CC BY
69
УЧЕТ НЕОТФАКТУРОВАННЫХ ПОСТАВОК, НЕДОСТАЧ И ПОРЧИ МАТЕРИАЛОВ
Н.Н. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации
Учет неотфактурованных поставок.
Неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком). К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но неоплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.
Организация обязана принять меры по установлению поставщика (если он неизвестен) и получению от него расчетных документов. Если расчетные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления в бухгалтерии соответствующих регистров по приходу материальных запасов, они учитываются в общеустановленном в данной организации порядке.
Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов). При этом материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случаях, если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам.
При поступлении таких материалов составляется акт о приемке материалов (форма № М-7). Акт о приемке материалов составляется не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного акта, второй — направляется поставщику.
Материалы приходуются по складскому учету, а в бухгалтерском учете делается проводка: Д-т сч. 10 К-т сч. 60.
При поступлении расчетных документов ранее сделанная запись сторнируется, а черными чернилами делается запись на сумму, указанную в этих документах. Неотфактурованные поставки определяют, как правило, в конце отчетного месяца на основе данных о фактическом поступлении материально-производственных запасов и данных поступивших расчетных документов.
Понятие «неотфактурованные поставоки» предполагает наличие договорных отношений между покупателем и поставщиком (должна быть информация о том, по каким ценам можно учитывать поступившие материалы при отсутствии расчетных документов). Если же такого договора нет, а материалы поступили, организация не имеет права ни использовать запасы для собственных нужд (кроме отдельных случаев, прямо установленных нормативными документами —например, скоропортящихся товаров или материалов), ни приходовать их по балансовому учету — поступившее имущество принимается на ответственное хранение и учитывается за балансом — на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Может возникнуть вопрос о правомерности списания на себестоимость конкретных объемов продукции (работ, услуг) отклонений в стоимости материалов по ценам, указанным в договоре, и по ценам, указанным в расчетных документах, поступивших позднее. Вопрос решается положительно, так как подобная схема оценки поступивших запасов прямо установлена документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности (включая и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.). Кроме того, следует отметить, что на практике имеет смысл организовывать учет неотфактурованных поставок только тогда, когда номенклатура и движение запасов достаточно велики, отношения с поставщиками долговременные, а более позднее представление
документов предусмотрено договором поставки. Если же речь идет о единичных случаях поступления документов позднее, чем поступление материалов, то расхождения должны регулироваться порядком, приведенным ранее.
После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.
Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности:
а) учетная стоимость материальных запасов не меняется;
б) величина налога на добавленную стоимость принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;
в) уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы:
— уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году);
— увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленных в отчетном году).
Учет недостач и порчи материалов. Недостача и порча имущества являются весьма распространенными явлениями в производственной и хозяйственной деятельности организаций. В соответствии со ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.
Недостачи и порчи материалов могут возникать при их поступлении от поставщиков, а также в процессе их хранения и использования. Таким образом, вопросы бухгалтерского учета недостач и порчи материалов следует разделить на два под-вопроса.
Учет недостач и порчи, обнаруженньх при приемке материалов. Регулированию данных
вопросов в Методических указаниях посвящен отдельный параграф, в котором требования к организации учета достаточно полно детализированы.
В соответствии с п. 58 Методических указаний недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке:
а) сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи;
б) недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
В фактическую себестоимость включаются:
• стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;
• сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без налога на добавленную стоимость);
• сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недо-
стающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Таким образом, установлена следующая схема бухгалтерских записей:
Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на общую сумму стоимости недостающих материалов или материалов, испорченных в пути;
Д-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материалов» К-т сч. 94 — на сумму недостачи или порчи в пределах норм естественной убыли;
Д-т сч. 94 К-т сч. 16 — на сумму отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к стоимости недостающих или испорченных материалов;
Д-т сч. 94 К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам» — на сумму НДС по стоимости недостающих или испорченных материалов.
Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и налог на добавленную стоимость, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы: излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, ценам, предусмотренным в договоре (завышения цен); арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам.
Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.
При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий), а также в случаях, когда иск
покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворен (полностью или частично), такие суммы недостач и потерь от порчи списываются покупателем на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
В случае поставки продукции, не соответствующей по своим качественным характеристикам стандартам, техническим условиям, заказам, договорам, такие материалы приходуются по пониженным ценам, согласованным с поставщиком.
Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.
Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того как счет был акцептован) было обнаружено несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).
Расхождения между стоимостью акцептованных товаров, продукции, работ или услуг и их фактической стоимостью могут выявляться либо до их оплаты, либо после. Вариант, когда расхождения выявляются до акцепта, в бухгалтерском учете не отражается — просто расчетные документы акцептуются на меньшую сумму, о чем извещается поставщик или подрядчик.
Если расхождения выявлены до момента оплаты, должны быть уменьшены остатки по счетам учета материально-производственных запасов или производственных затрат и одновременно уменьшена задолженность перед поставщиками и подрядчиками. По мнению автора, наиболее целесообразным является сторнирование соответствующих сумм (но не оформление обратной проводки):
Д-т сч. 10 (41, 20, 23 и т. д.) К-т сч. 60
(сторно) — на сумму выявленных расхождений.
Одновременно должны быть восстановлены суммы НДС, ранее отнесенные на счет 19:
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 (сторно). Если расхождения выявлены после оплаты, то здесь также возможны три варианта. В первом случае недостача приобретенных материалов или товаров выявляется в момент их фактического поступления. Здесь следует сделать две проводки:
во-первых, привести стоимость приобретенных материалов в соответствие с их фактическим количеством и ценой:
Д-т сч.10 К-т сч. 60 (сторно) или
Д-т сч. 60 К-т сч. 10 — на сумму выявленных расхождений;
во-вторых, закрыть образовавшееся дебетовое сальдо по счету 60:
Д-т сч. 76 К-т сч. 60.
Пример 1. Организацией оплачены материалы на сумму 60 тыс. руб. (включая НДС). Фактически при приемке получены материалы на сумму 48 тыс. руб. (без учета НДС). В бухгалтерском учете будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
— при акцепте расчетных документов поставщика: Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — 50 000 руб. — получены
материалы;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - учтена сумма НДС;
— при оплате материалов:
Д-т сч. 60 К-т сч 51 «Расчетный счет» — 60 000 руб. - перечислено поставщику за материалы;
— при фактическом поступлении материалов: Д-т сч. 60 К-т сч. 10 — 2 000 руб.;
Д-т сч. 60 К-т сч. 19 — 1 000 руб.; Д-т сч. 76 К-т сч. 60 — 3 000 руб.; Вторая ситуация связана с тем, что расхождения выявляются после оплаты и фактического получения материалов, но до того момента, как стоимость запасов списана на себестоимость продукции (работ, услуг), а последняя — на счет учета продаж. При этом уменьшаются соответственно счета учета запасов или производственных затрат, и увеличивается задолженность по счету учета расчетов по претензиям:
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по претензиям» К-т сч. 10 (20, 23 и т. д.) — на сумму выявленных расхождений;
Д-т сч. 76 К-т сч 19 — на сумму НДС. Предполагается, что недостача материально-производственных запасов выявляется в процессе инвентаризации (выборочной и внеочередной), а расхождения в стоимости принятых работ или услуг — при производстве контрольных обмеров. В первой проводке указаны и счета учета производственных затрат. Это значит, что расхождения
стоимости работ или услуг, выявленные после их оплаты и отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг), регулируются тем же порядком, что и расхождения в стоимости материалов. Заметим, что на практике подобная ситуация возникает тогда, когда производственный цикл достаточно длителен, т. е. чаще всего контрольные обмеры проводятся при осуществлении вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений) в виде капитального строительства.
Наконец, третья ситуация возникает тогда, когда расхождения выявлены уже после того как суммы стоимости материально-производственных запасов, оплаченных работ или услуг, списаны на себестоимость продукции (работ, услуг) и проведены по счету учета реализации. В этом случае восстановление себестоимости продукции является неправомерным хотя бы потому, что практически невозможно исправить себестоимость той продукции, которая уже реализована и, по существу, данная операция приведет к искажению структуры и размера себестоимости тех объемов продукции (работ, услуг), которые не имеют никакого отношения к расхождениям в стоимости поставок. Следовательно, суммы претензий, предъявленных поставщикам или подрядчикам, могут быть отнесены только на увеличение прочих доходов организации. Разумеется, при этом следует восстановить суммы НДС по стоимости недостающих материалов, работ или услуг (или разницы в цене материально-производственных запасов, поставленных по номенклатуре и в количестве, предусмотренных договором), ранее предъявленных к вычету. Сумма претензии определяется с учетом сумм восстановленного НДС. То есть, в учете должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — на сумму недостачи (или разницы в ценах) поставленных запасов, выполненных работ или оказанных услуг;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 (сторно) — на сумму НДС по сумме расхождений, ранее предъявленного к зачету;
Д-т сч.76 К-т сч. 19 — на сумму НДС, включенного в претензию.
Пример 2. При последующей проверке расчетных документов выявлено, что стоимость материалов, использованных в производстве, была завышена на 5 тыс. руб. Материалы переданы в производство, использованы, а продукция, при изготовлении которой использовались материалы, реализована покупателям. Налог на добавленную стоимость по стоимости использованных материалов, предъявлен к вычету установленным порядком.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - 5 000 руб.;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 (сторно) - 1 000 руб.;
Д-т сч.76 К-т сч. 19 - 1 000 руб.
Таким образом, общая задолженность поставщика составит 6 000 руб. (5 000 +1 000).
В данном случае может возникнуть вопрос: следует ли уточнять расчеты с покупателем, приобретшим продукцию, при изготовлении которой использованы материалы с неправильно установленной ценой? По мнению автора, делать этого не нужно, так как в условиях рыночной экономики цена договора определяется соотношением спроса и предложения. Проще говоря, покупатель, выразивший готовность приобрести продукцию по согласованной цене, не может рассчитывать на то, что впоследствии эта цена будет пересмотрена, исходя из новых обстоятельств, не имеющих отношения к данному договору купли-продажи.
Учет недостач и порчи материалов при их хранении и использовании. В данном случае списание недостач и порчи в пределах норм естественной убыли, а также в тех случаях, когда виновные лица не установлены или во взыскании отказано судом, будет оформляться по схемам, приведенным ранее. В подавляющем большинстве случаев недостача и порча материалов при их хранении и использовании связаны с неквалифицированным или некачественным выполнением отдельными работниками своих функциональных обязанностей. Это обстоятельство обусловливает возможность и необходимость привлечения таких работников к материальной ответственности в целях возмещения нанесенного ущерба. Следовательно, расхождение в схемах бухгалтерских проводок будет иметь место только в части отнесения сумм недостачи или порчи на счет виновных лиц.
Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета устанавливают следующую схему бухгалтерских проводок по удержанию с виновных лиц сумм нанесенного материального ущерба в случае допущения недостачи или порчи материалов:
Д-т сч. 94 К-т сч. 10 — на сумму недостачи или иного ущерба, причиненного организации неправомерными действиями работника;
Д-т сч. 73-2 К-т сч. 94 — на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника - в размере суммы фактически нанесенного ущерба;
Д-т сч. 73-2 К-т сч. 98 — на сумму разницы между рыночной стоимостью утраченного или испорченного имущества и фактическим размером ущерба (эта величина отрицательной быть не может), подлежащую взысканию с работника;
Д-т сч. 50 К-т сч. 73-2 — на сумму задолженности, погашенную работником, посредством сдачи наличных денег в кассу организации под приходный кассовый ордер.
Данный порядок также можно рекомендовать в том случае, когда сумма удержаний в погашение займа превышает половину начисленных работнику сумм заработной платы. Однако следует иметь в виду, что трудовое законодательство не предусматривает возможности требовать внесения в кассу организации сумм, превышающих установленные размеры, - это может быть сделано только самим работником по собственному желанию;
Д-т сч. 51 К-т сч. 73 — на сумму задолженности, погашенную работником посредством зачисления ее на расчетный счет организации в банке (как правило, почтовым переводом).
Этот порядок также можно рекомендовать, когда ущерб должны возмещать работники структурных подразделений (филиалов или представительств), которые расположены в других населенных пунктах. Суммы в возмещение ущерба, поступившие на расчетный счет от уволенных работников, должны отражаться по дебету счета 76, так как такая задолженность на счете 73 числиться не может;
Д-т сч. 70 К-т сч. 73 — на сумму задолженности, удержанную с сумм начисленной оплаты труда работника;
Д-т сч. 94 К-т сч. 73 — на сумму задолженности (всей или части), во взыскании которой с работника отказано судом.
Эта ситуация может возникнуть тогда, когда решение о взыскании было принято руководителем организации, а впоследствии выяснилось, что при этом он превысил свои полномочия или соответствующие документы были оформлены с нарушениями, что дало работнику основание обратиться в суд, который принял решение в его пользу;
Если применяется материальная ответственность в размерах, превышающих фактический размер ущерба, одновременно с проводками, отражающими погашение задолженности, оформляется проводка по списанию части сумм доходов будущих периодов в состав прочих доходов организации: Д-т сч. 98 К-т сч. 91.
Разумеется, если работник увольняется до момента полного погашения задолженности по суммам нанесенного материального ущерба, на него оформляется исполнительная надпись, а сумма задолженности переводится на счет 76: Д-т сч. 76 К-т сч 73.
При хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных
ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба.
Пример 3. В результате инвентаризации на складе выявлена недостача материалов на сумму 1 000 руб. Рыночная стоимость материалов составила 2 500 руб. Ежемесячно с работника с учетом других удержаний может быть взыскано (удержано) с сумм начисленной оплаты труда 250 руб. В бухгалтерском учете это будет оформлено следующими записями:
Д-т сч. 94 К-т сч. 41 — 1 000 руб. — на сумму фактического ущерба;
Д-т сч. 73-2 К-т сч. 94 — 1 000 руб. — на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника;
Д-т сч. 73 К-т сч. 98 — 1 500 руб. — на сумму, превышающую размер фактического ущерба, но также подлежащую взысканию с работника;
Д-т сч. 70 К-т сч. 73 — 250 руб. — на сумму, удержанную с начисленной заработной платы (проводка оформляется ежемесячно до полного взыскания задолженности);
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 — 150 руб. — на сумму превышения сумм, взыскиваемых с работника, над размером фактического ущерба.
Бухгалтерская запись делается одновременно с предыдущей.
Непосредственно к вопросам учета недостач и порчи материалов примыкают вопросы учета страховых платежей и страховых возмещений — в том случае, когда стоимость материалов застрахована.
Схема бухгалтерских записей по учету расчетов со страховыми организациями остается достаточно прозрачной — по кредиту счета 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» отражаются суммы начисленных страховых взносов, подлежащих перечислению, и суммы поступлений от страховых компаний в возмещение утрат по страховым случаям, а по дебету — суммы перечисленных взносов и стоимость ущерба от страховых случаев. В последнем случае разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами относится на счет прибылей и убытков, т. е. в бухгалтерском учете будут оформляться следующие записи:
Д-т сч. 26 К-т сч. 76 — на сумму начисленных страховых взносов (в пределах установленных норм);
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 76 — на сумму страховых взносов сверх установленных норм, а также расходы по страхованию имущества, которые не могут быть отнесены на издержки производства и обращения (например, объекты социальной сферы);
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 (50) — на сумму произведенных перечислений страховых взносов;
Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 10 и Д-т сч. 76 К-т сч. 94
— на сумму стоимости имущества, утраченного в результате страховых случаев.
Двойная проводка обусловлена тем, что между фактом оценки ущерба и оформлением документов, необходимых для истребования страхового возмещения, как правило, проходит определенный промежуток времени;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — на сумму страхового возмещения;
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 76 — на сумму потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми компаниями.
Превышение суммы возмещений над суммами потерь в соответствии с законодательством РФ о страховании невозможно в принципе.
Пример 4. Организацией начислены и перечислены страховые взносы по страхованию материально-производственных запасов от пожара в сумме 10 000 руб. (для упрощения предполагается, что это было сделано одним платежом, хотя на практике страховые взносы начисляются и перечисляются ежемесячно). В результате пожара утрачены материалы на сумму 12 000 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с НДС, опущены):
Д-т сч. 26 К-т сч. 76 — 10 000 руб. — на сумму начисленных страховых взносов;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — на сумму уплаченных страховых взносов;
Д-т сч. 94 К-т сч. 10 — 12 000. руб . и
Д-т сч. 76 К-т сч. 94 — 12 000 руб. — на сумму потерь от пожара;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — 10 000 руб. — на сумму поступившего страхового возмещения;
Д-т сч. 99 К-т сч. 76 — 2 000 руб. — на сумму невозмещаемого ущерба и коммерческие нужды.
* * *
