратор был украден. Виновник возместил ущерб по решению суда, внеся в кассу 10000руб.

Бухгалтерские проводки по приобретению и отпуску в производство инструмента останутся прежними. На дату проведения инвентаризации в книге учета движения малоценных ОС производится запись о выбытии перфоратора. Компенсация ущерба будет отражена следующим образом (табл. 2).

Учет активов, отвечающих требованиям, предъявляемым к ОС, в силу указания закона и положения об учетной политике организации отражаемых в составе МПЗ, не доставит особых затруднений бухгалтеру. Главное — организовать контроль за их наличием и движением. В дальнейшем (после отпуска активов в производство и списания их стоимости в расходы) выбытие таких активов не приводит к составлению бухгалтерских записей.

Таблица 2

Отражение компенсации ущерба

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ

Отражена задолженность виновника по возмещению ущерба 73-2 91-1 10 000 Решение суда

Получена в кассу компенсация ущерба 50 73-2 10 000 Приходный кассовый ордер

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.11.1996 № 14-ФЗ.

2. Инструкция по применению Плана счетов: приказ Минфина России от31.10.2000 № 94н.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

5. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроиз-нашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве: постановление Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

9. Письмо Минфина России от 30.05.2006 № 03-03-04/4/98.

10. Письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173.

11. Письмо Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/2/74.

12. Письмо Минфина России от 15.01.2009 № 03-03-06/1/16.

13. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.