CC BY
305
Налогообложение
учет налога на добавленную стоимость
в бюджетных учреждениях
м. В. БЕСПАЛОВ, кандидат экономических наук, доцент, заместитель главного бухгалтера Тамбовский государственный университет им. Г. Р. Державина
Вопросы учета налога на добавленную стоимость (НДС) являются одними из наиболее сложных в практике бюджетных учреждений. Это связано с тем, что некоторые виды доходов бюджетной сферы освобождены от налогообложения НДС, в частности субсидии на выполнение государственного задания, в результате чего расходы необходимо делить на расходы, используемые в льготном виде деятельности, и расходы, направленные на осуществление коммерческой деятельности.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета НДС при реализации товаров (работ, услуг), порядок учета НДС при выполнении бюджетным учреждением обязанностей налогового агента, получении и оплате аванса, а также порядок отражения «входного» НДС и постановки НДС на вычет.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) реализация товаров (работ, услуг) на территории России признается объектом обложения НДС. Товары (работы, услуги) считаются реализованными, если право собственности на них переходит от продавца к покупателю (право собственности на результаты выполненных работ (оказанных услуг) переходит от исполнителя к заказчику) (п. 1 ст. 39 НК РФ). Безвозмездная передача права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) также признается реализацией и облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией признается и передача иму-
щественных прав, следовательно, такие операции также облагаются НДС.
При этом отдельные операции реализацией не признаются и, следовательно, не являются объектом обложения НДС. Перечень таких операций приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ. Так, не является объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках выполнения государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Вместе с тем при реализации основных средств (товаров) такие учреждения обязаны рассчитать и уплатить данный налог в общем порядке.
Начислять НДС к уплате в бюджет необходимо применительно ко всем операциям, признаваемым объектами налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 4 ст. 166 НК РФ).
При реализации товаров (работ, услуг) налоговой базой по НДС признается выручка. Размер выручки определяется исходя из всех доходов учреждения, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153 НК РФ). В общем случае выручку от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывают исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком).
Считается, что эти цены соответствуют рыночным (п. 1 и 3 ст. 105.3 НК РФ).
В некоторых случаях налоговая база по НДС определяется в особом порядке, в том числе при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, реализации имущественных прав, а также реализации других товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 154 НК РФ.
Моментом определения налоговой базы в целях расчета НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты — в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше. Например, если бюджетное учреждение отгрузило покупателю товары, то по этой операции оно должно начислить НДС, даже если оплата от покупателя не поступила (п. 1 ст. 167 НК РФ).
В учете бюджетных учреждений расчеты по НДС отражаются на сч. 30304 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (п. 259 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению», (далее — Инструкция к Единому плану счетов № 157н).
Порядок начисления НДС в бухгалтерском учете зависит от того, по каким именно операциям начисляется налог:
— по реализации (безвозмездной передаче);
— по авансам, полученным в счет предстоящих поставок;
— по товарам (работам, услугам), переданным для собственных нужд;
— по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления;
— по операциям, НДС по которым учреждение начисляет как налоговый агент.
Кроме того, расчеты по НДС включают в себя:
— начисление НДС;
— отражение «входного» НДС;
— принятие НДС к вычету;
— восстановление НДС;
— уплату НДС;
— возмещение НДС.
Начисление НДС по операциям, признаваемым объектами обложения НДС, отражается следующей бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 240110130 (240110172, 240110120) К-т сч. 230304730 — начислен НДС по операциям, признаваемым объектами обложения НДС, например при выполнении работ (оказании услуг), реализации нефинансовых активов, сдаче имущества в аренду.
При этом НДС независимо от объекта обложения перечисляется в бюджет по статье Классификации операций сектора государственного (КОСГУ) 130. Данное требование относится к платежам, а не к начислениям, поэтому бюджетное учреждение может начислять НДС по разным кодам КОСГУ (в зависимости от операции), а оплачивать должно по единому коду КОСГУ. Однако для упрощения учета лучше начислять и уплачивать НДС по единому коду КОСГУ. В связи с отсутствием официальных разъяснений по данному вопросу порядок отражения НДС целесообразно согласовать с учредителем и закрепить в учетной политике учреждения.
Если бюджетное учреждение выполняет обязанности налогового агента по НДС (например, при аренде государственного имущества), то формируется следующая бухгалтерская запись: Д-т сч. 30224830 (30226830, 30225830) К-т сч. 30304730 — начислен НДС по операциям налогового агента, подлежащий перечислению в бюджет.
В свою очередь начисление НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления отражается проводкой: Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30304730 — начислен НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Если же в счет предстоящих поставок продавец (исполнитель) получает предоплату, то в течение пяти календарных дней он обязан выставить покупателю (заказчику) счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Начисление НДС с полученной суммы предоплаты в учете отражается проводкой: Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30304730 — начислен НДС с аванса, полученного бюджетным учреждением в счет предстоящих поставок.
При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученного аванса, а так-
же при расторжении договора и возврате аванса покупателю (заказчику) продавец (исполнитель) принимает к вычету НДС, ранее начисленный с аванса (пп. 8 и 5 ст. 171 НК РФ): Д-т сч. 30304830 К-т сч. 21001660 — принят к вычету НДС, ранее начисленный с полученного аванса.
«Входной» НДС следует отражать на сч. 21001 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам», если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) будут использоваться в рамках деятельности, облагаемой НДС (п. 224 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). В противном случае налог необходимо включать в стоимость приобретенного имущества (работ, услуг). В бухгалтерском учете «входной» НДС отражается следующей проводкой: Д-т сч.21001560 К-т сч. 30221730(30224730, 30226730, 30225730 и т. д.) — отражена сумма налога, предъявленная бюджетному учреждению поставщиком (подрядчиком) по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) (п. 112 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н)).
Принятие к вычету сумм «входного» НДС отражается следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 30304830 К-т сч. 21001660 — принят к вычету НДС бюджетным учреждением.
Списание сумм «входного» НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов, работ, услуг (в части стоимости готовой продукции, работ, услуг) отражается следующей проводкой: Д-т сч. 10960221 (10960225, 10960226) К-т сч. 21001660 — списан «входной» НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов (работ, услуг).
Если какие-либо расходы для целей налога на прибыль принимаются по нормативам (например, представительские расходы), то и вычет по НДС можно применить только в пределах этих нормативов (п. 7 ст. 171 НК РФ). Оставшуюся сумму «входного» НДС необходимо списать в расходы: Д-т сч. 40120222 (40120226) К-т сч. 21001660 — списан «входной» НДС по сверхнормативным расходам (п. 113 и 153 Инструкции № 174н).
Восстановление НДС отражается следующими проводками:
Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30304730 — восстановлен «входной» НДС, ранее принятый к вычету;
Д-т сч. 40120222 (40120226) К-т сч. 21001660
— списана восстановленная сумма НДС.
Перечисление НДС в бюджет отражается следующим образом:
— НДС, начисленный при выполнении собственных операций, — уменьшение доходов по статье КОСГУ 130 «Доходы от оказания платных услуг»;
— НДС, начисленный при выполнении обязанностей налогового агента, — по статье КОСГУ, по которой у учреждения возникли расходные обязательства. Например, при выполнении обязанностей налогового агента при аренде имущества по статье КОСГУ 224 «Арендная плата за пользование имуществом».
В бухгалтерском учете при перечислении НДС в бюджет формируется следующая проводка:
Д-т сч. 30304830 К-т сч. 20111610 — уплачен НДС;
К-т сч. 17 (код КОСГУ) — отражено выбытие средств со счета учреждения (при перечислении НДС в уменьшение доходных статей КОСГУ);
К-т сч. 18 (код КОСГУ) — отражено выбытие средств со счета учреждения (при перечислении НДС по операциям налогового агента) (п. 133 Инструкции № 174н, Инструкция к Единому плану счетов № 157н (сч. 20101, 30300, забалансовые счета 17 и 18)).
В случае возмещения НДС из бюджета формируются бухгалтерские проводки:
Д-т сч. 20111510 К-т сч. 30304730 — возвращены на счет бюджетного учреждения суммы НДС к возмещению;
Д-т сч. 17 (код КОСГУ) — отражено поступление средств на счет бюджетного учреждения;
Д-т сч. 30303830 (30305830) К-т сч. 30304730 — зачтены суммы НДС к возмещению в счет платежей учреждения по другим налогам (пп. 131—133 Инструкции № 174н, Инструкция к Единому плану счетов № 157н (сч. 20101, 30300, забалансовый счет 17)).
Отражение в бухгалтерском учете сумм «входного» НДС, предъявленного поставщиком (исполнителем) при перечислении аванса (частичной оплаты) бюджетным учреждением, отражается проводкой (при наличии счета-фактуры на аванс продавца (исполнителя)): Д-т сч. 30304830 К-т сч. 21001660, субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» — принят к вычету НДС, уплаченный поставщику в составе аванса.
Восстановление НДС, принятого к вычету бюджетным учреждением с выданного аванса, отражается бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30234730 (30231730, 30226730) — учтен «входной» НДС по оприходованным товарам (работам, услугам);
Д-т сч. 21001560 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» К-т сч. 30304730 — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с выданного аванса;
Д-т сч. 30304830 К-т сч. 21001660 — принят к вычету «входной» НДС по оприходованным товарам (работам, услугам) (пп. 112, 113, 131, 133 Инструкции № 174н).
Рассмотрим пример учета в бюджетных учреждениях операций, облагаемых НДС.
Пример. Бюджетное учреждение «Университет» (покупатель) и общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Мокша» (продавец) заключили договор поставки материалов. Университет приобретает материальные запасы для использования в приносящей доход деятельности, облагаемой НДС.
Согласно договору поставки ООО «Мокша» отгружает материалы бюджетному учреждению «Университет» на условиях 20% предоплаты. В мае 2014г. в счет предстоящей поставки «Университет» перечислил продавцу аванс в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС — 1 800руб.). В июне 2014г. «Университет» оприходовал материальные запасы, поставленные ООО «Мокша». Стоимость материалов по договору составила 59 000 руб. (в том числе НДС — 9 000 руб.).
В учете бюджетного учреждения бухгалтерские проводки будут отражаться следующим образом.
В мае 2014г. — на момент перечисления предоплаты:
Д-т сч. 220634560 К-т сч. 220111610 —11 800
руб. — перечислен аванс в счет предстоящей поставки материалов;
К-т сч. 18 (код КОСГУ340) —11800руб. — отражено выбытие средств со счета учреждения.
После получения от поставщика счета-фактуры на сумму аванса в учете учреждения отражаются записи:
Д-т сч. 230304830К-т сч. 221001660, субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» — 1 800 руб. — принят к вычету НДС, перечисленный поставщику в составе аванса.
В июне 2014 г. в учете бюджетного учреждения формируются проводки:
Д-т сч. 210536340 К-т сч. 230234730 — 50 000 руб. — оприходованы материальные запасы;
Д-т сч. 221001560 К-т сч. 230234730 — 9 000
руб. — учтен «входной» НДС по оприходованным материалам;
Д-т сч. 221001560, субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» К-т сч. 230304730 — 1 800 руб. — восстановлен НДС с аванса, ранее принятый к вычету;
Д-т сч. 230304830 К-т сч. 221001660 — 9 000
руб. — принят к вычету входящий НДС по оприходованным материальным запасам;
Д-т сч. 230234830К-т сч. 220634660 —11 800 руб. — зачтен аванс, перечисленный поставщику;
Д-т сч. 230234830К-т сч. 220111610 — 47 200 руб. (59 000 руб. — 11 800 руб.) — погашена задолженность перед поставщиком;
К-т сч. 18 (код КОСГУ340) — 47 200руб. — отражено выбытие средств со счета учреждения.
Важно отметить, что при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателям при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), не учитываются в налогооблагаемых доходах (п. 19 ст. 270 НК РФ). «Входной» НДС на расчет налога на прибыль также не влияет. Это связано с тем, что суммы «входного» налога, предъявленные российскими организациями, принимаются к вычету (п. 1 ст. 171 НК РФ). Однако существуют и исключения. Так, в некоторых случаях суммы «входного» НДС необходимо включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). В результате сумма НДС войдет в состав расходов при отражении в налоговом учете.
Список литературы
1. Беспалов М. В. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения: основные цели, задачи и принципы осуществления // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 23. С. 26—32.
2. Беспалов М. В. Общие правила и особенности заполнения и оформления счетов-фактур с учетом последних изменений // Налоги и финансы. 2010. № 4. С. 6—14.
3. Беспалов М. В. Особенности бухгалтерского учета денежных средств в автономных, бюджетных и казенных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 14. С. 2—9.
4. Беспалов М. В. Особенности механизма возмещения НДС с учетом изменений налогового законодательства в 2010 г. // Бухгалтер и закон. 2010. № 5. С. 2—6.
5. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
6. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
8. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государствен-
ными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
9. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
10. URL:http://budget. ^1. ги.
11. URL:http://www. consu1tant.ru.
