CC BY
39
Учет в некоммерческих организациях
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НАУЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Научной организацией согласно положениям российского законодательства о науке и государственной научно-технической политике признается, в частности, юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, основным видом деятельности которого является научная и (или) научно-техническая деятельность, подготовка научных работников.
Научные организации могут быть созданы в форме автономных учреждений, представляющих собой сравнительно новую организационно-правовую форму государственных и муниципальных учреждений, которая начала действовать с вступления в силу Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174-ФЗ).
В сфере образования и науки в 2011—2012гг. планируется создание 2 621 автономных учреждений, втомчислев2011г. — 1 387, в2012г. — 1 234. Рассмотрим правовые основы автономных учреждений, порядок создания научных автономных учреждений, а также особенности учета и налогообложения ихдеятельности.
Автономное учреждение на основании ст. 2 Закона № 174-ФЗ представляет собой некоммерческую организацию, созданную РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в
иных сферах. Это означает, что автономные учреждения создаются для реализации полномочий органов государственной власти, что оказывает существенное влияние на их деятельность и является приоритетным направлением при оказании услуг и выполнении работ.
Автономное учреждение является юридическим лицом и от своего имени может приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых оно создано.
Правовое положение автономных учреждений, порядок их создания, реорганизации и ликвидации, цели, порядок формирования и использования их имущества, основы управления автономными учреждениями, отношений этих учреждений с их учредителями, с участниками гражданского оборота, ответственность автономных учреждений по своим обязательствам определяются Гражданским кодексом РФ (далее — ГК РФ) и Законом № 174-ФЗ.
Статьей 5 Закона № 174-ФЗ определено, что они могут создаваться путем учреждения или путем изменения типа существующего государственного (муниципального) учреждения. Решение о создании автономного учреждения принимает собственник его имущества — соответствующий уполномоченный государственный или муниципальный орган.
Автономное учреждение может иметь только одного учредителя, причем на основании ст. 6 Закона № 174-ФЗ им может быть:
— Российская Федерация, если учреждение создается на базе имущества, находящегося в федеральной собственности;
— субъект РФ, если имущество находится в собственности этого субъекта;
— муниципальное образование, если имущество находится в собственности этого образования.
Отметим, что создание автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного (муниципального) учреждения не является его реорганизацией.
Изменение типа автономного учреждения возможно при соблюдении условий:
— согласия самого государственного (муниципального) учреждения;
— соблюдения конституционных прав граждан, в том числе права на получение бесплатного образования, права на участие в культурной жизни и тому подобное.
Если данные условия соблюдены, то соответствующий орган государственной власти (муниципальный орган) по согласованию с органом, управляющим имуществом учреждения, готовит предложение о создании автономного учреждения (п. бет. 5 Закона № 174-ФЗ). В соответствии с п. 7 ст. 5 Закона № 174-ФЗ предложение должно содержать:
— обоснование создания автономного учреждения;
— сведения об одобрении учреждением изменения его типа;
— сведения об имуществе, находящемся в оперативном ведении учреждения, и ином имуществе, подлежащем передаче в его распоряжение;
— иные сведения.
Порядок подготовки предложений о создании автономного учреждения путем изменения типа существующих федеральных государственных учреждений определен постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 924.
Приказом Минобрнауки России от 29.11.2008 № 273 утвержден Порядок рассмотрения Министерством образования и науки Российской Федерации предложений о создании федеральных автономных научных учреждений путем изменения типа существующих федеральных государственных научных учреждений и проектов соответствующих решений Правительства Российской Федерации.
Федеральный орган исполнительной власти, в ведении которого находится федеральное государственное научное учреждение, представляет в Минобрнауки России:
— предложение по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 28.05.2007
№ 325, с приложением документов, предусмотренных этой формой;
— проект решения Правительства РФ о создании федерального автономного научного учреждения путем изменения типа существующего федерального государственного научного учреждения.
К предложению и проекту решения Правительства РФ также прилагаются:
— согласование предложения и соответствующего проекта решения Правительства РФ Федеральным агентством по управлению государственным имуществом;
— копии устава федерального государственного научного учреждения, изменений к нему, заверенные федеральным органом исполнительной власти или нотариально;
— показатели будущей деятельности федерального автономного научного учреждения, содержащие сведения разд. УІ—ІХ формы предложения о создании федерального автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения, утвержденной постановлением Правительства РФ от 28.05.2007 № 325, с данными на плановый трехлетний период.
Минобрнауки России для обеспечения согласованных действий при решении вопроса о создании федеральных автономных научных учреждений путем изменения типа существующих федеральных государственных научных учреждений создает координационный орган. В его полномочия входит рассмотрение перечисленных выше документов, включая оценку показателей деятельности федерального государственного научного учреждения и будущей деятельности федерального автономного научного учреждения, а также достаточности имущества, которое планируется закрепить за создаваемым автономным учреждением.
В двухнедельный срок со дня поступления документов Минобрнауки России на основании решения координационного органа совершает одно из следующих действий:
— вносит в Правительство РФ предложение и проект решения Правительства РФ;
— направляет в федеральный орган исполнительной власти мотивированный отказ во внесении в Правительство РФ предложения и проекта решения Правительства РФ с приложением представленных документов;
— возвращает федеральному органу исполнительной власти документы на доработку с соответствующими замечаниями.
Основанием для отказа во внесении в Правительство РФ предложения и проекта решения
является отрицательная оценка координационным органом показателей текущей деятельности федерального государственного научного учреждения и будущей деятельности федерального автономного научного учреждения, а также недостаточность имущества, которое планируется закрепить за федеральным автономным научным учреждением.
Основанием для возвращения документов являются представление документов с нарушением установленных требований, а также отсутствие в документах данных для оценки доступности и качества оказываемых услуг, недостоверность сведений, содержащихся в представленных документах, недостаточная обоснованность необходимости создания федерального автономного научного учреждения.
В случае несогласия с отказом во внесении в Правительство РФ предложения и проекта решения Правительства РФ федеральный орган исполнительной власти повторно представляет в Минобрнауки России документы с приложением таблицы разногласий, а также при необходимости дополнительную информацию и материалы для повторного рассмотрения координационным органом.
Если по результатам повторного рассмотрения документов координационный орган не изменит своего решения, очередное представление документов в Минобрнауки России возможно не ранее чем через один год.
Доработанные после возвращения документы вносятся и рассматриваются в описанном выше порядке.
Принятие решения о создании автономного учреждения путем изменения типа является основанием для внесения изменений в учредительные документы, которые подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
В соответствии со ст. 4 Закона № 174-ФЗ учредитель устанавливает задания для автономного учреждения в соответствии с предусмотренной уставом последнего основной деятельностью, а также осуществляет финансовое обеспечение выполнения задания с учетом расходов на:
— содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением или приобретенных им за счет выделенных учредителем средств;
— уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество (в том числе земельные участки);
— развитие автономных учреждений в рамках программ, утвержденных в установленном порядке.
Финансовое обеспечение осуществляется в виде субвенций и субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и иных не запрещенных федеральными законами источников. Однако следует отметить, что на сегодняшний моментданные термины не имеют четких определений, хотя и употребляются в нормативно-правовых актах.
Порядок финансового обеспечения выполнения задания учредителя определяется:
— Правительством РФ в отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности;
— высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ в отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в собственности субъекта РФ;
— местной администрацией в отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в муниципальной собственности.
Пункт 3 постановления Правительства РФ от 18.03.2008 № 182 «Об условиях и порядке формирования задания учредителя в отношении автономного учреждения, созданного на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, и порядке финансового обеспечения выполнения задания» (далее — Постановление № 182) предусматривает, что федеральному учреждению, созданному путем изменения типа существующего федерального государственного учреждения, предоставляется в течение трех лет с даты создания за счет средств федерального бюджета субсидия с целью выравнивания финансового обеспечения выполнения задания, сформированного учредителем в отношении этого учреждения.
Размер этой субсидии определяется как разность между размером бюджетных ассигнований, предоставленных федеральному бюджетному учреждению на текущий год и плановый период, и размером субсидии на возмещение нормативных затрат на оказание федеральным автономным учреждением услуг физическим и (или) юридическим лицам и на содержание соответствующего недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества.
Другими словами, созданное на базе бюджетного учреждения федеральное автономное научное учреждение в первое время будет получать субсидии в размере, равном тому, сколько оно получило бы, оставаясь бюджетным научным учреждением.
Порядок предоставления субсидий федеральным автономным учреждениям регламентирован Положением о формировании задания учредителя
в отношении автономного учреждения, созданного на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, и порядком финансового обеспечения выполнения задания, утвержденными Постановлением № 182. Пункт 8 указанного Положения предусматривает, что финансовое обеспечение выполнения задания осуществляется за счет бюджетных ассигнований путем предоставления федеральному автономному учреждению:
— субсидии на возмещение нормативных затрат на оказание им услуг (выполнение работ);
— субсидии на возмещение нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным автономным учреждением учредителем или приобретенного этим учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества (за исключением имущества, сданного в аренду с согласия учредителя), а также на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.
Субсидии перечисляются в установленном порядке на счет, открытый федеральному автономному учреждению в кредитной организации.
Предоставление федеральному автономному учреждению данных субсидий в течение финансового года осуществляется на основании соглашения между учредителем и федеральным автономным учреждением о порядке и условиях предоставления субсидий. Учредитель вправе уточнять и дополнять соглашение с учетом отраслевых особенностей. Периодичность перечисления субсидий в течение финансового года и размеры субсидий определяются указанным соглашением.
Имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ). Собственником имущества автономного учреждения являются, соответственно, РФ, субъект РФ, муниципальное образование.
Автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества. При этом в соответствии с п. 4 ст. 3 Закона № 174-ФЗ решение учредителя об отнесении имущества к категории особо ценного движимого имущества принимается одновременно с принятием решения о закреплении указанного имущества за автономным учреждением или о выделении средств на его приобретение.
Остальным имуществом, в том числе недвижимым, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.
Виды особо ценного движимого имущества федеральных автономных научных учреждений определены приказом Минобрнауки России № 385, Росимущества № 416 от 16.12.2008. Согласно этому документу к особо ценному движимому имуществу федеральных автономных научных учреждений относится движимое имущество, независимо от его балансовой стоимости, необходимое для:
— осуществления основной деятельности федерального автономного научного учреждения (научно-исследовательская и (или) научно-техническая деятельность, экспериментальные разработки);
— реализации образовательных программ послевузовского профессионального и (или) дополнительного профессионального образования, указанных в лицензии на право ведения образовательной деятельности;
— обеспечения безопасности содержания и эксплуатации ядерных, радиационных, химически и (или) биологически опасных объектов.
Движимое имущество, предназначенное для административно-хозяйственного обеспечения указанной деятельности, также относится к особо ценному движимому имуществу федеральных автономных научных учреждений, но при условии,что балансовая стоимость такого имущества превышает 50тыс. руб.
И еще к особо ценному движимому имуществу федеральных автономных научных учреждений относится движимое имущество, отчуждение которого осуществляется в специальном порядке, установленном законами и иными нормативными правовыми актами РФ.
Следует обратить внимание, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 31.05.2007 № 337 «О порядке определения видов особо ценного движимого имущества автономного учреждения», к особо ценному движимому имуществу федерального автономного научного учреждения не может быть отнесено имущество, не предназначенное для осуществления основной деятельности такого учреждения, а также имущество, приобретенное им за счет доходов, полученных от осуществляемой в соответствии с уставом деятельности.
Необходимо отметить, что полномочия автономного учреждения по распоряжению своим имуществом существенно ограничены. Так, согласно
ч. бет. 3 Закона № 174-ФЗ автономное учреждение имеет право вносить денежные средства и иное имущество в уставный (складочный) капитал дру-
гих юридических лиц или иным образом передавать это имущество другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника только с согласия своего учредителя.
Земельный участок, необходимый для выполнения автономным учреждением своих уставных задач, предоставляется ему на праве постоянного (бессрочного) пользования.
Согласно п. 1ст. 20 Земельного кодекса РФ (ЗК РФ) возможность владеть землей на праве постоянного (бессрочного) пользования предоставляется государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления.
В соответствии с п. 2ст. 120 ГК РФ, п. 4ст. 2 Закона № 174-ФЗ автономное учреждение отвечает по своим обязательствам всем закрепленным за ним имуществом, за исключением недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением собственником этого имущества или приобретенных автономным учреждением за счет выделенных таким собственником средств.
Собственник имущества автономного учреждения не несет ответственности по обязательствам автономного учреждения (постановление ФАС Центрального округа от 22.09.2008 № Ф10-4097/08 по делу № А62-4105/2007).
Органами управления автономного учреждения в соответствии с ч. 2ст. 8 Закона № 174-ФЗ являются:
— наблюдательный совет автономного учреждения (согласно ст. 10 Закона № 174-ФЗ наблюдательный совет создается в составе не менее пяти и не более одиннадцати членов);
— руководитель автономного учреждения (в соответствии со ст. 13 Закона № 174-ФЗ руководителем автономного учреждения в зависимости от его вида может быть директор, генеральный директор, ректор, главный врач, управляющий);
— иные предусмотренные федеральными законами и уставом автономного учреждения органы, например общее собрание (конференция) работников автономного учреждения, ученый совет.
Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам закрепленным за ним имуществом (ч. 4 ст. 2 Закона № 174-ФЗ). Но взыскание по обязательствам автономного учреждения не может быть обращено на недвижимое имущество и особо ценное движимое имущество, закрепленные за ним учредителем или приобретенное автономным учреждением за счет выделенных учредителем средств.
При этом собственник имущества автономного учреждения не несет ответственность по обязательствам автономного учреждения. Автономное учреждение, в свою очередь, не отвечает по обязательствам собственника имущества автономного учреждения. Это предусмотрено ч. 5, бет. 2 Закона № 174-ФЗ.
Ответственность автономного учреждения существенно отличается от ответственности других некоммерческих организаций — частного и бюджетного учреждений. Так, согласно п. 2 ст. 120 ГК РФ частное или бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по обязательствам такого учреждения несет собственник соответствующего имущества.
На обязанность собственника нести ответственность по долгам учреждения указывают и арбитражные суды. Так, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.07.1999 № 45 «Об обращении взыскания на имущество учреждения» содержатся следующие разъяснения. В случае недостаточности у учреждения денежных средств взыскание не может быть обращено на иное имущество, закрепленное за учреждением на праве оперативного управления собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением за счет средств, выделенных по смете.
Аналогичные разъяснения приведены и в постановлении Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 №21 «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров с участием государственных и муниципальных учреждений, связанных с применением статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации». Поскольку в силу п. 2 ст. 120 ГК РФ учреждение отвечает по своим обязательствам только находящимися в его распоряжении денежными средствами, по долгам учреждения не может быть обращено взыскание на иное имущество, как на закрепленное за учреждением на праве оперативного управления, так и на приобретенное за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности.
Согласно п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 21 «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров с участием государственных и муниципальных учреждений, связанных с применением статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации» при определении надлежащего ответчика, несущего субсидиарную ответственность по обязательствам учреждения, судам следует исходить из того, что согласно п. 2 ст. 120 ГК РФ такую ответственность
несет собственник имущества учреждения, т. е. РФ, субъект РФ, муниципальное образование соответственно.
Но с принятием Закона № 174-ФЗ субсидиарную ответственность будут нести только собственники частных и бюджетных учреждений, поскольку собственник автономного учреждения не отвечает по долгам последнего.
В соответствии со ст. 18 Закона № 174-ФЗ автономное учреждение может быть реорганизовано и ликвидировано в случаях и в порядке, которые предусмотрены ст. 50 ГК РФ, Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и иными федеральными законами.
Реорганизация автономного учреждения может быть осуществлена в форме:
— слияния двух или нескольких автономных учреждений;
— присоединения к автономному учреждению одного или нескольких учреждений соответствующей формы собственности;
— разделения автономного учреждения на два или несколько учреждений соответствующей формы собственности;
— выделения из автономного учреждения одного или нескольких учреждений соответствующей формы собственности.
Необходимо учитывать, что автономные учреждения могут быть реорганизованы в форме слияния или присоединения, при условии, что они созданы на базе имущества одного и того же собственника.
Бухгалтерский учет. Автономные учреждения обязаны вести бухгалтерский учет в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, которое представлено Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». При этом учет в автономных учреждениях должен осуществляться на основании плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению.
Автономное учреждение обязано ежегодно публиковать отчеты о своей деятельности и использовании своего имущества в порядке, определяемом Правительством РФ.
Кроме того, для автономных учреждений установлен конкретный перечень документов, к которым руководство таких учреждений должно обеспечить свободный доступ средств массовой информации. К этим документам относятся:
— устав;
— свидетельство о государственной регистрации;
— решение учредителя о создании автономного учреждения;
— решение о назначении руководителя автономного учреждения;
— положение о филиалах и представительствах;
— документы, содержащие сведения о составе наблюдательного совета;
— план финансово-хозяйственной деятельности;
— годовой отчет о финансовой деятельности, бухгалтерской отчетности;
— заключение аудиторов.
Автономное учреждение вправе в установленном порядке открывать счета в кредитных организациях.
Особенности налогообложения. Автономные учреждения, в том числе и научные автономные учреждения, помимо осуществления своей уставной деятельности вправе заниматься иной деятельностью, направленной на получение прибыли. При этом они должны обеспечить раздельный учет доходов от выполнения задания учредителя и от предпринимательской деятельности.
Порядок ведения раздельного учета автономными учреждениями в настоящее время не регламентирован законодательством РФ, в связи с чем налогоплательщик — автономное научное учреждение самостоятельно устанавливает соответствующие правила в учетной политике.
Для организации раздельного учета в налоговой учетной политике автономного учреждения предлагается следующее:
— закрепить в Уставе автономного научного учреждения перечень видов деятельности, за счет которых осуществляется извлечение прибыли;
— описать в учетной политике механизм распределения доходов и расходов, осуществляемых в рамках выполнения задания учредителя и предпринимательской деятельности;
— дополнить рабочий план счетов счетами второго порядка для обособленного учета доходов и расходов, полученных от предпринимательской деятельности и предназначенных для выполнения задания учредителя;
— сформировать систему документооборота, позволяющую идентифицировать хозяйственные операции, выполняемые в рамках целевого финансирования и осуществляемые за счет предпринимательской деятельности;
— включить в рабочий план счетов аналитические счета, позволяющие выделить недвижимое имущество, закрепленное на праве оперативного управления, особо ценное, иное имущество, полученное для выполнения задания учредителя и
имущество, приобретенное и используемое для оказания платных услуг;
— при разработке формы Бухгалтерского баланса (ф.№ 1) автономного учреждения в разделе «Капитал и резервы» вместо статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» нужно включить статью «Целевое финансирование»;
— сформировать отчетность автономного учреждения, в которой будет систематизирована информация об имуществе, доходах и расходах, необходимых для выполнения задания учредителя и предпринимательской деятельности.
Автономное учреждение, так же как и бюджетное, сохраняет для себя гарантию бюджетного финансирования, но не является бюджетополучателем. Поэтому автономное учреждение перестает быть бюджетным, оставаясь при этом в статусе некоммерческой организации.
Следовательно, обязанность ст. 321.1 Налогового кодекса РФ (НК РФ) вести в целях исчисления налога на прибыль раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, на автономные учреждения не распространяется.
В то же время согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ субсидии автономным учреждениям относятся к средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (письма Минфина России от 29.10.2009 № 0303-06/1/705, от04.09.2009 № 03-03-06/1/574, ФНС России от 01.10.2009 № ШС-19-3/155).
Аналогичный механизм применяется и в отношении имущества автономного учреждения. Если имущество, полученное в рамках целевого финансирования, будет использовано не по целевому назначению, которое определено источником финансирования, оно на основании п. 14 ст. 250 НК РФ включается в налоговую базу в составе внереализационных доходов.
Таким образом, автономное учреждение обязано обеспечить раздельный учет средств целевого финансирования, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Доходы, не соответствующие перечню средств и критериям
целевого финансирования, следует учитывать в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
В отношении налога на добавленную стоимость (НДС) отметим следующее. Вопрос о применении НДС в отношении денежных средств, выделенных из бюджета бюджетной системы РФ автономным учреждениям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), рассмотрен в письме Минфина России от 29.04.2010 № 03-0711/156.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Налоговая база по НДС на основании подп. 2 п. 1ст. 162 НК РФ увеличивается на суммы денежных средств, полученные в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, денежные средства, не связанные с оплатой подлежащих налогообложению НДС товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются, следовательно, указанные денежные средства, выделенные автономному учреждению на компенсацию расходов по оплате приобретаемых им товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются.
В письме Минфина России от 15.04.2010 № 0307-11/120 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС операций по реализации работ (оказанию услуг), выполняемых (оказываемых) автономным учреждением в рамках государственного задания. Как сказано в письме, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС независимо от источника финансирования. При этом п. 2ст. 146 НК РФ установлен перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС. В этот перечень включены операции по выполнению работ (оказанию услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязанность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.
Поскольку автономное учреждение органом местного самоуправления не является, налогообложение НДС операций по реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) данным
учреждением, следует производить в общеустановленном порядке независимо от источника оплаты этих работ (услуг).
Автономные научные учреждения могут одновременно осуществлять как облагаемые, так и не облагаемые (п. 2ст. 146, ст. 149 НК РФ) НДС операции.
При осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций автономные учреждения обязаны вести раздельный учет таких операций на основании п. 4ст. 149. Кроме этого, согласно абз. 7 п. 4ст. 170 НК РФ автономные учреждения, осуществляющие как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения НДС операции, обязаны вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Глава 21 НК РФ не определяет, каким образом должен быть организован раздельный учет. Поэтому налогоплательщики должны сами обеспечить его ведение таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому видудеятельности относятся те или иные суммы налога (постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.09.2007 по делу № Ф03-А80/07-2/1863).
Для этого ее нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (письма УФНС по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237, от
20.10.2004 № 24-11/68949, УМНС по г. Москве от
28.07.2004 № 24-11/50004).
Обратите внимание, при отсутствии раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (письмо ФНС России от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@ «О направлении письма Минфина Российской Федерации от 11 января 2007 года№ 03-07-15/02»),
Согласно п. 4ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг, имущес-
твенных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Автономные учреждения, осуществляющие как предпринимательскую деятельность, облагаемую НДС, так и некоммерческую деятельность, НДС не облагаемую, для распределения НДС не могут использовать пропорцию, определяемую исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период, как это предусмотрено п. 4 ст. 170 НК РФ.
Это связано с тем, что у автономных учреждений в рамках их уставной некоммерческой деятельности отсутствует показатель «отгруженные товары, работы, услуги». Порядок определения пропорции и ведения раздельного учета в этом случае налогоплательщик устанавливает самостоятельно в учетной политике в целях налогообложения НДС (письмо ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@, письмо МНС России от
13.05.2004 № 03-1-08/1191/15).
Сущность раздельного учета заключается не только в отражении на отдельных счетах результатов деятельности автономного учреждения по заданию учредителя и предпринимательской деятельности, но и в обособленном формировании показателей отчетности и системы документооборота.
Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» утвержден бухгалтерский баланс (ф. № 1), который содержит показатели на начало (графа 3) и конец года (графа 4) без разбивки показателей по видам деятельности.
На основании п. 6 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, в бухгалтерскую отчетность можно включать соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Следовательно, введение в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках дополнительных граф и строк не противоречит требованиям законодательства РФ.
Если при составлении бухгалтерской отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то составляются два баланса: один — по деятельности, осуществляемой по заданию учредителя, другой — по коммерческой деятельности.
Наиболее приемлемый вариант — это объединение двух балансов в одной форме. Минфин России также допускает самостоятельную разработку (дополнение) форм бухгалтерской отчетности.
Таким образом, грамотно сформированная учетная политика, правильно оформленные и сгруппированные документы, как элементы учетного процесса, позволяют сформировать достоверную финансовую, налоговую отчетность и, как следствие, минимизировать налоговые риски, а также исключить нецелевое использование средств учредителя.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Земельный кодекс РФ: Федеральный закон от25.10.2001 № 136-ФЭ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от03.11.2006№ 174-ФЗ.
5. О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ.
6. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
7. Порядок рассмотрения Министерством образования и науки Российской Федерации предложений о создании федеральных автономных научных учреждений путем изменения типа существующих федеральных государственных научных учреждений и проектов соответствующих решений Правительства Российской Федерации: приказ Минобрнауки России от 29.09.2008 № 273.
