CC BY
17
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СКИДОК В ИЗДАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Д. В. КОПАЕВ,
консультантАудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит»
Скидки — один из основных механизмов продвижения продукции в издательской деятельности. Несмотря на разнообразие их названий и условий предоставления для целей бухгалтерского и налогового учета различают лишь скидки с изменением цены товара и скидки без изменения цены товара. Рассмотрим правовую природу, а также налоговый и бухгалтерский учет скидок.
Правовая природа скидок. Несмотря на то, что гражданское законодательство регулирует все виды сделок, понятие «скидка» в нем не содержится. Однако механизмы предоставления скидок все же заложены в Гражданском кодексе РФ (далее — ГК РФ).
Так, ст. 157 ГК РФ определяет понятие сделки, совершенной под условием. Такой прием хорошо применим при предоставлении скидки по достижении определенного объема покупок, а также при закупке продукции, к примеру в праздничные дни или при покупке строго определенной продукции.
Причем возможность уменьшения цены продукции после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных условиями договора, предусматривает и п. 2 ст. 424 ГК РФ.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Данная формулировка позволяет установить изначальную цену договора уже с учетом скидки.
Гражданское законодательство позволяет также рассматривать скидку через механизм прощения долга. Так, в соответствии со ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.
Причем соглашение, согласно которому сторона освобождает или обязуется освободить другую
сторону от имущественной обязанности перед собой, квалифицируется как дарение в соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ.
Следовательно, в данном случае включение в договор условия о предоставлении скидки не изменяет величины первоначально установленного обязательства, т. е. цены приобретаемого товара, а направлено на частичное освобождение покупателя от имущественной обязанности перед продавцом.
Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 4ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением подарков стоимостью не более 5 МРОТ между коммерческими организациями.
При этом в силу ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима или не предусматривает иных последствий нарушения.
Зачастую также на практике заключается договор, в соответствии с которым при выполнении оп-ределенныхусловий продавец обязуется предоставить покупателю дополнительную партию продукции. В данном случае работает ст. 157 ГК РФ — сделки, совершенные под условием. Однако не будет ли классифицироваться обязанность по передаче дополнительной партии продукции как договор дарения со всеми вытекающими последствиями?
В соответствии с п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Из указанных статей ГК РФ следует, что для признания договора безвозмездным (или дарением) необходимо, чтобы в нем содержалось указание
на отсутствие у покупателя обязательств по оплате полученного товара n иных возникающих встречных имущественных обязательств.
Применительно к рассматриваемой ситуации данное условие не выполняется, поскольку предоставление бесплатно дополнительного количества товаров (или подарка) поставлено в зависимость от выполнения им определенных условий договора (срочность платежа, приобретение товаров свыше определенной суммы, приобретение товаров в определенный период). Таким образом, условие договора о предоставлении покупателю подарка в виде товаров сопряжено с наличием в отношении покупателя встречного обязательства совершить покупку на определенных условиях.
Как следствие невозможности признать передаваемые бесплатно покупателю товары дарением, положения ст. 575 ГК РФ о запрещении сделок дарения, в частности в отношениях между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ, к указанной ситуации неприменимы.
Учет скидки с изменением цены товара. Договором может быть предусмотрено изменение цены товара в случае возникновения обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок.
При этом, по мнению специалистов Минфина России, высказанного в письме от 15.09.2005 г. № 03-03-04/1/190, в данном случае должны вноситься изменения в первичные документы. И на основании таких изменений, а также руководствуясь ст. 54 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль, заполняемой в отношении тех периодов, в которые произошла реализация данных товаров. Кроме того, также должна корректироваться и налоговая база по НДС.
Следует отметить, что типовой схемы учета реализации товаров со скидкой в нормативных документах по бухгалтерскому учету не описано. В зависимости от момента выявления права покупателя на скидку — одновременно при покупке или по окончании определенного периода, когда будут выполнены условия ее предоставления (достигнут установленный объем закупки), — порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете может различаться.
Из пункта 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» следует, что конечная цена на реализуемую продукцию определяется сторонами в договоре уже с учетом торговых скидок, т. е. исходя именно из этой (конечной) цены продавец определяет размер задолженности покупателя за проданный товар.
В бухгалтерском же учете у организации-продавца (если об изменении цены стало известно до утверждения бухгалтерской отчетности) производятся следующие сторнировочные записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи»;
Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Причем такие изменения вносятся в периоде их обнаружения.
Если же об изменении цены стало известно после утверждения бухгалтерской отчетности, то в этом случае (так как произошло занижение дохода прошлого года) в учете текущего года признается убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году.
Кроме того, предоставить скидки с изменением цены товара можно, и не затрагивая условий договора. Однако такая скидка может быть предоставлен только в момент заключения договора путем проставления в нем уже пониженной цены товара.
Скидки без изменения цены товара. Продавец может предоставить скидку и без изменения цены товара. Такая скидка, по мнению специалистов Минфина России, должна рассматриваться в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом на основании ст. 572 и 574 ГК РФ, что является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем.
Также премию, выплаченную продавцом покупателю за достижение определенных условий договора, следует рассматривать как безвозмездно переданное имущество. И в таком случае в соответствии с подп. 19.1 п. 1ст. 250 НК РФ премия (скидка), предоставленная продавцом покупателю за выполнение определенных условий договора, может уменьшать налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов. Данное мнение отражено в письме Минфина России от 15.09.2005 № 03-03-04/1/190, атакжев письмеУФНС РФ по г. Москве от 14.11.2006 № 20-12/100238.
Кроме того, как следует из п. 2 ст. 248 НК РФ, для целей гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Следует отметить, что применительно к положениям других глав НК РФпонятие безвозмездного получения имущества не раскрывается. Однако, по
мнению автора, оно применяется именно в значении, установленном п. 2 ст. 248 НК РФ, что следует из п. 1ct.11 НКРФ.
В рассматриваемом случае дополнительное количество товаров передается покупателю без возникновения у него обязанности передать имущество (имущественные права) продавцу (выполнить работы, оказать услуги). В связи с этим, несмотря на то, что условием такой передачи и является выполнение покупателем определенных условий покупки, передача признается безвозмездной в том смысле, который придается п. 2ст. 248 НК РФ.
Обобщая изложенное, можно сделать следующий вывод. Договор купли-продажи товаров покупателю с обязательством продавца передать дополнительно определенное количество товаров бесплатно при выполнении покупателем определенных условий покупки признается возмездным с гражданско-правовой точки зрения, однако передача указанного дополнительного количества товаров бесплатно признается безвозмездной передачей для целей применения положений НК РФ.
В бухгалтерском учете у продавца предоставленная скидка (премия) без изменения цены товара напрямую связана с реализацией продукции и на основании с пп. 5,7,9 ПБУ10/99 «Расходы организации» включается в состав расходов по обычным видам деятельности. При этом в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета расходы по предоставлению такой скидки (премии) будут учитываться на счете 44 «Расходы на продажу»:
1) товар передается покупателю с оплатой по цене, согласно условиям договора:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — отражена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — отражена сумма НДС по отпущенным товарам (работам, услугам);
Д-т сч. 90 К-т сч. 41 — отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС;
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 — отражена прибыль от реализации товара (работ, услуг);
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — покупателем оплачена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС;
2) покупателю передается бесплатно дополнительное количество товара:
Д-т сч. 44 К-т сч. 41 — отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС.
Кроме того, передача в качестве бонуса за выполнение определенных условий договора дополнительной партии товара, по мнению автора, может трактоваться как объект налогообложения по НДС.
Так, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях применения гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Применительно к безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) порядок определения налоговой базы установлен п. 2 ст. 154 НК РФ. В соответствии с указанной нормой при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.
Как следует из п. бет. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе момент определения налоговой базы определяется какдень отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
В связи с этим при предоставлении дополнительного количества товаров покупателю бесплатно (или в виде подарка) у продавца возникает обязанность исчислить налоговую базу по НДС на дату осуществления передачи исходя из рыночной стоимости указанных товаров.
При этом, поскольку операции по безвозмездной передаче товаров признаются объектом обложения по НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НКРФ, при приобретениитакихтоваров НДС, уплаченный поставщику, принимается к вычету в общеустановленном порядке на основании подп. 1 п. 2ст. 171 НКРФ.
Контроль налоговых органов за соответствием применяемых цен их рыночному уровню. Пунктом 1 ст. 40 части первой НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Вместе с тем необходимо учитывать, что налоговые органы при контроле за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
• междувзаимозависимымилицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых сделок;
• при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.
В связи с этим, если организация, предоставляя отдельным категориям покупателей скидки при продаже им товаров (работ, услуг), допускает отклонение более чем на 20 % от уровня цен, применяемых по идентичным товарам в пределах непродолжительного времени, это является основанием для проведения налоговыми органами проверки на предмет соответствия применяемых организацией цен рыночным.
Однако в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены товара учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности учитываются скидки, вызванные:
— сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на продукцию;
— потерей продукции качества или иных потребительских свойств;
— истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации продукции;
— маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров на новые рынки;
— реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Таким образом, при определении рыночных цен на товары учитываются скидки, вызванные маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки.
При этом необходимо иметь в виду, что в п. 3 ст. 40 НК РФ приведен неисчерпывающий список элементов маркетинговой политики. То есть в рамках маркетинговой политики возможно предоставление и индивидуальных скидок новым потребителям и каких-либо иных скидок.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 №51-ФЗ.
3.Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России ot06.05.1999 № 32н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
* * *
