CC BY
1082
Учет в казенных учреждениях
УЧЕТ ИНВЕНТАРНЫХ ОБЪЕКТОВ В КАЗЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
И.Н. САПЕТИНА, М.Ю. МИЛЛИАРД, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
В статье рассмотрен порядок принятия казенным учреждением к учету объекта по окончании всех работ, если входящие в этот объект части (объекты благоустройства, оборудование и др.) имеют различный срок службы, направление использования и т.д.
Ключевые слова: муниципальный контракт, строительство объекта, КОСГУ, казенное учреждение, бухгалтерский учет
В соответствии с муниципальным контрактом на выполнение работ по строительству объекта «Детский сад на 140 мест» оплачено строительство согласно бюджетной классификации по виду расходов 414 «Бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства муниципальной собственности», КОСГУ 310 «Увеличение стоимости основных средств». Согласно свободному сметному расчету, локальным сметным расчетам предусмотрены следующие виды расходов:
1) общественные работы;
2) внутренние сети водоснабжения и канализации;
3) вентиляция общественного здания;
4) отопление общественного здания;
5) электромонтажные работы;
6. СОУЭП (система оповещения и управления эвакуацией при пожаре);
7. АУПС (автоматическая установка пожарной сигнализации);
8) внутренние сети связи (телефонизация, радиофикация, телевидение, база (входят работы, телефонное и другое оборудование);
9) оборудование детского сада (шкафы, скамейки, столы, стеллажи, стулья, манежи, уголки природы, доски аудиторные, конструкторы, набор букв, ростомер, весы, холодильный шкаф, пианино, телевизор и другое);
10) наружные сети, электронные сети электроснабжения (работы, дизельная электростанция, ящик управления);
11) наружное освещение детского сада (работы и светильники разного рода, щитки осветительные щит наружного освещения, прибор измерения с защитой и другое);
12) наружные сети связи и радиофикации (работы и другое оборудование, бокс для телефонных кабелей, колодцы железобетонные, трансформаторы);
13) наружные сети теплоснабжения (работы, колодцы, люки для колодцев, пожарная лестница с ограждением и др.);
14) наружные сети водопровода и канализации (работы, указатели на стенах, колодцы железобетонные, люки чугунные);
15) благоустройство (работы, проезд асфальтобетонный и площадка, тротуар, плиточное покрытие тротуара, газон травяной);
16) озеленение (работа с посадкой многолетних цветов, газонов, деревьев и кустарников);
17) малые архитектурные формы (работы, оборудование для игр и отдыха: песочница, горки, мостики, скамейки, карусельки);
18) ограждение территории (работы, металлическая ограда, ворота и другое);
19) теневые навесы (работы, устройство теневых навесов, шкафы под мойки, столы);
20) емкость для сбора атмосферных осадков (работы, устройство и сама емкость).
Объект «Детский сад» представляет собой территорию, на которой находятся:
- основное здание со всеми коммуникациями и оборудованием;
- наружные части указанных коммуникаций и их ограждения (трансформаторы, помещенные в специальные контейнеры, установленные на бетонной площадке, колодцы, люки);
- специально оборудованные детские площадки (покрытие, малые архитектурные формы);
- теневые навесы для детей, представляющие собой капитальные кирпичные постройки (три стены и крыша) с открытым фасадом;
- тротуары, асфальтированные подъезды, площадка для мусорных баков;
- ограждения, ворота.
На данный момент все затраты числятся в бухгалтерском учете на сч. 110611 «Вложения в основные средства - недвижимое имущество учреждения», также туда вошли затраты по другим контрактам на следующие виды работ: вертикальная планировка и земляные работы по объекту, проектно-сметная документация по объекту «Строительство детского сада на 140 мест», строительство детского сада. При этом акты выполненных работ составляются отдельно на каждый элемент (создание внутренней сети связи, наружных сетей водоснабжения, теневых навесов, установка оборудования и т.д.). Приобретение отдельных объектов, не требующих монтажа или установки (детская мебель, пианино, телевизор и т.д.), также оформлено актом выполненных работ.
Рассмотрим, как казенному учреждению по окончании всех работ принимать к учету на сч. 101 объект «Детский сад», если входящие в этот объект части (объекты благоустройства, оборудование и многое другое) имеют различный срок службы, направление использования и т.д.); можно ли вообще элементы учитывать отдельно, если предмет контракта - один объект, целевые средства инвестиции выделены по КВР 414, предусматривающему единый объект капитального строительства; какими бухгалтерскими проводками, а также документами сформировать инвентарный объект «Детский сад на 140 мест»; как выделить инвентарные объекты по оборудованию, озеленению, малым архитектурным формам и др.
Конечное решение о порядке учета строящегося «под ключ» комплекса «Детский сад» в качестве
одного или нескольких инвентарных объектов в рассматриваемой ситуации находится в компетенции должностных лиц учреждения, которые и несут ответственность за правильность принятого решения.
В основе соответствующего решения, принимаемого профильной комиссией учреждения, должно лежать профессиональное суждение должностных лиц учреждения.
При этом всесторонне должна быть оценена степень выполнения критериев отнесения объекта к основным средствам, установленных пп. 38, 39, 41 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее - Инструкция № 157н).
Так, согласно п. 41 Инструкции № 157н объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.
Следует учитывать, что комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 41 Инструкции № 157н). Следовательно, должностными лицами учреждения должна быть оценена возможность самостоятельного использования отдельных составляющих комплекса.
Но даже в случае, если должностные лица учреждения придут к выводу, что все его составляющие не могут выполнять самостоятельные функции вне комплекса, принимать окончательное решение об учете этого комплекса в качестве одного инвентарного объекта еще рано.
Должностным лицам учреждения необходимо установить сроки полезного использования составляющих (частей) комплекса.
Согласно п. 45 Инструкции № 157н, в случае наличия у одного конструктивно сочлененного объекта нескольких частей - основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Этим же пунктом определены и другие условия, при которых части объекта основных средств могут учитываться обособленно. Применительно к рассматриваемой ситуации, на взгляд авторов, принципиальное значение имеют следующие из них:
- надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и др.), составляющие вместе с ним один инвентарный объект. Если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, то они считаются самостоятельными инвентарными объектами;
- наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т.д.) являются самостоятельными инвентарными объектами.
Относительно признания построек в качестве капитальных отметим, что законодателями и органами исполнительной власти предпринимались попытки определить критерии, позволяющие установить, является ли та или иная постройка капитальной.
Так, по мнению, выраженному в письмах Мин-региона России от 21.06.2012 № 15319-АП/08 «Об отнесении сооружений к объектам капитального строительства» и Минэкономразвития России от 27.12.2011 № Д23-5324 «О рассмотрении обращения», признаки капитальности отсутствуют, если:
- отсутствуют прочная связь сооружения с землей и заглубленный фундамент;
- при возведении сооружения не требуется проведения существенных земляных работ (рытье котлованов);
- сооружение не связано с местностью инженерными сетями отопления, горячего (холодного) водоснабжения, канализации;
- сооружение является легковозводимой сборно-разборной конструкцией, для которой возможен неоднократный демонтаж, перемещение на другое
место с последующей установкой при сохранении эксплуатационных качеств и проектных характеристик конструктивных элементов без потери технических свойств и технологических функций.
В рассматриваемом случае, по мнению авторов, к капитальным постройкам могут быть отнесены кирпичные теневые навесы, имеющие прочную связь с землей и связанные с местностью водопроводом для подачи воды в мойки, оборудованные в навесах.
Таким образом, если отдельные элементы в составе объекта «Детский сад» соответствуют критериям отнесения объектов нефинансовых активов к основным средствам, в частности, обладают самостоятельными функциями и могут быть использованы вне рассматриваемого объекта, существенно не влияя на его работу в целом, а также имеют разный срок полезного использования, то, по мнению авторов, они могут быть приняты к учету в качестве отдельных инвентарных объектов.
Применительно к рассматриваемой ситуации, на взгляд авторов, к таким объектам можно отнести, например:
- теневые навесы (являются капитальными надворными постройками, выполняют самостоятельную функцию);
- ограждение территории (обеспечивает функционирование всех объектов, расположенных на огражденной территории);
- элементы благоустройства (площадки, многолетние насаждения, малые архитектурные формы и пр.) (имеют различное назначение и срок полезного использования).
Кроме того, в первичных документах (сметах, актах выполненных работ), подтверждающих факт создания нефинансовых активов, элементы в составе объекта «Детский сад» отражены отдельными позициями с указанием характеристик и стоимости, что исключает возникновение каких-либо сложностей при определении первоначальной стоимости этих объектов.
Вместе с тем в предлагаемых обстоятельствах некоторые элементы, входящие в состав объекта «Детский сад», по одним критериям должны учитываться в составе объекта, при этом по другим критериям вполне могут быть квалифицированы как самостоятельные инвентарные объекты.
Вводной частью к ОКОФ предусмотрено, что здания (кроме жилых) представляют собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание нормальных условий
труда (защита от атмосферных воздействий и пр.), социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу. Объектом классификации подраздела ОКОФ «Здания (кроме жилых)» является каждое отдельно стоящее здание.
В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.
Другими словами, инженерные системы и коммуникации входят в стоимость здания и являются с ним единым объектом. На этом основании учреждением вполне обоснованно может быть принято решение об учете таких систем в составе здания - такие объекты неотделимы от здания и не могут выполнять свои функции самостоятельно.
В отношении учета автоматической установки пожарной сигнализации (АУПС), установленной в здании детского сада, следует отметить, что для оценки соответствия АУПС определению «инвентарный объект» необходимо остановиться на нескольких моментах.
1. Отдельные элементы АУПС (сигнально-пус-ковые устройства, станции пожарной сигнализации, извещатели, приемно-контрольные устройства, датчики, тревожные кнопки, пульты и блоки управления):
а) могут осуществлять зачастую самостоятельные функции и использоваться вне обособленного комплекса конструктивно сочлененных предметов;
б) возможен демонтаж отдельного элемента, который не нанесет несоразмерного ущерба комплексу и не повлияет на возможности использования по прямому назначению как данного элемента, так и комплекса в целом;
в) имеют разный срок полезного использования, поэтому каждый такой элемент должен учитываться как самостоятельный инвентарный объект (п. 45 Инструкции № 157н).
2. Вмонтированные же подрядчиком в стены и потолки здания расходные материалы (короба,
провода, розетки) согласно положениям Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359, стали, по сути, частью здания.
В рассматриваемом случае АУПС не может рассматриваться как обособленный комплекс - единый инвентарный объект. К учету могут быть приняты отдельные ее элементы, при этом сведения о наличии в здании смонтированной АУПС должны быть отражены в Инвентарной карточке по учету здания.
Обобщая сказанное, еще раз стоит отметить, что окончательное решение о признании элементов единого объекта строительства «Детский сад» в качестве отдельных инвентарных объектов принимается профильной комиссией учреждения на основе профессионального суждения должностных лиц учреждения.
В соответствии с п. 23 Инструкции № 157н первоначальной стоимостью, по которой объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету, признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание) с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).
Порядок включения затрат, учитываемых при формировании первоначальной стоимости объекта капитального строительства, определен в п. 47 Инструкции № 157н.
Отметим, что Инструкция № 157н, а также Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, не содержат каких-либо специальных правил, связанных с организацией бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций, договоров (контрактов) на капитальное строительство. Следовательно, детальный порядок организации бухгалтерского учета при осуществлении капитального строительства учреждению следует предусмотреть в учетной политике, руководствуясь при этом законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее - Закон № 402-ФЗ).
Напомним, что основанием для отражения затрат учреждения, осуществленных в ходе строительства, являются первичные учетные документы, оформленные с применением унифицированных форм либо форм, содержащих обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, п. 7 Инструкции № 157н.
Учет вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (создании), изготовлении осуществляется на сч. 10600 «Вложения в нефинансовые активы» (п. 127 Инструкции № 157н), при этом применяются соответствующие аналитические счета (п. 30 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н):
- сч. 010611000 «Вложения в основные средства - недвижимое имущество учреждения»;
- сч. 010631000 «Вложения в основные средства - иное движимое имущество учреждения».
Применительно к рассматриваемой ситуации группировку затрат, связанную непосредственно со строительством объекта недвижимости, следует осуществлять на сч. 010611000 «Вложения в основные средства - недвижимое имущество учреждения» с учетом положений:
- письма Минфина России от 30.12.1993 № 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (далее - Письмо № 160);
- Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (далее - МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.
Затраты, связанные с формированием первоначальной стоимости отдельных инвентарных объектов, не относящихся к объекту недвижимости, но которые будут приняты к учету по результатам полного выполнения подрядчиком условий контракта, могут быть отнесены на сч. 010631000 «Вложения в основные средства - иное движимое имущество учреждения» в зависимости от характеристик и назначения конкретного объекта нефинансовых активов, подлежащих учету в качестве основных средств.
Согласно п. 39 Инструкции № 157н к основным средствам не относятся материальные объекты имущества, учитываемые в составе незавершенных капитальных вложений (п. 39 Инструкции № 157н). Таким образом, на сч. 10100 «Основные средства» суммы, накопленные на сч. 10601 «Вложения в
основные средства», переносятся только после формирования первоначальной стоимости конкретного объекта основных средств на основании соответствующих первичных учетных документов: Акта о приеме-передаче здания (сооружения) (форма 0306030) с приложением заверенных в установленном порядке копий документов о государственной регистрации прав на недвижимость и копий документов, являющихся основанием для составления акта, и Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма 0306001) (пп. 6, 34 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н).
При формировании стоимости отдельных инвентарных объектов, подлежащих принятию к учету отдельно от объекта недвижимости, учреждением могут быть учтены не только фактические затраты подрядчика на приобретение отдельных объектов нефинансовых активов, но и затраты на их доставку к месту установки, монтаж и приведение объекта нефинансовых активов в состояние, пригодное для использования.
Отдельные виды расходов могут учитываться при формировании первоначальной стоимости основных средств только в той мере, в которой их возможно «выделить» из актов выполненных работ (речь идет, например, о расходах по установке, наладке и иных аналогичных расходах).
В случае, если на основании информации, содержащейся в первичных документах, определить затраты подрядчика на доставку или монтаж конкретного объекта нефинансовых активов не представляется возможным, то общая сумма таких расходов может быть распределена по методу, определенному учетной политикой учреждения (к примеру, пропорционально стоимости каждого поименованного объекта в их общей стоимости).
Следует отметить, что в соответствии с п. 128 Инструкции № 157н аналитический учет по сч. 10601 «Вложения в основные средства» ведется в разрезе видов (кодов) затрат по каждому строящемуся или приобретаемому (изготавливаемому, создаваемому) объекту нефинансовых активов. В то же время возможность учреждения самостоятельно вводить дополнительные забалансовые счета для сбора информации в целях обеспечения управленческого учета предусмотрена п. 322 Инструкции № 157н.
Проектом приказа о внесении изменений в Инструкцию по применению Плана счетов бюджетного
учета, утвержденную приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, предусмотрены следующие корреспонденции счетов для отражения в бюджетном учете операций по принятию к учету объектов основных средств со сч. 010600 «Вложения в нефинансовые активы»:
- принятие к бухгалтерскому учету вновь выстроенных (созданных, приобретенных) зданий, сооружений и иного имущества, отнесенного по дебету соответствующих счетов аналитического учета сч. 010110000 «Основные средства -недвижимое имущество учреждения» и кредиту сч. 010611000 «Вложения в недвижимое имущество учреждения»;
- принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств, в том числе созданных хозяйственным способом, за исключением объектов недвижимого имущества, объектов движимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно и объектов библиотечного фонда по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, создании, изготовлении, - по дебету соответствующих счетов аналитического учета сч. 010100000 «Основные средства» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета сч. 010600000 «Вложения в нефинансовые активы».
К сведению: водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода.
Проводку электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети
включают в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты), или проходных втулок (включая сами втулки).
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
3. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
4. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ): утвержден постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359.
5. Письмо Минрегиона России от 21.06.2012 № 15319-АП/08 «Об отнесении сооружений к объектам капитального строительства».
6. Письмо Минэкономразвития России от 27.12.2011 № Д23-5324 «О рассмотрении обращения».
7. Письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций».
8. Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004): утверждена постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.
