Учет налогов и оптимизация налоговой нагрузки Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ART 184025 УДК 336.22

Павлюченко Татьяна Николаевна,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВО «Воронежский государственный аграрный университет имени императора Петра I», г. Воронеж Pavlychenko [email protected]

Калюгина Ирина Викторовна,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВО «(Воронежский государственный аграрный университет имени императора Петра I», г. Воронеж [email protected]

Учет налогов и планирование налоговой нагрузки

Аннотация. Многие компании на практике сталкиваются с необходимостью представлять в налоговую инспекцию те или иные документы. Механизм взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, заложенный в части первой Налогового кодекса РФ, предусматривает, что последние по требованию инспекции обязаны представить при выездной или камеральной налоговой проверке все необходимые документы. При этом истребовать документы инспекторы могут как у самого налогоплательщика, так и у его контрагентов. В статье рассмотрены основные направления, по которым у налогоплательщика есть законное основание снизить налоговую нагрузку.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, налоги, налоговая нагрузка, налогообложение, налогоплательщик. Раздел: (04) экономика.

Одной из основных задач бухгалтера любой организации является правильное и своевременное начисление, оформление и перечисление налоговых платежей в бюджеты всех уровней. Объективность произведенных начислений по расчетам с бюджетом налоговые органы проверяют через показатель налоговой нагрузки.

Налоговая нагрузка организации определяется как частное налоговых отчислений и выручки. Следовательно, этот показатель вычисляется очень усредненно и не может быть абсолютно объективным. Однако его заниженное значение является мотивированным поводом для проведения выездной налоговой проверки. Формулы расчета налоговой нагрузки по каждому конкретному налогу приводятся в письме ФНС России «О работе комиссии по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам» от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@ [1]. Указанное письмо регламентирует порядок работы выездных налоговых комиссий, осуществляющих анализ динамики показателей деятельности налогоплательщиков, от которой зависит уровень их налоговой нагрузки.

Расчет показателей налоговой нагрузки основывается на данных бухгалтерского и налогового учета.

Данные о выручке получают из бухгалтерской отчетности (строка 2110), налоги за год - из налоговой отчетности. Основными носителями информации по расчетам с бюджетом выступают счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», который отражает суммы НДС по приобретаемым организацией материальным ценностям: ОС, НМА, материально-производственным запасам, и счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», учитывающий все платежи по НДФЛ, налогам на недвижимость, транспортные средства, доходам от операций с ценными бумагами, добычи полезных ископаемых, экологическим сборам, сборам за использование природных ресурсов и др. [2]

ISSN 2304-120Х

ниепт

научно-методический электронный журнал

ниегп

issn 2304-120X Павлюченко Т. Н, Калюгина И. В. Учет налогов и планирование налоговой нагрузки // Научно-методический электронный журнал «Концепт». -2018. - № 5 (май). - 0,4 п. л. - URL: http://e-koncept.ru/2018/184025.htm.

научно-методический электронный журнал

На счете 19 организация осуществляет учет «входящего» НДС. «Входящим» называют тот НДС, сумма которого подлежит отражению в учете на основании полученных счетов-фактур.

Дебет 19 Кредит 60 - Учтена сумма НДС, оплаченная поставщику.

В ситуациях, когда приобретаемые материальные ценности были использованы организацией в производственных целях, у нее возникает право на возмещение «входящего» НДС. Возмещение также осуществляется на основании корректно оформленного счета-фактуры, полученного от поставщика.

Дебет 68 Кредит 19.

Категорию «налоговая нагрузка» прежде всего можно связать с понятием «налоговое планирование», поскольку грамотное налоговое планирование позволяет снизить налоговые риски, связанные с претензиями налоговых органов в уклонении от уплаты налогов и необоснованной налоговой выгоде.

Таблица 1

Расчет налоговой нагрузки для разных типов предпринимателей

Категория плательщика Особенности расчета Формула расчета Расшифровка формулы

ИП Индивидуальный предприниматель должен рассчитать налоговую нагрузку по НДФЛ ННндфл = Нндфл / Дндфл ННндфл - налоговая нагрузка по нДфЛ; Нндфл - НДФЛ, начисленный к уплате по декларации; Дндфл - доход по декларации 3-НДФЛ

Плательщики УСН Должны взять уровень своей нагрузки, начисленный в соответствии с декларацией, и разделить его на доход в соответствии с 3-НДФЛ ННусн = Нусн / Дусн ННусн - налоговая нагрузка по УСН; Нусн - УСН-налог, начисленный к уплате по декларации; Дусн - доход по УСН-деклара-ции

Плательщики ЕСХН Делят, соответственно, показатели своего налога на сумму дохода по 3-НДФЛ-декларации ННесхн = Несхн / Десхн ННесхн - налоговая нагрузка по ЕСХН; Несхн - ЕСХН-налог, начисленный к уплате по декларации; Десхн - доход по ЕСХН-декла-рации

Плательщики ОСНО Суммируют НДС и налог на прибыль и находят отношение полученной суммы к общей выручке, отраженной в отчете о прибылях и убытках ННосно = (Нндс + Нп) / В ННосно - налоговая нагрузка по ОСНО; Нндс - НДС, начисленный к уплате по декларации по НДС; Нп - налог на прибыль, начисленный к уплате по декларации по прибыли; В - выручка, определенная по отчету о прибылях и убытках (т. е. без НДС)

Все элементы налогообложения перечислены в ст. 17 Налогового кодекса РФ [3]: объект, налоговая база, налоговый период, ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога. Никаких условий по налоговой нагрузке, доле вычетов в кодексе нет. На практике после уплаты налога компания может столкнуться с вопросом от налоговой инспекции: почему сумма налога столь незначительна?

научно-методический электронный журнал

Если компания своевременно не ответит на запрос, то заплатит штраф 5000 рублей. Данное требование прописано в п. 1 ст. 129.1 Налогового кодекса РФ. На следующем этапе в работу включается отдел предпроверочного анализа. Он изучает показатели компании и делает вывод, где и сколько, по его мнению, компания не доплатила налогов. Если отдел предпроверочного анализа приходит к выводу, что компания сильно не дотягивает до исчисленных ей сумм, начинается выездная проверка.

Не все налогоплательщики знают, что бывают случаи, когда выездной проверки можно избежать, а вместо этого обойтись формальным ответом. Главное - это разобраться, откуда инспекции берут желаемые показатели, можно ли как-то их уменьшить или хотя бы объяснить, почему компания до них не дотягивает.

ФНС России разрабатывает нормативные документы, которые устанавливают рамки - не просто надо платить налоги, а сколько надо их платить. Первое, что необходимо сделать, получив запрос из инспекции о показателях, - определить, зафиксированы они в приказах или нет. Запрос инспекции, как правило, требует пояснений по следующим вопросам:

- о налоговой нагрузке;

- доле вычетов;

- рентабельности продаж и активов компании;

- доле прямых и косвенных расходов;

- несоответствии между поступлениями на расчетный счет и данными отчетности;

- расхождениях между показателями бухгалтерской и налоговой отчетности и др.

Первые три показателя налоговики считают ключевыми, следовательно, отклонения от них обязательно нужно обосновывать. В то же время про рентабельность активов сотрудники налоговой службы спрашивают редко. Этот показатель их интересует главным образом с точки зрения возможности взыскания, если будут доначисления по итогам выездной или камеральной проверки.

Большую часть учетно-аналитической работы сотрудников бухгалтерии следует отвести под налоговое планирование. С целью грамотного налогового планирования компания должна интересоваться налоговыми показателями не только когда получила запрос от налоговой инспекции, но и в течение всего налогового периода. Работу по оптимизации налогообложения нужно строить с учетом данных показателей, чтобы вместо снижения налоговой нагрузки не получить проверки и доначисления.

На начальном этапе необходимо разобраться с внутренней отчетностью. Показатели налоговой нагрузки ФНС России приводит в приложении № 3 к Приказу от 30.05.07 № ММ-3-06/333@ [4]. Эти данные налоговики обновляют каждый год в разрезе отраслей и видов деятельности.

Таблица 2

Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности

Вид экономической деятельности 2013 год 2014 год 2015 год 2016 год 2017 год

ВСЕГО 9,9 9,8 9,7 9,6 9,7

Сельское хозяйство 2,9 3,4 3,5 3,5 9.8

Рыболовство, рыбоводство 6,6 6,2 6,5 7,7 3.4

Добыча полезных ископаемых 35,7 38,5 37,9 32,3 38.5

Обрабатывающие производства 7,2 7,1 7,1 7,9 7.1

Строительство 12,0 12,3 12,7 10,9 12.3

Оптовая и розничная торговля 2,6 2,6 2,7 2,8 2.6

Гостиницы и рестораны 8,9 9,0 9,0 9,5 9

Транспорт и связь 7,5 7,8 7,3 7,2 7.8

Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг 26,6 25,8 25,6 23,4 25.8

научно-методический электронный журнал

Данные, представленные в табл. 2, показывают снижение налоговой нагрузки в течение исследуемого периода. Наибольший процент приходится на такие отрасли, как добыча полезных ископаемых - 32,3% - и предоставление коммунальных услуг - 23,4%. Самая низка налоговая нагрузка приходится на оптовую и розничную торговлю - 2,8%.

Отраслевая структура повторяет ОКВЭД. Данные об ОКВЭД компании инспекторы получают из ее документов - деклараций, бухгалтерской отчетности. ОКВЭД -это статистические сведения, предназначенные для того, чтобы сообщить государственным органам, чем именно планирует заниматься новый субъект предпринимательской деятельности. Возможность оптимизации налоговой нагрузки заключается именно в определении кодов ОКВЭД.

Налогоплательщики часто совершают ошибки на этапе выбора ОКВЭД, из-за которых при предпроверочном анализе инспекторы рассчитывают завышенные показатели нагрузки. Если компания осуществляет несколько видов деятельности, то может написать в балансе один ОКВЭД, в декларации - другой. Как таковой ответственности за деятельность не по ОКВЭД не предусмотрено. И судебная практика, и письма Минфина подтверждают, что предприниматель не подлежит ответственности за осуществление видов деятельности, однако инспекторы для анализа выберут только один код. По результатам анализа может выясниться, что именно по этому ОКВЭД налоговая нагрузка оказалась самой высокой. Например, если подтверждение не подано, то ФСС устанавливает самые высокие тарифы из всех видов деятельности, указанных у страхователя. При этом вид деятельности не будет основным, а компании придется объясняться с налоговиками.

Возникают ситуации, когда компания использует один ОКВЭД, если осуществляет один вид деятельности, но реальные показатели по налогам ниже, чем их определила ФНС России. Понимая, откуда взялся этот показатель, компания сможет аргументированно объяснить инспекторам нереальность такой нагрузки. Можно для сравнения спросить нагрузку других компаний с аналогичным производством или в качестве ориентира принять более низкую нагрузку по отрасли.

Избежать споров с налоговыми органами можно выполнив несколько простых действий на этапе налогового планирования. Компания

- выписала все свои ОКВЭД;

- посмотрела налоговую нагрузку по каждому;

- выбрала оптимальный.

Оптимальный - это один из ОКВЭД, по которым компания и ведет основную деятельность, код с более низкой налоговой нагрузкой, соответствующей реальным показателям. Если так сделать, то на этапе предпроверочного анализа инспекторы рассчитают показатели исходя из этих данных, и вопросов о низкой нагрузке не возникнет. На выездной проверке инспекторы проверяют деятельность компании в целом, ищут ошибки по конкретным сделкам и ОКВЭД не спрашивают.

Второй «законный» способ снижения налоговой нагрузки - расчет доли вычетов. Самым распространенным является применение налоговых вычетов по НДС и НДФЛ. Несмотря на многообразие видов применяемых налоговых вычетов, необходимо выбрать оптимальный набор, чтобы не привлечь излишнего внимания налогового инспектора. Вычетам подлежат суммы НДС, которые:

- предъявили поставщики (подрядчики, исполнители) при приобретении товаров (работ, услуг);

- уплачены при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории;

ниегп

issn 2304-120X Павлюченко Т. Н, Калюгина И. В. Учет налогов и планирование налоговой нагрузки // Научно-методический электронный журнал «Концепт». -2018. - № 5 (май). - 0,4 п. л. - URL: http://e-koncept.ru/2018/184025.htm.

научно-методический электронный журнал

- уплачены при ввозе на территорию Российской Федерации товаров с территории государств - членов Таможенного союза.

Безопасных долей вычетов НДС несколько. ФНС России в п. 3 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков Приказа от 30.05.07 № ММ-3-06/333@ закрепила безопасную долю налогового вычета. Этот же показатель ФНС России привела в письме от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@, которое объясняет, как рассчитывать долю вычетов. Вторые показатели ФНС России публикует на сайте в разрезе по регионам и в целом по стране.

В работе обычной компании нужно ориентироваться на 89 процентов. Отклонения от этого среднего уровня в регионах возникают из-за специфики деятельности отдельных категорий компаний. Например, если в регионе много экспортников, они начислят НДС по ставке 0 процентов, а к вычету примут по ставке 10 и 18 процентов. Их суммы возмещения скорректируют данные от компаний, которые экспортом не занимаются, - получатся доли вычетов, превышающие 100 процентов. Но это не означает, что любая компания в этом регионе может не платить НДС в бюджет, погашая его вычетами. В том случае, если компания воспользуется возможностью не платить налог, она должна готовиться к выездной проверке.

Именно специфика деятельности организации может повлиять на рассчитанный показатель [5], например государственные регулируемые цены, уже названный экспорт, закупка сырья у населения. Отвечая на вопросы инспекции о доле вычетов, необходимо помнить о разбросе ставок по различным операциям, облагаемым НДС.

Еще один важный для налогового планирования вопрос: как правильно рассчитать долю вычетов? Утвержденных правил по расчету нет. Согласно разъяснениям ФНС России, при расчете отношения вычетов НДС к исчисленному налогу не учитываются «нетто»-вычеты:

- по авансам;

- по строительно-монтажным работам;

- налоговым агентам.

Искажение при расчете налоговой нагрузки по НДС может произойти из-за такой экономической категории, как авансы, поскольку сумму учтут дважды: как аванс и как реализацию в следующем периоде. Поэтому, получив запрос, стоит пересчитать за инспектором долю вычета. При пересчете учитывают начисленный налог и вычеты за четыре предшествующих налоговых периода - за 12 месяцев каждого проверяемого года. Если по результатам пересчета выяснится, что инспектор ошибся, в ответе можно представить свой расчет со ссылкой на разъяснения ФНС России.

Наиболее правильным подходом при оптимизации НДС является превентивная работа. Компания может рассчитать собственную статистику по периодам и не допускать опасного превышения доли вычетов.

Прежде чем поставить в декларации НДС к возмещению, необходимо подумать о грозящей компании опасности. НДС к возмещению означает глубокую камеральную проверку, при которой инспекция затребует все подтверждающие вычеты документы. Если НДС к вычету превышает начисленный, бухгалтеры убирают на следующий период счета-фактуры, чтобы не допустить возмещения. Но точно такой же подход можно использовать для того, чтобы не было превышения опасной доли вычетов.

Как уже было отмечено ранее, игнорировать запрос налоговой инспекции нельзя, на него обязательно нужно ответить. Учитывая то обстоятельство, что вопросы о показателях, по которым отклонения, нормы, пропорции, соотношения не утверждены, не стоит сразу признавать все выявленные инспектором нарушения.

научно-методический электронный журнал

К примеру, несоответствие показателей бухгалтерской и налоговой отчетности легко объяснить разными правилами учета отдельных видов расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Встречаются вопросы о несовпадении показателей по строкам деклараций. Прежде чем пытаться объяснить его, нужно определить, а точно ли данные по строкам должны коррелировать.

Например, инспектор направил требование пояснить причины расхождения показателей по строке 70 и строке 170 раздела 3 декларации по НДС. Но строка 70 - это весь авансовый НДС по разным ставкам. А строка 170 - только зачтенный. Они и не должны совпадать, поскольку получить и зачесть аванс компания может в разные периоды. В текущем периоде эти показатели сформируют суммы по разным договорам, с разными ставками налога.

На вопрос о высокой доле косвенных расходов можно указать в ответе, что отсутствует нормативный документ - нет базы для сравнения. Далее компания объяснит разделение расходов на прямые и косвенные в соответствии со своей учетной политикой.

Точно так же стоит работать со всеми остальными запросами о показателях. Прежде чем искать причину несоответствия и писать объяснения, стоит убедиться, что есть какое-то нормативное требование о размере показателей и о том, что с чем должно сходиться.

Ссылки на источники

1. О работе комиссии по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам: письмо ФНС России от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@. - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_222539/

2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010). - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_29165/

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/

4. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012). - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_55729/

5. Кузнецова И. В., Галикова Н. Б. Учетная политика для целей налогообложения в организациях, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2009. -№ 4. - С. 38-44.

Tatiana Pavlyuchenko,

Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Accounting and Audit Chair, Voronezh State Agricultural University, Voronezh Pavlychenko [email protected] Irina Kalyugina,

Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Accounting and Audit Chair, Voronezh State Agricultural University, Voronezh [email protected]

Tax accounting and tax planning

Abstract. Many companies in practice are faced with the need to submit to the tax office certain documents. The mechanism of interaction between tax authorities and taxpayers, written down in part one of the Tax Code of the Russian Federation, provides that the latter, upon request, must submit all necessary documents at the exit or desk tax audit. Moreover, inspectors can demand documents from both the taxpayer and its contractors. The article discusses the main directions in which the taxpayer has a legitimate reason to reduce the tax burden. Key words: accounting, taxes, tax burden, taxation, taxpayer. References

1. O rabote komissii po legalizacii nalogovoj bazy i bazy po strahovym vznosam: pis'mo FNS Rossii ot 25.07.2017 № ED-4-15/14490@. Available at: http://www.consultant.ru/docu-ment/cons_doc_LAW_222539/ (in Russian).

научно-методический электронный журнал

2. Ob utverzhdenii Plana schetov buhgalterskogo ucheta finansovo-hozyajstvennoj deyatel'nosti organizacij i Instrukcii po ego primeneniyu: prikaz Minfina RF ot 31.10.2000 № 94n (red. ot 08.11.2010). Available at: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_29165/ (in Russian).

3. Nalogovyj kodeks Rossijskoj Federacii (NK RF). Available at: http://www.consultant.ru/docu-ment/cons_doc_LAW_19671/ (in Russian).

4. Ob utverzhdenii Koncepcii sistemy planirovaniya vyezdnyh nalogovyh proverok: Prikaz FNS Rossii ot 30.05.2007 № MM-3-06/333@ (red. ot 10.05.2012). Available at: http://www.consultant.ru/docu-ment/cons_doc_LAW_55729/ (in Russian).

5. Kuznecova, I. V. & Galikova, N. B. (2009). "Uchetnaya politika dlya celej nalogooblozheniya v organizaci-yah, uplachivayushchih edinyj sel'skohozyajstvennyj nalog", Buhuchet v sel'skom hozyajstve, № 4, pp. 38-44 (in Russian).

Рекомендовано к публикации:

Горевым П. М., кандидатом педагогических наук, главным редактором журнала «Концепт»

Поступила в редакцию Received 15.03.18 Получена положительная рецензия Received a positive review 10.04.18

Принята к публикации Accepted for publication 10.04.18 Опубликована Published 31.05.18

www.e-koncept.ru

Creative Commons Attribution 4.0 International (CC BY 4.0) © Концепт, научно-методический электронный журнал, 2018 © Павлюченко Т. Н., Калюгина И. В., 2018

9772304120180