CC BY
65
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2012. № 4. С. 192-195.
УДК 657:502.12: 550.8
УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ГЕОЛОГОРАЗВЕДОЧНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ПО ОХРАНЕ ОКРУЖАЮЩЕЙ СРЕДЫ
LIABILITY ACCOUNTING FOR ENVIRONMENTAL PROTECTION AT EXPLORATION ORGANIZATION
Н.В. Зылёва N.V. Zyleva
Тюменский государственный университет
Статья посвящена детальному исследованию актуальных проблем организации и ведения бухгалтерского учета обязательств предприятий геологоразведочной отрасли в отношении охраны окружающей среды, возникающих в связи с выполнением работ по поиску и разведке нефти и газа в северных районах.
The article is devoted to a detailed study of actual problems in organization and liability accounting for environmental protection at the exploration industry. This problems associated with work on prospecting and exploration of oil and gas in the northern areas.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, обязательства, затраты, охрана окружающей среды, оценочные обязательства.
Key words: accounting, liability, expenses, environmental protection, estimated liability.
В соответствии с Конституцией Российской Федерации каждый гражданин имеет право на благоприятную окружающую среду и обязан сохранять природу и бережно относиться к природным богатствам, которые являются основой устойчивого развития, жизни и деятельности народов, проживающих на территории Российской Федерации.
Отношения, возникающие при осуществлении хозяйственной и иной деятельности, связанной с воздействием на природную среду, регулирует федеральный закон РФ «Об охране окружающей среды» № 7-ФЗ от 10 января 2002 г. В соответствии со ст. 3 указанного закона, хозяйственная деятельность юридических лиц, оказывающая воздействие на окружающую среду, должна осуществляться на основе следующих принципов:
- охрана, воспроизводство и рациональное использование природных ресурсов;
- учет природных и социально-экономических особенностей территорий при планировании и осуществлении хозяйственной деятельности;
- обязательность оценки воздействия на окружающую среду при принятии решений об осуществлении деятельности;
- платность природопользования и возмещение вреда окружающей среде;
- обязательность проведения проверки проектов и иной документации, обосновывающих хозяйственную деятельность, которая может оказать негативное воздействие на окружающую среду, на соответствие требованиям технических регламентов в области охраны окружающей среды;
- ответственность за нарушение законодательства в области охраны окружающей среды и т. п. [1]
Геологоразведочные организации при поиске нефти и газа осуществляют свою деятельность, используя непосредственно почву и недра земли, которые, в свою очередь, являются объектами охраны окружающей среды. Организация полевых геологоразведочных работ наносит колоссальный ущерб окружающей среде, в связи с чем обязательства в отношении охраны окружающей среды включаются в состав
© Н.В. Зылёва, 2012
расходов организации. В соответствии с установленными требованиями к безопасности и охране окружающей среды, затраты на подготовку территории к разведке включают в себя: устройство временных подъездных путей, подготовку площадок для разведочного бурения и строительства временных сооружений (вахтовых поселков), сбор и хранение плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель. Кроме того, эксплуатация объектов разведки допускается только при наличии проектов восстановления загрязненных земель в зонах временного использования земель, положительного заключения государственной экспертизы проектной документации.
В настоящее время отсутствуют утвержденные нормативы для расчетов количественных показателей уровней воздействия на окружающую среду на предпроектных стадиях. Количественные показатели объемов воздействия на природную среду при строительстве проектируемых объектов и их эксплуатации, бурении геологоразведочных скважин определяются по удельным показателям для аналогичных сооружений.
Деятельность по охране окружающей среды геологоразведочными организациями осуществляется согласно разработанному плану природоохранных мероприятий по следующим основным направлениям: чистый воздух и чистая вода, отходы, рекультивация, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, работа с фондом скважин, экологический мониторинг.
Затраты на природоохранные мероприятия в основном имеют текущий характер, такие как плата за пользование водными объектами, плата за негативное воздействие на окружающую среду (за размещение отходов, выбросы в атмосферу). Однако полную рекультивацию земельных участков, отводившихся во временное использование организациям геологоразведки, до состояния, близкого к природному, можно лишь после окончания геологоразведочного цикла. При этом биологическую рекультивацию на нарушенных в процессе геологоразведки участках проводить необходимо, так как из-за природно-климатических факторов северных районов разведки (короткое лето, пе-реувлажненность, невысокая сумма положительных температур и др.) минерализация органических остатков происходит медленно, естественное восстановление почвенно-растительного покрова - очень медленно - в течение нескольких десятков лет.
До 2011 г. право создавать резерв на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства отчетного периода организациям предоставлял пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н. С 2011 г. данный пункт отменен с одновременным вступлением в силу ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
ПБУ 8/2010 в пункте 4 дает понятие оценочного обязательства как «обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения» [2]. В соответствии с данной формулировкой обязательства геологоразведочной организации в отношении охраны окружающей среды можно отнести к «оценочным», поскольку заранее не всегда возможно точно знать на какую сумму полевые работы нанесут ущерб почве и недрам и не всегда возможно знать когда закончатся разведочные работы и начнутся природоохранные работы.
Однако уже в следующем пункте указанного ПБУ прописаны условия, одновременное соблюдение которых позволяет признать оценочное обязательство в бухгалтерском учете:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Таким образом, наблюдается несоответствие, приводящее к разногласию: оценка величины оценочного обязательства может все же быть «неопределенной» (п. 4 ПБУ 8/2010) или должна быть «обоснованно оценена» (п. 5в ПБУ 8/2010). Кроме того, в п. 9 ПБУ указано, что вследствие невыполнения условия, предусмотренного подпунктам «в» пункта 5, существующее на отчетную дату оценочное обязательство относится к условным обязательствам. Очередное разногласие: к оценочным обязательствам или к условным все же нужно относить «обязательства организации с неопределенной величиной». Данные разногласия существенны, поскольку оценочные обязательства учитываются и отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (п. 8 ПБУ 8/2010), а условные обязательства не признаются в бухгалтерском учете актов (п. 14 ПБУ 8/2010).
Выражение «величина... обоснованно оценена» предоставляют простор для интерпретаций, возможно, «обоснованной оценкой» будет являться расчет экономической оценки воздействия хозяйственной деятельности на окружающую среду. Таким образом, обязательства геологоразведочной организации в отношении охраны окружающей среды, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых, можно отнести к оценочным обязательствам. Кроме того, именно оценочное обязательство в отношении охраны окружающей среды у геологоразведочной организации возникает из норм законодательных правовых актов (п. 4а ПБУ 8/2010).
В проекте ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» [3] предлагалось обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых, учитывать в соответствии с ПБУ 8/2010, т. е. относить величину обязательства на расходы по обычным видам деятельности (или на прочие расходы) или включать в стоимость актива (поискового). В утвержденном Приказом № 125н от 6 октября 2011 г. ПБУ 24/2011 [4] нет ссылки на то, что обязательства геологоразведочной организации в отношении охраны окружающей среды необходимо учитывать в соответствии с ПБУ 8/2010. В утвержденной редакции прописано, что «обязательства в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель и т. п., возникающие в связи с разведкой полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами, включаются в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов» (п. 13 ПБУ 24/2011). То есть, согласно ПБУ, резерв предстоящих (постразведочных) расходов будет формироваться на субсчетах «Материальные поисковые активы» или «Нематериальные поисковые активы» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Несмотря на то, что в утвержденном ПБУ 24/2011 нет указаний на это, оценочные обязательства в отношении охраны окружающей среды целесообразно включать в расходы по обычным видам деятельности организации. Это связано с тем, что организация, осуществляющая разведку, сама устанавливает какие из поисковых затрат включаются в стоимость внеоборотных активов, а какие признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 24/2011). В случае, если организация признает поисковые затраты, с которыми связаны обя-
зательства в отношении охраны окружающей среды, в качестве расходов по обычным видам деятельности, такие обязательства включаются в расходы по обычным видам деятельности организации.
Таким образом, по признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в отношении охраны окружающей среды в бухгалтерской отчетности следует раскрывать следующую информацию:
- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
- величину, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации на начало и конец отчетного периода;
- сумму оценочного обязательства, признанную в отчетном периоде либо списанную в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
- списанную в отчетном периоде сумму оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства.
Более того, согласно ПБУ 4/99 [5] при раскрытии в отчетности информации о природоохранных мероприятиях должны приводиться
- основные мероприятия в области охраны окружающей среды;
- влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году, характеристику финансовых последствий для будущих периодов;
- данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы;
- данные о текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.
1. «Об охране окружающей среды». Федеральный закон РФ № 7-ФЗ от 10 января 2002 г. // Правовая справочно-информационная система «КонсультантПлюс».
2. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Приказ Министерства финансов РФ № 167н от 13 декабря 2010 г. // Правовая справочно-информационная система «КонсультантПлюс».
3. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) // Правовая справочноинформационная система «КонсультантПлюс».
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) Приказ Министерства финансов РФ № 125н от 6 октября 2011 г. // Правовая справочно-информационная система «Кон-сультантПлюс».
5. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Приказ Министерства финансов РФ № 43н от 6 июля 1999 г. // Правовая справочно-информационная система «КонсультантПлюс».
