CC BY
55
УЧЕТ, АНАЛИЗ, АУДИТ ACCOUNTING, ANALYSIS, AUDIT
УДК 657.01:339 ББК 65.052 К 95
М.И. Кутер,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, Заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, Попечитель Международной академии истории бухгалтерии, г. Краснодар. Тел.: 8 (861) 219-95-01, доб. 201, e-mail:[email protected]
Е.В. Оломская,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: +7 (918) 461-15-49, e-mail: [email protected]
А.А. Танцура,
магистрант Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: + 7 (918) 955-71-65, e-mail: [email protected]
УЧЕТ И АУДИТ ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ
(Рецензирована)
Аннотация. Международные стандарты финансовой отчетности необходимы российским предприятиям для выхода национального бизнеса на уровень международного. Соответствие финансовой отчетности мировым стандартам позволяет России не только значительно расширить круг инвесторов, но и способствует рациональному управлению хозяйственной деятельностью субъектов экономики России. Также с целью обеспечения надежности и прозрачности информации о финансовом состоянии и экономических результатах деятельности организации увеличивается конкурентоспособность компаний и на российском рынке. В связи с этим растет необходимость не только разработки методики бухгалтерского учета, которая была бы максимально приближена к международным, но и единого подхода к аудиту данного вида финансовых отношений, поскольку с 2018 г. международные стандарты аудита подлежат применению и на территории Российской Федерации.
Ключевые слова: лизинг, финансовая аренда, операционная аренда, международные стандарты аудита, международные стандарты финансовой отчетности, аудит, планирование, существенность.
M.I. Kuter,
Doctor of Economics, Professor, Head of Accounting, Auditing and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Honored Worker of Higher Education of the Russian Federation, Trustee of the Academy of Accounting Historians, Krasnodar. Ph.: 8 (861) 219-95-01, ext. 201, e-mail:[email protected]
E.V. Olomskaya,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Department of Accounting, Audit and Automated Data Processing, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: + 7 (918) 461-15-49, e-mail: [email protected]
A.A. Tantsura,
Master student, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: +7 (918) 955-71-65, e-mail:
ACCOUNTING AND AUDIT OF FINANCIAL RENT
Abstract. International financial reporting standards are necessary for Russian enterprises for the national business to reach the international level. Compliance of financial statements with international standards allows Russia not only to significantly expand the circle of investors, but also contributes to the rational management of the economic activities of economic entities in Russia. Also, in order to ensure the reliability and transparency of information on the financial condition and economic performance of the organization, the competitiveness of companies in the Russian market is also increasing. In this regard, there is a growing need not only to develop an accounting methodology that would be as close as possible to international ones, but also a unified approach to auditing this type of financial relationship, since from 2018 international auditing standards are to be applied in the Russian Federation.
Keywords: leasing, financial lease, operating lease, international auditing standards, international financial reporting standards, auditing, planning, materiality.
Возрастающая монополистическая конкуренция в современном рыночном экономическом пространстве вынуждает компании постоянно задаваться вопросами поиска лучших путей для развития и роста, более выгодных и применимых для них источников финансирования. Именно выбор источников финансирования, более выгодных и гибких, служит очень важным условием выживания и развития для всех российских компаний, находящихся в рыночной экономике. Наряду с более распространенными источниками, стоит сравнительно новый, но определенно перспективный вид - лизинг. Его доля в структуре источников инвестиций в России на конец 2017 г. составляла около 6,6% в общем объеме. Если учесть, что на конец 2004 г. - 3,1%, то изучение возможностей лизинговых отношений в условиях развивающейся российской экономики является крайне актуальным. Популярность лизинга связана еще и с тем, что множество компаний на стадии зарождения и экономического подъема не могут позволить себе одномоментные дорогостоящие приобретения.
В России в данный период времени происходит переход с российских стандартов учета на международные. Считая переход не совсем своевременным, мы не можем не согласиться с тем, что именно требования МСФО должны лечь в основу отражения лизинга в учете и отчетности. В первую очередь, это
связано с историческими аспектами данного вида отношений. Находясь долгое время в рамках социализма, Россия не могла развиваться как самодостаточная рыночная держава, а перейдя на рельсы европейских стран с рыночной строем, во многих сферах отставала в своем развитии, ей приходилось многое попросту перенимать у своих соседей. А поскольку и сама экономическая категория «лизинг» многогранна, лизинг можно интерпретировать как единение трех экономических сфер: кредитной, сферы аренды и инвестиционной, все это и служит основными причинами наличия в России разрозненной модели финансовых отношений, учета, налогообложения лизинга.
Таким образом, актуальность затронутого в этой работе вопроса обусловлена как повышенным интересом в настоящее время к самой теме, так и проблемой идентификации финансовой аренды, отсутствием систематизированной единообразной методологии учета лизинговых отношений, что порождает наличие нескольких альтернативных способов определения стоимости лизингового имущества в учете и ряд других сложностей. Естественным является и то, что нет единого подхода к аудиторской проверке лизинга в России.
Комплекс проблем, связанных с разработкой и внедрением лизинговых отношений, учетом и аудитом лизинга, анализом факторов, оказывающих
влияние на формирование и координацию рынка лизинговых услуг, является относительно новым направлением в современной российской экономической теории и практике.
На данном этапе развития лизинговых отношений отечественными экономистами были сформулированы только основные направления развития лизинга, которые охватили далеко не все аспекты данного вопроса.
Новизна проблемы, возникшая с развитием рыночных отношений, свидетельствует о ее малой степени разработанности. В условиях плановой экономики лизинговых отношений не существовало, в то время как за рубежом экономика внедряла всевозможные рыночные механизмы.
Фундаментальной проблемой адекватного развития рынка лизинга в России является неразвитая правовая среда и тяжелое бремя прошлого строя. Применение апробированных международных теоретических разработок к относительно новым финансово-кредитным инструментам в уже сформировавшихся условиях экономики нашей страны чревато рядом проблем, которые связаны с существующими особенностями государства, его политики, социальной сферы и т.д. Нельзя надеть на себя чужое платье и выглядеть в нем также хорошо, как и модель, на которой оно было представлено, в первую очередь, необходимо подогнать под себя размер.
На сегодняшний день наше правительство не показывает результатов решения этих вопросов, а больше интересуется иностранным инвестированием. Но материалы многих посвященных лизингу зарубежных академических работ, выполненных за последние 50 лет, могут быть использованы в российской практике при учете специфики российской экономики.
Так как говорить и писать о лизинге в России стало возможным лишь с 1991 г., изучение этой проблемы к настоящему времени сильно не продвинулось. В первую очередь, развивается нормативная база. Сейчас тенденция такова, что в книгах стали цитировать и комментировать нормативные документы по лизингу. Таким образом, представленные в книгах теории по большей части строятся на несовершенных нормативных
актах или заимствуются из более ранних источников.
Необходимость совершенствования системы учета, аудита, налогообложения лизинга обусловлена следующими причинами. Во-первых, в России существует проблема качественного инвестирования в развитие экономики, а лизинг может послужить локомотивом в области обновления основных фондов предприятия. Во-вторых, анализируя исторические предпосылки для становления и развития данной области, мы понимаем, что они складывались не лучшим образом, и стране просто необходимо нивелировать негативные последствия и преодолеть огромный разрыв с другими европейскими странами. Но самое главное, нужно не просто перенять методологию, а изменить и приспособить уже имеющиеся и показавшие положительные результаты методы к реалиям нашего государства. В-третьих, несмотря на все имеющиеся сложности, лизинг продолжает набирать обороты, поэтому существует угроза того, что, не имея качественной системы учета и налогообложения, регулировать эти отношения будет практически невозможно, так как чем больше существует неясностей и альтернатив, тем сложнее аудировать данные договорные отношения.
Высоко оценивая научные разработки вышеназванных исследователей, необходимо отметить, что эта область знаний оставляет широкое пространство для продолжения работы как в теоретическом, так и практическом направлении.
Цель работы заключается в разработке единого подхода к аудиту лизинга в России с учетом имеющейся системы налогообложения лизинга, а также с опорой на Международные стандарты аудита.
Согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации № 192н, в соответствии с Положением о признании Международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации, на территории Российской Федерации применяются следующие Международные стандарты аудита (МСА): 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии
с международными стандартами аудита», 300 «Планирование аудита финансовой отчетности», 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», 320 «Существенность при планировании и проведении аудита», 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски», 500 «Аудиторские доказательства», 530 «Аудиторская выборка». В данной статье приведена лишь малая часть опубликованного списка МСА.
Кроме этого, аудитору следует руководствоваться стандартами СРО (саморегулируемая организация), не противоречащими МСА, и кодексом профессиональной этики. Основная цель аудита - это гарантия обеспечения пользователей финансовой отчетности достоверной информацией, т.к. не все заинтересованные пользователи владеют полной информацией об учетно-финансовых стандартах и принципах учета и построения отчетности. В свою очередь, это достигается с помощью выражения аудитором соответствующего мнения относительно того, действительно ли финансовая отчетность подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с критериями применимой концепции подготовки финансовой отчетности [1].
Аудит состоит из нескольких этапов, на протяжении которых аудиторам необходимо руководствоваться стандартами, указанными выше: 1) планирование, которое сопряжено с рядом обязательных процедур анализа деятельности клиента, оценки объема работ и внутренних рисков, контроля финансово-экономической деятельности, 2) непосредственно сам аудит, проверка корректности построения учета и согласования его с законодательством и учетной политикой клиента, 3) заключительный этап, выпуск аудиторского заключения, анализ событий после отчетной даты, оценка неизменности рисков и существенности при проведении аудита.
Согласно МСА 300, планирование аудита включает разработку общей стратегии и плана аудита. В ходе разработке общей стратегии аудитор должен:
1. Выявить особенности аудиторского задания, которые могут
непосредственно оказать влияние на объем работ;
2. Подтвердить цели отчетности, которые, в свою очередь, диктуют сроки проведения аудита и характера необходимого информационного взаимодействия;
3. Проанализировать значимые факторы, опираясь на профессиональное суждение аудитора;
4. Изучить результаты предварительной работы по аудиторскому заданию и, если уместно, определить, окажется ли полезен опыт, полученный ранее руководителем задания;
5. Установить характер, сроки использования и объем ресурсов, необходимых для проведения данного аудита [2].
Необходимо понимать, что планирование не является отдельным этапом аудита, а скорее - носит непрерывный и циклический характер, начинается с официального предложения от клиента и продолжается вплоть до выполнения основной части аудиторского задания. Например, планирование включает необходимость еще до выявления и оценки аудитором рисков существенного искажения проанализировать такие вопросы, как:
- перечень аналитических процедур, которые необходимо выполнить в качестве процедур оценки рисков;
- получение общего представления о нормативно-правовых актах, напрямую или опосредованно относящихся к деятельности организации, и того, выполняет ли она требования этих актов;
- порядок определения существенности;
- необходимость привлечения экспертов;
- порядок выполнения прочих процедур оценки рисков [3].
При рассмотрении вопроса аудита лизинга одним из важных этапов планирования является определение уровня существенности для выполнения аудиторских процедур. Существенной считается финансовая информация, пропуск или искажения которой не позволяют заинтересованным пользователям отчетности сформировать достоверное представление о финансовом положении и результатах деятельности организации, что в последующем
может привести к принятию экономически необоснованных решений [4].
Существенность для выполнения аудиторских процедур устанавливается с целью снижения до приемлемо низкого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных и не выявленных в финансовой отчетности искажений превысит величину существенности для финансовой отчетности в целом. Также существенность для выполнения аудиторских процедур, относящаяся к уровню существенности, установленному для определенного вида операций, остатков по счетам или раскрытия информации, задается с целью снижения до приемлемо низкого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений в таком виде операций, остатков по счетам или раскрытия информации, превысит уровень существенности для такого определенного вида операций, остатков по счетам или раскрытия информации. Определение существенности для выполнения аудиторских процедур не является простым механическим подсчетом, а предполагает применение профессионального суждения. Оно зависит от полученного аудитором понимания организации, уточненного в ходе выполнения процедур оценки рисков, а также от характера и объема искажений, выявленных в ходе предшествующих аудиторских заданий, и, таким образом, от ожиданий аудитора в отношении искажений в текущем периоде [4].
Когда руководитель аудита формирует свое понимание об основном виде деятельности финансового субъекта, он определяет, какой из показателей отчетности является «опорной точкой» для расчета уровня существенности. В большинстве случаев, уровень существенности рассчитывается от показателя «прибыль до налогообложения». Именно он дает максимальное представление об объемах деятельности компаний, но есть случаи, когда его применение не совсем оправдано. Например, для компаний, которые только выходят на рынок и находятся в инвестиционной фазе, более показательной «опорной точкой» является величина их активов. После определения уровня существенности для выполнения
аудиторских процедур оценивается объем работ, каждая из строк отчетности оценивается в отдельности на предмет существенности для отчетности в целом.
При разработке подхода к аудиту лизинга следует опираться на следующие нормативно-правовые «выжимки». Лизинг - с точки зрения аудита, является одной из сложных областей учета как РСПБУ, так и МСФО, причины этого описаны ранее. Лизинг - многогранная категория, которая, с одной стороны, присутствует в активах компании (основные средства в лизинге, как правило, они относятся к категориям машин и оборудования), а с другой - в пассивах, краткосрочная и долгосрочная задолженность по лизинговым платежам, и в отчете о финансовых результатах - себестоимость, финансовые расходы по лизингу. С точки зрения МСФО аудита, лизинговое имущество в обязательном порядке должно учитываться на балансе лизингополучателя, поэтому на этапе планирования при оценке рисков, определенных строк отчетности, лизинг относится к строкам отчетности с низким внутренним риском, т.к. в большей части связан с основными средствами клиента, а основные средства, в свою очередь, имеют существенную стоимость и подвержены более тщательному контролю со стороны высшего руководства, а также без их существования предприятия не смогли бы осуществлять финансово-хозяйственную деятельность.
При этом определить, необходимо ли включать лизинг в объем аудита, необходимо, руководствуясь сразу несколькими критериями существенности. Лизинг включается в объем работ, если существенны: 1) задолженность по лизинговым платежам; 2) основные средства в лизинге; 3) финансовый расход по лизингу; 4) поправка по лизингу. При этом все эти критерии не являются исчерпывающими, в каждой проверке основой является профессиональной суждение аудиторов.
Под поправками понимаются корректировки между отчетностью по российским стандартам и международным, при этом существенной поправка считается, если она превышает минимальный уровень существенности,
который устанавливается для оценки ошибок.
При планировании аудита исключительно с целью обнаружения отдельных существенных искажений, не следует упускать из виду тот факт, что существенное искажение финансовой отчетности может представлять собой совокупность искажений, каждое из которых не является существенным само по себе и не оставляет запаса на возможные необнаруженные искажения.
После того как руководитель аудита согласовал периметр работ с клиентом и в него по каким-либо из вышеперечисленных причин попал лизинг, команда переходит к основному этапу аудита - проверке. Аудит начинается с анализа условий договоров лизинга и соответствия этого документа требованиям действующего законодательства, в т.ч. ГК РФ [5].
Договор лизинга должен предусматривать переход права собственности на предмет аренды в дальнейшем, но при этом правовая составляющая, а именно - право собственности, остается за лизингодателем до окончания всего срока аренды. Одним из признаков договоров лизинга является то, что срок полезного использования (СПИ) предмета договора соизмерим со сроком аренды [6]. Если же срок действия договора лизинга по продолжительности несоизмеримо мал по сравнению со сроком амортизации предмета лизинга, то суд может признать (по заявлению заинтересованной стороны) такой договор договором с правом выкупа, договором купли-продажи с отсрочкой платежей или притворной сделкой.
В соответствии со ст. 614 ГК РФ и ст. 28 Закона о лизинге, в договоре указывается общая сумма платежей по договору лизинга (лизинговые платежи), способы и периодичность лизинговых платежей [7]. Реже могут быть указаны: 1) справедливая стоимость лизингового имущества (цена приобретения основного средства лизингодателем), 2) финансовый доход лизингодателя.
У продавца лизингового имущества последнее могло числиться в составе основных средств, поэтому приемка-передача такого лизингового имущества оформляется актом по форме ОС-1. Если лизинговое имущество числится
в составе материалов, готовой продукции и товаров, то в качестве первичных документов могут применяться разные специализированные и унифицированные формы учетной документации. Таким образом, общий подход к проверке лизинга выглядит следующим образом:
1. Проверка договоров лизинга.
2. Проверка стоимости и оформления объектов лизинга при принятии к учету.
3. Проверка лизинговых платежей.
4. Проверка амортизации.
5. Проверка регистров налогового учета.
После того как мы выстроили общую стратегию аудита, нам необходимо проверить шесть предпосылок составления отчетности в части выбранной строки отчетности. К предпосылкам относятся: 1) существование, 2) оценка, 3) точность, 4) права и обязательства, 5) отнесение к соответствующему временному периоду, 6) представление и раскрытие.
Первая и четвертая перекликаются между балансом и ОФР, существование относится к балансу и подтверждает, что расходы (по обслуживанию лизинга) действительно были понесены, права и обязательства - в основном связаны с проверкой условий договоров, договор подписан и имеет юридическую силу. Существование проверяется в ходе процедур наблюдения, когда член аудиторской команды присутствует, например, на инвентаризации основных средств.
Отнесение к соответствующему временному периоду гласит о том, что все расходы и доходы должны быть отражены в тех отчетных периодах, в которых они имели место. Т.е. расходы по лизингу необходимо отразить в момент возникновения обязательств по лизингу: долгосрочных и краткосрочных.
Представление и раскрытие - в данном случае проверяется, как корректно учетная информация отражена в отчетности, есть ли соответствующие раскрытия, например, раскрытие по «Основным средствам», «Лизингу».
Наиболее трудоемким этапом проверки является подсчет справедливой стоимости лизингового имущества. Поскольку в МСФО справедливая стоимость - ключевой понятие, и согласно IFRS 13 «Оценка справедливой
стоимости» определяет справедливую стоимость как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства на текущих рыночных условиях на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки [8].
Деньги во времени имеют стоимость, а лизинговый договор предполагает отток денег в течение долгосрочного периода. Согласно стандарту (IAS) 17 «Аренда», на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды.
На дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своем отчете о финансовом положении в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости арендованного имущества, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений. Ставка дисконтирования, используемая при расчете приведенной стоимости минимальных арендных платежей, представляет собой процентную ставку, заложенную в договоре аренды, если существует практическая возможность определить такую ставку. Если же определить ее практически невозможно, следует использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором.
Мы приведем одну из наиболее популярных методик расчета приведенной стоимости. Ставка дисконтирования равна внутренней норме доходности - процентная ставка, при которой чистая приведённая стоимость (чистый дисконтированный доход - NPV) равна 0. NPV рассчитывается на основании потока платежей, дисконтированных к сегодняшнему дню. Чистая приведённая стоимость (чистая текущая стоимость, чистый дисконтированный доход, англ. Netpresentvalue, принятое в международной практике для анализа инвестиционных проектов сокращение
- NPV или ЧДД) - это сумма дисконтированных значений потока платежей, приведённых к сегодняшнему дню.
Для определения ставки IRR необходимо определить справедливую стоимость предмета лизинга, т.к. в расчете используется не только отток денежных средств в виде лизинговых платежей, но и их приток - приобретение объекта договора лизинга (справедливая стоимость).
Ниже представлены условные обозначения и их расшифровки: IRR
- ставка дисконтирования; КЗ - кредиторская задолженность; ДЛП - дисконтированные лизинговые платежи; ФР - финансовый расход; ЗпОД - задолженность по основному долгу.
Расчет лизинговых платежей представлен в табл. 1.
После того как мы определили кредиторскую задолженность - долгосрочную и краткосрочную, необходимо провести поправку по лизингу, она выглядит следующим образом (табл. 2).
Таблица 1
Расчет лизинговых платежей
Период Приток/ отток ДС IRR Дисконтированные лизинговые платежи Задолженность по основному долгу Финансовый расход КЗ
0 (0;n) $0 %/(1+%Г0 =$0*%/(1+%Г0 =Ц$0*%/ (1+%Г(0;п) =^n0*IRR0 =Зп0Д0-$0+ФР0
1 $1 %/(1+%Г1 =$1*%/(1+%Г1 =Зп0Д0-$0+ФР0 =^m*IRR1 =ЗпОД1-$1+ФР1
2...П-1 $(2;n-1) %/(1+%H2;n-1) =$(2;n-1) *%/ (1+%H2;n-1) =ЗпОД1-$1+ФР1 =ДЛП(2;п-1)*IRR(2;n-1) =ЗпОД(2;п-1)-$ (2;п-1)+ФР(2;п-1)
n $n %/(1+%Гп =$n*%/(1+%)An =ЗпОД(2;п-1)-$ (2;п-1)+ФР(2;п-1) =^nn*IRRn =ЗпОДп-$п+ФРп(=0)
Total (1+%Г(0;п)
Таблица 2
Расчет поправки по лизингу
Наименование строки Дт (Кт)
Долгосрочная задолженность по лизингу [1]
Краткосрочная задолженность по лизингу [2]
Основные средства [3]
Амортизация по основным средствам [4]
Финансовые расходы [5]
Амортизационные расходы - себестоимость [6]
[1] Долгосрочная задолженность по лизингу признается как разница между долгосрочной КЗ в учете и КЗ, полученной при расчете поправки;
[2] Краткосрочная задолженность по лизингу признается как разница между краткосрочной КЗ в учете и КЗ, полученной при расчете поправки;
[3] Необходимо скорректировать первоначальную стоимость основных средств, довести ее до справедливой;
[4] Скорректировать начисленную амортизацию в балансе;
[5] Отразить финансовые расходы текущего периода в составе ОФР;
[6] Скорректировать начисленную амортизацию в ОФР.
После того как мы выполнили проверку корректности сумм, связанных с учетом лизинга, необходимо помнить о том, что в отчетности необходимо раскрыть информацию о лизинговом имуществе. Необходимо заметить, что раскрытие информации требуется только если она существенна для пользователей финансовой отчетности.
Интересным событием для учета и аудита аренды стала разработка нового стандарта финансовой отчетности. В январе 2016 г. Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Новый МСФО (IFRS) 16 «Аренда» приходит на смену МСФО (IAS) 17 «Аренда».
Новый стандарт не предусматривает разделение аренды на финансовую и нефинансовую, таким образом, он практически выводит из экономической терминологии понятие «лизинг». Это связано с тем, что, применяя новый стандарт, субъект финансово-экономических отношений обязан поставить на баланс и финансовую, и нефинансовую
аренду по справедливой стоимости, за исключением:
a) краткосрочной аренды (аренды сроком 12 месяцев или менее с учетом влияния возможности продления срока);
b) аренды малоценных активов (например, персональных компьютеров, телефонов, офисной мебели, но не автомобилей) [9].
Учет и отражение договоров аренды, согласно данному стандарту, более подвержены суждению специалистов, нежели IAS 17. Во-первых, потому что в основе определения срока аренды не всегда лежит договор аренды, связано это с тем, что срок аренды определяется как не подлежащий сокращению срок, в течение которого арендатор имеет право использовать актив по договору наряду со сроками, включающими возможность:
a) продления аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что воспользуется такой возможностью;
b) и отказа от аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что он не воспользуется такой возможностью.
В МСФО (IAS) 17 не было также требования о выявлении в договоре компонентов аренды для отдельного учета аренды базового актива и прочих услуг по договору.
К данному нововведению можно относиться по-разному, но следует заметить, что в скором времени он будет обязателен для исполнения. С точки зрения учета и аудита, он попросту сгладит границы между финансовой и нефинансовой арендой. Договор операционной аренды будет также отражаться на балансе предприятия как актив, с одной стороны, и как пассив - с другой.
Это обосновано тем, что активы - ресурсы, контролируемые организацией в результате событий прошлых периодов, от которых ожидается получение экономической выгоды в будущем [10].
Операционная аренда, безусловно, отвечает первым двум критериям, вопрос состоит в третьем, и наше понимание будет зависеть от того, что именно подразумевать под словом «контроль». Косвенно термин «контроль» в МСФО описан в IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность», и подразумевает, что клиент:
- обладает полномочиями в отношении какого-либо объекта, т.е. может оказать на него влияние, которое в дальнейшем повлияет на уровень доходности того или иного актива,
- подвержен риску изменения доходов от владения данным активом,
- имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта для влияния на величину доходов.
Операционная аренда отвечает признакам актива в МСФО, но при этом следует помнить, что договоры аренды могу быть расторгнуты, следствием этого станет прекращение какого-либо контроля над активом, и, к сожалению, эти факторы нельзя предугадать [11]. По нашему мнению, введение данного стандарта еще больше отдалило Россию от международных стандартов учета и аудита, т.к. МСФО все больше становится подвержен суждению, концепциям и принципам учета, а РСПБУ продолжает руководствоваться прямыми разъяснениями тех или иных стандартов учета, которые далеки от профессионального суждения бухгалтера, аудитора.
Примечания:
1. Международный стандарт аудита (МСА) 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» от 24.10.2016 г. № 192н // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
2. Международный стандарт аудита (МСА) 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» от 24.10.2016 г. № 192н // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
3. Международный стандарт аудита (МСА) 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» от 24.10.2016 г. № 192н // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
4. Международный стандарт аудита (МСА) 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» от 24.10.2016 г. № 192н // СПС Консультант-Плюс. М., 2018.
5. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая): федер. закон № 14-ФЗ от 26.01.96 г. (в ред. от 05.05.14 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» от 28.12.15 г. № 217н (в ред. от 27.06.16 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2019.
7. О финансовой аренде (лизинге): федер. закон № 164-ФЗ от 29.10.1998 г. (в ред. от 28.06.13 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2019.
8. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 13 «Оценка справедливой стоимости» от 28.12.15 г. № 217н (в ред. от 27.06.16 г.) // СПС Консультант-Плюс. М., 2018.
9. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» от 11.06.16 г. № 111н // СПС КонсультантПлюс. М., 2019.
10. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Представление финансовой отчетности» от 28.12.15 г. № 217н (в ред. от 27.06.2016) // СПС Консуль-тантПлюс. М., 2018.
11. Оломская Е.В., Шульга А.А., Багова С.А. Современные подходы к формированию информации о лизинговом имуществе в бухгалтерском учете компаний // Вестник Адыгейского государственного университета. Сер. 5, Экономика. 2016. Вып. 2 (180). С. 94-101.
References:
1. International Standard on Auditing (ISA) 200 "The main objectives of an independent auditor and conducting an audit in accordance with international auditing standards" dated 24.10.2016 No. 192n // ConsultantPlus. M., 2018.
2. International Standard on Auditing (ISA) 300 "Planning the audit of financial statements" dated 24.10.2016 No. 192n // ConsultantPlus. M., 2018.
3. International Standard on Auditing (ISA) 315 "Identification and assessment of risks of material misstatement through the study of the organization and its environment" from 24.10.2016. № 192n // ConsultantPlus. M., 2018.
4. International Standard of Auditing (ISA) 320 "Materiality in planning and conducting an audit" dated 24.10.2016 No. 192n // ConsultantPlus. M., 2018.
5. Civil Code of the Russian Federation (Part Two): Feder. Law No. 14-FZ of 01/26/96 (as amended on 05.05.14) // ConsultantPlus. M., 2018.
6. International Financial Reporting Standard (IAS) 17 "Leases" dated December 28, 2015 No. 217n (as amended on June 27, 2016) // ConsultantPlus. M., 2019.
7. On financial lease (leasing): Feder. Law No. 164-FZ of 10.29.1998 (as amended on 28.06.13) // ConsultantPlus. M., 2019.
8. International Financial Reporting Standard (IAS) 13 "Estimation of fair value" of 28.12.15, No. 217n (as amended on 27.06.16) // ConsultantPlus. M., 2018.
9. International Financial Reporting Standard (IFRS) 16 "Rent" dated 11.06.16, No. 111n // ConsultantPlus. M., 2019.
10. International Financial Reporting Standard (IFRS) 1 "Presentation of financial statements" dated December 28, 2015 No. 217n (as amended on June 27, 2016) // ConsultantPlus. M., 2018.
11. Olomskaya E.V., Shulga A.A., Bagova S.A. Modern approaches to the formation of information about leasing property in the accounting of companies // Bulletin of the Adyghe State University. Ser. 5, Economics. 2016. Vol. 2 (180). Pp. 94-101.
