CC BY
198
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.36
УЧЕТ КАПИТАЛИЗИРОВАННЫХ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
А. Н. КОНЯХИН,
специалист департамента отчетности по международным стандартам E-mail: alexei-konyakhin@yandex. ru ОАО «Российские Коммунальные Системы»
Учет капитализированных затрат по займам по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и подготовка необходимых раскрытий по-прежнему остаются актуальными и вызывают множество вопросов. Данная статья раскрывает теоретические и практические аспекты расчета капитализированных затрат по займам в соответствии с МСФО. Особое внимание в статье уделено учету капитализированных затрат по займам при первом применении МСФО, а также требованиям по раскрытию информации в отчетности в отношении затрат по займам.
Ключевые слова: специальные займы, общие займы, капитализированные затраты, средневзвешенная ставка, квалифицируемый актив, первое применение, МСФО.
Проблемы подготовки отчетности по МСФО, а также отдельных примечаний к ней, в частности по капитализированным затратам по займам, остаются актуальными. Настоящая статья направлена на раскрытие основных моментов, которые должны быть учтены при подготовке отчетности по МСФО в части затрат по займам, а также примечаний в части затрат по займам. В статье раскрываются как методические, так и практические аспекты в отношении капитализированных затрат по
займам. Отдельно уделено внимание особенностям первого применения МСФО в отношении капитализированных затрат по займам, а также приводятся требования к представлению информации в примечаниях к международной отчетности по капитализированным затратам по займам.
Учет капитализированных затрат по МСФО регулируется стандартом МСФО (IAS) 23 «Капитализированные затраты по займам». Рассмотрим основные определения, которые используются МСФО (IAS) 23.
Затраты по займам — процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств.
Квалифицируемый актив — актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.
Примерами затрат по займам могут быть затраты по уплате процентов по займам или кредитам. Также МСФО (IAS) 23 к затратам по займам относит проценты, подлежащие уплате по финансовой аренде, курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте [2].
В части процентов по займам стандарт МСФО (IAS) 23 предусматривает капитализацию затрат по процентам исходя из эффективной ставки процента. На практике может использоваться процентная ставка, установленная договором займа или кредита, если она незначительно отличается от принятой эффективной ставки процентов (т. е. ставка договора будет совпадать с эффективной ставкой, необходимой для расчета капитализированных процентов по займам и кредитам).
Проценты по финансовой аренде учитываются лишь в отношении тех активов, которые были получены в финансовую аренду и которые участвуют в создании квалифицируемых активов (например, строительная техника: кран, экскаватор и т. п.). Проценты по финансовой аренде могут рассчитываться исходя из ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды (при данной ставке приведенная стоимость минимальных арендных платежей на дату начала финансовой аренды и негарантированная остаточная стоимость предмета аренды равны справедливой стоимости предмета аренды). Проценты по финансовой аренде могут рассчитываться исходя из ставки, по которой арендатор на дату начала аренды смог бы привлечь заемные средства (на срок, равный сроку финансовой аренды, и с аналогичным обеспечением). Примером ставки, по которой компания может привлечь заемные средства, может служить средневзвешенная стоимость капитала (WACC).
Затраты по займам согласно МСФО (IAS) 23 увеличивают стоимость активов, подготовка которых занимает длительное время [3]. К таким активам можно отнести работы по строительству, реконструкции определенных объектов, которые требуют длительного времени на подготовку к продаже или использованию.
Затраты по займам, которые подлежат капитализации в стоимости квалифицируемого актива, согласно МСФО разделяются на затраты по процентам по общим заимствованиям (далее — общие займы), а также затраты по специальным заимствованиям (далее — специальные займы).
В бухгалтерском учете при капитализации затрат по займам осуществляется следующая проводка:
Д-т сч. «Счет учета актива»
(основное средство, нематериальный актив)
К-т сч. «Задолженность по процентам»
(по общим / специальным займам, кредитам).
К затратам по процентам по специальным займам относятся затраты по займам, кредитам, которые заемщик получил для целей создания квалифицируемого актива. При этом капитализироваться должны расходы по процентам за вычетом дохода от реинвестирования данных заемных средств (к примеру, получение дохода от краткосрочных депозитов или производных финансовых инструментов). Направление расходования заемных средств в части специальных займов может быть оговорено в кредитном соглашении, договоре займа. Возможны также случаи, когда банк выдает своему заемщику кредит на пополнение оборотных средств. В данном случае связь между специальным характером заимствования и выданным займом может отсутствовать. Но ориентируясь на то, на какие цели фактически расходуются кредитные средства, можно сделать предположение, что тот или иной займ по своей сути предназначен для финансирования затрат по созданию квалифицируемого актива.
Например, компания Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Строймонтаж» получила в банке Открытое акционерное общество (ОАО) «Газпромбанк» три кредита на 5, 6 и 10 млн руб. соответственно. Согласно первому договору кредита № 56-а1 были получены 5 млн руб. на пополнение оборотных средств. 6 млн руб. согласно второму кредитному договору № 78-бн1 были получены для погашения задолженности по оплате труда, а 10 млн руб. по третьему договору кредита № 81-бн2 были получены для финансирования работ по капитальному строительству (на сооружение производственных и складских помещений). 6 млн руб. по второму кредиту были направлены на погашение краткосрочной задолженности по оплате труда, 10 млн руб. были направлены на закупку строительного материала, оплату работ подрядных организаций, а большая часть денежных средств по первому кредиту (общая сумма кредита 5 млн руб.) была направлена дополнительно для финансирования работ по строительству.
В примере, приведенном выше, можно однозначно выделить специальный кредит в 10 млн руб. Кредит в 5 млн руб. не имел целевого характера, но, исходя из основного направления расходования средств (решения направить денежные средства на финансирование работ по строительству) по данному кредиту, можно прийти к выводу, что он тоже относится к специальным кредитам. Кредит в 6 млн руб. относится к общим заимствованиям.
В МСФО (IAS) 23 предусмотрены три критерия, которым должен удовлетворять актив, требующий длительной подготовки. Так, должны быть выполнены следующие необходимые критерии [2]:
— начались и продолжаются работы по сооружению, изготовлению данного актива (например, производится получение разрешений на строительство, разрабатывается проектно-смет-ная документация, начаты строительные работы по возведению здания);
— понесены затраты по данному активу (к примеру, материальные затраты, затраты на оплату труда, затраты по аренде оборудования, участвующего в создании будущего актива);
— понесены затраты по займам (к примеру, были начислены проценты по банковским кредитам или займам).
В качестве примеров активов, по которым могут быть капитализированы затраты по займам, можно привести объекты незавершенного строительства (к примеру незаконченные строительством производственные здания, сооружения), нематериальные активы (затраты по разработке программного обеспечения, которые удовлетворяют критериям признания нематериального актива в МСФО, затраты по нематериальным активам, признанным в рамках концессионных соглашений), запасы, подготовка которых к производству или продаже занимает длительное время (например, производство вина, сыра), объекты инвестиционной собственности.
Капитализация затрат по займам приостанавливается, когда не производятся работы, связанные с изменением либо улучшением характеристик квалифицируемого актива [1]. Например, работы по физическому сооружению объекта незавершенного строительства приостановлены.
Однако капитализация затрат по займам будет продолжаться, если ведется значительная административная либо иная работа, которая важна для создания, сооружения квалифицируемого актива. К примеру, инженеры могут вносить изменения в существующий проект, без которых дальнейшие работы по данному проекту не могут продолжаться.
Перерывы в физическом создании объектов могут быть связаны с внешними природными факторами. Если данные факторы являются типичными для местности, в которой происходит сооружение данного объекта, то капитализация процентов по данному объекту строительства не должна приостанавливаться. Примерами таких внешних факторов могут служить: сезонное повышение уровня воды при строительстве мостов, сезонное усиление ветров, препятствующее строительству объекта [5].
Капитализация процентов по кредитам и займам должна быть прекращена, если завершены практически все работы для подготовки актива к продаже либо использованию по назначению.
К примеру, компанией Закрытое акционерное общество (ЗАО) «Инженерстройресурс» по договору подряда был построен офисный центр, по которому производилась капитализация процентов по кредитам, полученным на его строительство. Для того чтобы передать объект заказчику, необходимо внести незначительные изменения в отделку внутренних помещений и части фасада офисного центра. Капитализация процентов по данному квалифицируемому активу — офисному центру должна быть прекращена, так как были завершены все необходимые работы для использования объекта по назначению. Незначительные изменения, которые должны быть внесены по желанию заказчика, выполняются по завершении основного объема работ по строительству.
Если предусматривается поэтапное создание, строительство квалифицируемых активов и существует возможность использовать отдельно каждую часть актива (комплекса объектов), то капитализация затрат по процентам должна быть прекращена по мере завершения основных работ по каждой части актива. Примером поэтапного сооружения объектов может служить строительство комплекса зданий, каждое из которых по завер-
шении строительства может быть использовано отдельно от других зданий.
Особый интерес представляет капитализация процентов по финансовой аренде. Рассмотрим пример капитализации процентов по договорам финансовой аренды в рамках МСФО (IAS) 17 «Аренда» и МСФО (IAS) 23. По договору финансовой аренды N° 67/568 компания ООО «Инвесттрейд» получила в 2012 г. в финансовую аренду переставной стреловой кран КЛ-3 (строительный кран). Годовая норма доходности по данному договору составила 72 %, а месячная норма доходности — 6 % (72 % / 12). В табл. 1 дан фрагмент графика платежей по договору финансовой аренды переставного стрелового крана КЛ-3.
Согласно табл. 1 общая сумма процентов по договору финансовой аренды за 2012 г. составила 323 тыс. руб. Строительный кран в течение всего 2012 г. был задействован в строительстве производственного склада компании ООО «Ин-весттрейд», т. е. участвовал в создании квалифицируемого актива. Все условия, необходимые для капитализации процентов в стоимости финансового актива, соблюдены. Процентные расходы по финансовой аренде будут капитализированы следующей проводкой:
Д-т сч. «Стоимость незавершенного строительства»
К-т сч. «Обязательства по финансовой аренде» (сумма процентов) — 323 тыс. руб.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 23 предусматривает капитализацию затрат по общим займам и кредитам.
Для целей МСФО (IAS) 23 к общим заимствованиям относятся кредиты и займы, которые компания получила на общие цели [1]. Общий характер заимствования может указываться в договоре кредита, займа (к примеру, денежные средства выданы на пополнение оборотных средств). Также общий характер заимствования может определяться руководством компании. Например, в компании может быть принято решение считать общими 80 % от кредитных средств, полученных по кредитным договорам, договорам займа, которые не относятся напрямую к специальным заимствованиям для финансирования определенных активов. 20 % от кредитных средств по решению руководства компании могут быть отнесены к специальным займам.
Если существует возможность, то в компании могут принять решение, что в рамках одного договора займа / кредита в течение 1 года первые несколько месяцев полученные денежные средства по кредиту/займу будут использоваться для создания квалифицируемого актива, и проценты в течение этого периода времени будут признаны процентами по специальному займу. В течение
Таблица 1
Фрагмент графика платежей и начисленных процентов компании ООО «Инвесттрейд» по договору финансовой аренды № 67/568 переставного стрелового крана КЛ-3, тыс. руб.
Дата платежа Приведенная стоимость обязательства по финансовой аренде на начало периода Сумма платежа по финансовой аренде Сумма начисленных процентов с учетом платежа Сумма обязательств на конец периода
25.01.2012 900 100 48 848
25.02.2012 848 100 45 793
25.03.2012 793 100 42 734
25.04.2012 734 100 38 673
25.05.2012 673 100 34 607
25.06.2012 607 100 30 537
25.07.2012 537 100 26 464
25.08.2012 464 100 22 385
25.09.2012 385 100 17 302
25.10.2012 302 100 12 215
25.11.2012 215 100 7 121
25.12.2012 121 100 1 23
Итого 1 200 323 5 702
последующих месяцев денежные средства будут расходоваться на общие цели, и соответствующие проценты будут относиться к процентам по общим займам.
В состав общих кредитов и займов для капитализации процентов не должны включаться кредиты и займы на покупку конкретных активов, например кредиты на покупку оборудования, судов, самолетов, компаний. Данные кредиты и займы имеют целевой характер и должны исключаться из состава общих кредитов и займов при капитализации процентов [5].
Для того чтобы рассчитать суммы, подлежащие капитализации в составе основных средств, нематериальных активов, необходимо отобрать общие кредиты и займы для капитализации процентов, рассчитать средневзвешенную ставку капитализации затрат по общим займам, а также найти сумму затрат по сооружению, строительству объектов незавершенного строительства, нематериальных активов.
Порядку расчета средневзвешенной процентной ставки в научно-практической литературе уделяется недостаточное внимание. Не существует также и общепринятой методики расчета средневзвешенной ставки. В разных компаниях могут применяться отличные друг от друга подходы к расчету средневзвешенной ставки.
Средневзвешенная процентная ставка может быть получена путем расчета средневзвешенной суммы расходов по процентам за период либо с помощью расчета средневзвешенной суммы остатка непогашенной задолженности по займу / кредиту на конец периода.
В первом случае при расчете средневзвешенной процентной ставки учитываются расходы по процентам по займам и кредитам, относящимся к общим заимствованиям для целей капитализации затрат по займам:
Ср. % = %1 х (%расходы1 / £ %расходов) + + %2 х (%расходы2 / £ %расходов) + + %п х (%расходы п / £ %расходов), (1) где Ср. %—средневзвешенная процентная ставка по всем договорам общих займов и кредитов, принимаемых в расчет для капитализации; %1, %2, %п — процентная ставка по первому, второму и п-му договору займа / кредита соответственно;
%расходы1, %расходы2, %расходы п—расхо-ды по процентам по первому, второму и п-му договору займа / кредита соответственно; £ %расходов — сумма всех расходов по процентам по всем договорам общих займов/кредитов, принимаемых в расчет для капитализации.
Во втором случае учитывается соотношение суммы основного долга по каждому займу / кредиту к общей сумме задолженности по всем общим займам / кредитам за период:
Ср. % = %1 х (£долга1 / £задолж.) + + %2 х (£долга2 / £задолж.) + + %п х (£долга п / £задолж.), (2)
где Ср. % — средневзвешенная процентная ставка по всем договорам общих займов и кредитов, принимаемых в расчет для капитализации; %1, %2, %п — процентная ставка по первому, второму и п-му договору займа/кредита соответственно;
£долга1, £долга2, £долга п — сумма непогашенной задолженности на конец отчетного периода по первому, второму и п-му договору займа / кредита соответственно; £задолж. — сумма задолженности на конец отчетного периода по всем договорам общих займов / кредитов, принимаемых в расчет для капитализации.
В состав затрат по созданию, сооружению квалифицируемого актива входят все расходы, которые формируют будущую стоимость данного объекта. Например, к данным расходам по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) можно отнести расходы по строительству объектов основных средств, учитываемые на счете 08.
Проценты, подлежащие капитализации по общим кредитам и займам, рассчитываются путем умножения средневзвешенной ставки на затраты по созданию, строительству, сооружению квалифицируемого актива:
Проценты к капитализации = = Ср. % х Затраты по строительству. (3) Рассмотрим порядок расчета процентов, подлежащих капитализации по общим кредитам / займам по двум формулам, которые были рассмотрены ранее.
Пример. Компания ЗАО «Кварцстрой» в начале отчетного периода, заканчивающегося
31.12.2012, получила три кредита от банка ОАО АКБ «Авангард» на общую сумму 25 млн руб. на пополнение оборотных средств. Все кредиты не имели целевого характера и полностью относятся к общим займам и кредитам. Первый кредит согласно договору № 676-65-50ав был получен на сумму 6 млн руб. под ставку 9 % годовых, второй кредит в соответствии с договором N° 676-65-51ав был получен на сумму 9 млн руб. под ставку 7 % годовых, а третий кредит согласно заключенному договору № 680-63-52ав был получен на сумму 10 млн руб. под ставку 12 % годовых. По состоянию на 31.12.2012 сумма основного долга по всем трем кредитам осталась неизменной. Сумма начисленных процентов за 2012 г. по кредитному договору № 676-65-50ав составила 540 тыс. руб., по кредитному договору № 676-65-51ав — 630 тыс. руб., а по третьему кредитному договору № 680-63-52ав — 1,2 млн руб. (всего 2 370 тыс. руб.). Сумма затрат по строительству квалифицируемого актива — производственной базы составила 30 млн руб. нарастающим итогом с начала года. Необходимо рассчитать сумму процентов, подлежащих капитализации по общим кредитам и займам.
Средневзвешенная ставка по кредитам согласно формуле (1) составила: Ср. % = 9 % х (540 / 2 370) + + 7 % х (630 / 2 370) + + 12 % х (1 200 / 2 370) = 9,99 %. Средневзвешенная ставка по кредитам согласно формуле (2) составила:
Ср. % = 9 % х (6 / 25) + 7 % х (9 / 25) + + 12 % х (10 / 25) = 9,48 %. Сумма процентов, подлежащих капитализации исходя из первой ставки, составила: Проценты к капитализации = = 9,99 % х 30 = 2,997 млн руб. Сумма процентов, подлежащих капитализации исходя из второй ставки, составила: Проценты к капитализации = 9,48 % х 30 = 2,844 млн руб. Существуют определенные особенности в части капитализации затрат по займам в рамках группы компаний. Часто встречаются ситуации, когда материнская компания выдает займы своим дочерним компаниям. Займы, полученные дочерними компаниями, могут носить целевой характер и предназначаться, к примеру, для строительства,
а также могут не носить целевого характера и относиться либо к общим заимствованиям, либо к специальным (в зависимости от решения руководства дочерней компании потратить займ на те или иные нужды).
Для целей МСФО (IAS) 23 важно знать, за счет каких источников были выданы займы материнской компанией (в случае выдачи займа материнской компанией дочерней). Если источником для выдачи займов были собственные средства, то тогда в консолидированной отчетности расходы по процентам по займам исклю-чатся в консолидированной отчетности группы как внутригрупповые. Если источником выдачи займов были заимствования, которые являются внешними по отношению к группе компаний, то в данном случае при консолидации затраты по займам для группы компаний не могут превышать понесенных затрат по внешним займам для компаний группы.
В качестве примера можно рассмотреть два случая. Допустим, что существует группа компаний «Апекс», состоящая из компаний ООО «Ин-женерснаб» — материнской компании и компании ЗАО «Триумф» — дочерней компании. Компания ООО «Инженерснаб» в отчетном периоде выдала компании ЗАО «Триумф» займ в 12 млн руб. под 10 % годовых. Источником средств для выдачи займа послужила нераспределенная прибыль материнской компании ООО «Инженерснаб». Полученный займ компания ЗАО «Триумф» использовала для строительства производственной площадки и капитализировала согласно МСФО (IAS) 23 проценты по данному займу в размере 1,2 млн руб. в стоимости незавершенного строительства. При подготовке консолидированной отчетности капитализированные затраты по займу в сумме 1,2 млн руб. подлежат исключению при корректировке внутригрупповых оборотов на уровне группы компаний «Апекс».
Также следует рассмотреть ситуацию с учетом капитализированных процентов при выдаче займа материнской компанией компании группы. Допустим, что существует группа компаний «Галстрейд», в которой компания ООО «Компаньон плюс» является материнской компанией, а компания ООО «Стройинтекс» — дочерней компанией. В отчетном периоде компания ООО
«Компаньон плюс» получила кредит в размере 30 млн руб. от крупного банка ЗАО «Абсолют Банк» под 10 % годовых на пополнение оборотных средств и ведение текущей деятельности. Материнская компания ООО «Компаньон плюс» решает выдать в виде займа данные 30 млн руб. своей дочерней компании ООО «Стройинтекс» под 12 % годовых. В свою очередь, дочерняя компания ООО «Стройинтекс» использует все полученные средства по займу на финансирование проекта по строительству производственных сооружений. В отчетном периоде компанией ООО «Стройинтекс» согласно МСФО (IAS) 23 были капитализированы проценты по данному займу в сумме, равной 3,6 млн руб. (30 млн руб. х 12 %). Компанией ООО «Компаньон плюс» в отчетном периоде были начислены проценты в сумме, равной 3 млн руб. (30 млн руб. х 10 %). В консолидированной отчетности группы компаний «Галстрейд» будут исключены внутригрупповые проценты в сумме 3,6 млн руб., капитализированные в стоимости объекта незавершенного строительства, а проценты по внешнему займу 3 млн руб. должны остаться в консолидированной отчетности группы капитализированными в стоимости незавершенного строительства.
В последнем рассмотренном примере консо-лидационные корректировки на уровне группы отличаются от предыдущего примера, так как с точки зрения группы в консолидированной отчетности должны были остаться проценты по займам, полученные из внешних для группы источников, и они остались в консолидированной отчетности капитализированными в стоимости незавершенного строительства, причем не в сумме 3,6 млн руб. с «накрученной» процентной ставкой 12 %, а в сумме 3 млн руб. по ставке внешнего для группы заимствования в 10 %.
Для групп компаний России, которые готовят консолидированную отчетность по МСФО, зачастую бывает сложно вести учет источников средств, выдаваемых компаниям внутри группы, и поэтому возможны ситуации, когда проценты по внутригрупповым займам при расчете консолида-ционных корректировок исключаются полностью из консолидированной отчетности вне зависимости от источника (внешнего либо собственного), из которого в рамках группы выдаются займы [4].
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» предлагает компаниям, которые впервые составляют отчетность по международным стандартам, воспользоваться освобождением от ретроспективного применения МСФО (IAS) 23.
Суть освобождения от применения положений МСФО (IAS) 23 изложена в двух параграфах стандарта: 27 и 28. Компании, применяющие МСФО впервые, вправе воспользоваться освобождением от ретроспективного применения МСФО (IAS) 23 и капитализировать затраты по общим и специальным займам начиная с даты перехода на МСФО либо с более ранней даты, к которой будут применяться все положения МСФО (IAS) 23. В этом случае компания, которая воспользовалась данным освобождением, сможет не капитализировать, а списывать на расходы (расходы по процентам) затраты по общим или специальным займам, которые возникли либо до даты перехода на МСФО, либо до иной более ранней даты, которую выбрало руководство компании [5].
Например, компания ООО «Проминвест» решила подготовить первую отчетность по МСФО за 2012 г. (в настоящее время компания готовит отчетность в соответствии с РСБУ), следовательно, сравнительным периодом будет 2011 г., за который должна быть подготовлена сравнительная отчетность, а датой перехода будет 01.01.2011.
Руководство компании ООО «Проминвест» решило воспользоваться освобождением, приведенным в стандарте МСФО (IFRS) 1, в отношении капитализированных затрат по займам начиная с даты перехода на МСФО. Все затраты по займам, которые были осуществлены до 01.01.2011 и были включены в стоимость квалифицируемого актива согласно РСБУ, должны быть списаны на расходы (расходы по процентам).
Необходимо отметить, что общий порядок расчета и капитализации расходов по специальным займам совпадает в РСБУ и в МСФО. Однако в РСБУ не капитализируются затраты по общим займам.
Затраты по общим займам у компании ООО «Проминвест» согласно учетной политике по РСБУ не капитализируются и, соответственно, были включены в текущие расходы (расходы по
процентам) в соответствующих отчетных периодах до даты перехода на МСФО. В отношении затрат по общим займам полностью соблюдаются условия освобождения от применения МСФО (IAS) 23.
Таким образом, вступительный баланс компании ООО «Проминвест», подготовленный на дату перехода на МСФО, на 01.01.2011, не будет включать в составе активов затраты по специальным займам. Затраты по специальным и общим займам будут включены в состав нераспределенной прибыли (убытка) на дату перехода на МСФО.
Использование освобождения от применения МСФО (IAS) 23 позволяет многим компаниям, осуществляющим подготовку первой отчетности по МСФО, избежать трудовых и финансовых затрат, связанных с ретроспективным применением требований по отражению в отчетности капитализированных затрат по займам, в соответствии с МСФО.
Российским компаниям, которые осуществляют подготовку отчетности по МСФО впервые и до этого не капитализировали затраты по общим и специальным займам в своей отчетности, освобождение, предусмотренное МСФО (IFRS) 1, позволяет не рассчитывать затраты, подлежащие капитализации в составе внеоборотных активов по специальным или общим займам. Компаниям не нужно соотносить данные затраты по займам с конкретными объектами основных средств или нематериальных активов.
С другой стороны, российские компании, принявшие решение начать готовить отчетность по МСФО и которые капитализировали до даты перехода на МСФО в своей отчетности затраты по специальным займам, могут столкнуться с трудностями, связанными с применением освобождения по затратам по займам.
Им необходимо будет определить, какие суммы нужно исключить из стоимости объектов, по которым ранее затраты по займам были включены в первоначальную стоимость объекта (с отнесением затрат на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем на счет 01 «Основные средства»). По прошествии нескольких лет бывает достаточно трудно выяснить, какие затраты были капитализированы на те или иные объекты и должны быть исключены из стоимости данных объектов при использовании освобождения.
Российским компаниям в некоторых случаях будет целесообразно установить более раннюю дату при использовании освобождения по затратам по займам. В рассмотренном выше примере руководство компании ООО «Проминвест» могло установить дату 01.01.2009 для применения освобождения по затратам по займам. Более ранняя дата была использована руководством компании ООО «Проминвест» потому, что большая часть затрат по займам капитализировалась в соответствии с РСБУ. Порядок расчета и подходы к капитализации затрат по займам совпадали в РСБУ и МСФО. Если бы руководство компании ООО «Проминвест» использовало более позднюю дату — дату перехода на МСФО, то необходимо было бы уменьшить стоимость каждого основного средства и объектов незавершенного строительства на сумму затрат по специальным займам, возникшим до даты перехода на МСФО.
Компании, осуществляющие подготовку отчетности по МСФО впервые, которые решили не использовать освобождение по затратам по займам, должны будут заново рассчитать за годы, предшествующие дате перехода на МСФО, суммы затрат по общим и специальным займам, подлежащие капитализации в стоимости основных средств либо нематериальных активов. То есть, если компания при подготовке первой отчетности не использует освобождение от применения положений МСФО (IAS) 23, то данное обстоятельство приведет к трудностям ретроспективного применения МСФО (IAS) 23, и компания должна будет применять все его положения, как если бы она с начала своего существования готовила отчетность по МСФО.
Следует остановиться на требованиях, предъявляемых к раскрытию информации по капитализированным затратам по займам в отчетности по МСФО.
Согласно стандарту МСФО (IAS) 23 в примечаниях к отчетности должна быть представлена информация об общей сумме капитализированных затрат по займам / кредитам, а также сведения о ставке капитализации, использованной для определения суммы затрат по займам, подлежащей капитализации [3]. По своему усмотрению в примечаниях к отчетности компании могут указать среднюю ставку капитализации для общих и специальных займов либо указать ставки
Таблица 2
Фрагмент примечаний к отчетности компании ООО «Проминвест» в части раскрытий сумм капитализированных затрат по займам
Показатель 2012 г. 2011 г.
Сумма капитализированных затрат по займам, тыс. руб. 15 065 9 609
Ставка капитализации, % 9,8 10,5
капитализации отдельно для специальных займов и отдельно для общих заимствований. В табл. 2 приведен пример раскрытий в части примечаний к отчетности по МСФО за год, окончившийся 31.12.2012, по капитализированным затратам по займам компании ООО «Проминвест».
В случае подготовки первой отчетности по МСФО в примечаниях к отчетности необходимо упомянуть, было ли использовано освобождение от ретроспективного применения МСФО (IAS) 23 и до какого периода данное освобождение применялось.
Нами были рассмотрены особенности учета затрат по общим и специальным займам, капитализация процентных затрат по финансовой аренде, применение МСФО (IAS) 23 при подготовке первой отчетности по МСФО, а также требования МСФО в отношении раскрытий в отчетности по затратам по займам. Использование правильной методики расчета капитализированных процентов, следование основным требованиям МСФО (IAS) 23 позволит подготовить качественную отчетность по МСФО, которая поможет пользователям данной отчетности принимать правильные и своевременные решения.
Список литературы
1. Бабаев Ю. А. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): учебник / Ю. А. Бабаев, А. М. Петров. М.: Вузовский учебник, ИНФРА-М, 2012. С. 288—289.
2. Международные стандарты финансовой отчетности. Сайт КМСФО. 2012. URL: http://www. ifrs. org/IFRSs/Official+Unaccompanied+IFRS+Tra nslations. htm (дата обращения 30.06.2012).
3. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности. 2009/2010. Ч. 2 / пер. с англ. М.: Альпина Паблишерз, 2010. С. 1592—1600.
4. Петров А. М. Внутреннее заимствование как механизм распределения денежных потоков в корпоративных системах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 24. С. 37—45.
5. Сайт компании Grant Thornton // Capitalisation of the borrowing costs: from theory to practice. 2009. URL: http://www. grantthornton. com. au/files/capitalisation_of_borrowing_costs_ from_theory_to_practice. pdf (дата обращения 30.06.2012).
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы. Минимальный тираж - 500 экз.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: [email protected]
