CC BY
37
ТЕОРИЯ УЧЕТНО-КОНТРОЛЬНЫХ И АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕССОВ
УДК 657
Учет хозяйственных операций по договорам цессии
ГЕТЬМАН ВИКТОР ГРИГОРЬЕВИЧ,
доктор экономических наук, профессор, профессор Департамента учета,
анализа и аудита Финансового университета при Правительстве Российской Федерации,
заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, Москва, Россия
E-mail: dep_yaa@fa.ru
Аннотация
В статье рассмотрен комплекс вопросов, связанных с отражением в системе бухгалтерского учета хозяйственных операций по приобретению дебиторской задолженности. Проанализирована экономическая природа данного явления. Критически оценены различные варианты его учета. Исследованы подходы различных арбитражных судов к решению споров в отношении правомерности создания коммерческими организациями резервов по сомнительным долгам по хозяйственным операциям в соответствии с договором цессии. Большинство из них считают, что нет оснований для их формирования. Однако такой поход, по мнению автора статьи, правомерен лишь в отношении приобретения нормальной задолженности. В ситуациях с покупкой ненормальной задолженности скидки с ее цены довольно зримо носят черты сомнительного долга. Учитывая двойственный характер скидок, обоснован новый порядок учета хозяйственных операций по договорам цессии.
Ключевые слова: дебиторская задолженность, покупка дебиторской задолженности по договорам цессии, бухгалтерский учет операций по договорам цессии у юридического лица, приобретшего дебиторскую задолженность, резервы по сомнительным долгам, нормальная и ненормальная задолженность
Accounting for Assignments
VICTOR G. GETMAN,
Doctor of Economics, Professor, Department of Accounting, Analysis and Auditing, Financial University under the Government of the Russian Federation, Honoured worker of higher education of the Russian Federation, Moscow, Russia E-mail: dep_yaa@fa.ru
Abstract
The whole range of issues connected with the assignment agreements are critically assessed in the article. Economic essence of this phenomenon is analyzed. Different methods of accounting for it are critically scrutinized in the article. The article investigates the approaches of different commercial courts to the case settlements regarding the lawfulness of creation of the reserves of bad debts and doubtful receivables in business transactions according to the assignment agreement by the commercial organizations. Most of the courts consider that there are no grounds for their formation. However, according to the author of the article, this approach is lawful only regarding the acquisition of the standard receivables. In cases with the purchase of unconventional receivables the price discounts obviously point at the fact that most likely they are bad debts. Taking into account the dual nature of the discounts, the new order of accounting for assignment agreements is provided.
Keywords: receivables, assignment agreements, accounting for assignment agreements of buyer, doubtful receivables reserves, standard and unconventional receivables
Учет хозяйственных операций по договорам цессии
В рыночной модели экономики (в отличие от плановой) появился и такой вид финансовых услуг, как договоры уступки права требования дебиторской задолженности (т.е. договоры цессии). В соответствии с ними владелец дебиторской задолженности реализует ее третьему лицу по цене обычно несколько ниже, чем ее величина. Хозяйственные операции подобного рода получили в последние годы довольно широкое распространение. Между тем до настоящего времени остается немало дискуссионных вопросов, связанных с их учетом [1]. Чтобы лучше уяснить их суть, приведем условный пример.
Пример. Публичное акционерное общество (ПАО) «Вымпел» приобрело по договору цессии в Обществе с ограниченной ответственностью «Салют» дебиторскую задолженность ПАО «Заря» в сумме 100 тыс. руб., заплатив за нее 60 тыс. руб., которые были перечислены с расчетного счета (в целях не усложнять пример оставим в стороне суммы не выплаченных ПАО «Заря» пеней за просрочку по оплате товаров).
В бухгалтерском учете ПАО «Вымпел» эти операции будут отражены следующим образом: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитический счет «Расчеты с ПАО «Заря»
К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 60 тыс. руб. Встает вопрос: где и в каком порядке следует учитывать разницу 40 тыс. руб. (100 тыс. руб. -- 60 тыс. руб.) в оценке приобретенной задолженности [2]? Один из вариантов—на забалансовом счете. Однако он не получил «прописку» в нормативных документах по бухгалтерскому учету. К тому же данный вариант не совсем удобен в работе с практической точки зрения, поскольку в этом случае часть приобретенной задолженности будет отражаться на балансовом счете, а другая — на забалансовом. От этого изъяна избавлен второй вариант, при котором указанная разница потенциально может отражаться в учете следующим образом:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитический счет «Расчеты с ПАО «Заря»
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» — 40 тыс. руб.
Но он также теоретически недостаточно состоятелен [3]. На счете 98 по определению должны
учитываться доходы, полученные в текущем периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В нашем случае сумма 40 тыс. руб. — это пока что, если можно так выразиться, «мнимый доход», который ПАО «Вымпел» может в ряде случаев вообще не получить или получить его лишь часть. По данной причине более предпочтительным по сравнению с ним выглядит третий вариант учета рассматриваемой разницы 40 тыс. руб., а именно — на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам»:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитический счет «Расчеты с ПАО «Заря»
К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — 40 тыс. руб.
Однако против такого варианта учета неоднократно выступал Минфин России1. Свою позицию на этот счет он изложил впервые в письме от 06.02.2006 № 03-03-04/1/87. Затем ее повторил в других письмах (от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562 и др.), в том числе и в последнем от 20.10.2015 № 03-03-06/1/60050. Суть ее сводится к тому, что налогоплательщик не вправе учитывать в резерве по сомнительным долгам задолженность по приобретенным имущественным правам. Резерв по сомнительным долгам, по его мнению, можно создавать лишь по задолженности, возникшей с реализацией товаров, а не финансовых услуг. При этом в обоснование своей позиции делается ссылка на Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), в котором дано определение самого понятия «сомнительный долг»: «Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполненных работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, указанные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией» (п. 1 ст. 266)2.
Ряд арбитражных судов (Волго-Вятского, Московского и Западно-Сибирского округов) в выносимых ими постановлениях по делам, связанным с созданием коммерческими организациями
1 См. письма Минфина России от 06.02.2006 № 03-03-04/1/87, от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318, от 23.10.2012 № 03-0306/1/562, от 20.10.2015 № 03-03-06/1/60050.
2 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.07.2016).
ТЕОРИЯ УЧЕТНО-КОНТРОЛЬНЫХ И АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕССОВ
резервов по сомнительным долгам, разделяли точку зрения Минфина России. Причем и они ссылались в основном на упоминавшуюся выше ст. 266 НК РФ (п. 1). Кроме того, в отдельных случаях также приводили в качестве аргумента содержание п. 1 ст. 249 НК РФ о том, что «доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав»3. Однако не все коммерческие организации были согласны с таким подходом и указанными выше доводами. В частности, АО «Нижегородский химико-фармацевтический завод» обратилось со своей жалобой даже в Конституционный Суд Российской Федерации по вопросам, связанным с правомерностью создания резерва по сомнительным долгам по договорам цессии4. Рассмотрев ее, Конституционный Суд Российской Федерации в своем определении от 19.11.2015 № 2554-О, по сути дела, согласился с позицией Минфина России и решениями указанных выше арбитражных судов, т.е. счел правомерной позицию, согласно которой задолженность в виде невыплаченных сумм за уступленное право требования не может учитываться при формировании резерва по сомнительным долгам. Такой вывод, базирующийся на указанных выше нормативных и других документах, не является бесспорным, если рассматривать экономическую суть изучаемого явления. В нашем примере — разницу в сумме 40 тыс. руб. в оценке приобретенной дебиторской задолженности ПАО «Заря» по договору цессии. В частности, является или нет она сомнительным долгом? Данная разница, как и другие подобные ей, на практике возникает по целому ряду причин, которые, несмотря на их разнообразие, можно классифицировать на две группы. Одна из них включает в себя те ситуации, когда первый кредитор уступает право требования нормальной задолженности третьему лицу, поскольку ему срочно
3 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.07.2016).
4 Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Нижегородский химико-фармацевтический завод» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации: определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19.11.2015 № 2554-О.
потребовались денежные средства для осуществления различных хозяйственных операций (например, на погашение кредитов, уплату налогов, приобретение оборудования и т.д.). Такая уступка денежного требования третьему лицу на основе договора цессии осуществляется с нормальной задолженностью, а не с сомнительным долгом. Поэтому создавать резерв по сомнительным долгам в подобного рода случаях нет оснований. В результате позиция Конституционного Суда Российской Федерации, Минфина России, ряда арбитражных судов применительно к таким ситуациям выглядит безупречной. Однако подобную оценку ей нельзя дать в случаях, когда первый кредитор продает задолженность третьему лицу, поскольку не уверен, что он может получить долг в полном объеме. Таких ситуаций на практике, заметим, гораздо больше, чем случаев с продажей третьему лицу нормальной задолженности. В подобных операциях черты сомнительного долга явно присутствуют, а следовательно, — и условия для создания специального резерва.
Исходя из всего изложенного выше, можно сделать вполне обоснованный следующий вывод. Поскольку «скидка» с суммы приобретенной дебиторской задолженности (в нашем примере — 40 тыс. руб.) может иметь двойственный характер (т.е. быть частью сомнительного либо нормального долга), то ее целесообразно отражать в системе бухгалтерского учета на отдельном синтетическом счете, например на счете 64, назвав его «Разница в оценке приобретенной по договору цессии задолженности» и внеся соответствующие дополнения в действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению. Корреспонденция счетов по учету рассматриваемой разницы будет такова:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитический счет «Расчеты с ПАО «Заря»
К-т сч. 64 «Разница в оценке приобретенной по договору цессии задолженности», аналитический счет «Разница в оценке долга ПАО «Заря» — 40 тыс. руб.
В практике с приобретенной задолженностью в дальнейшем может произойти один из трех следующих случаев. Новый ее владелец с
Учет хозяйственных операций по договорам цессии
должника: 1) взыщет полную сумму долга; 2) получит только часть его; 3) ничего не получит. Если продолжить наш пример, то полученные суммы в каждом из этих случаев будут равны соответственно 100, 80 тыс. руб. и 0 руб. Бухгалтерские проводки в учете ПАО «Вымпел» будут выглядеть следующим образом:
первый случай:
1) поступили деньги на расчетный счет от ПАО «Заря» по оплате долга:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 100 тыс. руб.;
2) зачислена в состав доходов реализованная разница по договору цессии по долгу ПАО «Заря»:
Д-т сч. 64 «Разница в оценке приобретенной по договору цессии задолженности»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 40 тыс. руб.;
второй случай:
1) поступили деньги на расчетный счет от ПАО «Заря» по частичной оплате долга:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 80 тыс. руб.;
2) отнесена на потери недополученная часть долга от ПАО «Заря»:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 20 тыс. руб.;
3) зачислена в состав доходов разница по договору цессии по долгу ПАО «Заря»:
Д-т сч. 64 «Разница в оценке приобретенной по договору цессии задолженности»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 40 тыс. руб.;
третий случай:
1) отнесена на потери сумма неполученного долга от ПАО «Заря»:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 100 тыс. руб.;
2) зачислена в состав доходов разница по договору цессии по долгу ПАО «Заря»:
Д-т сч. 64 «Разница в оценке приобретенной по договору цессии задолженности»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 40 тыс. руб.
Предлагаемый нами порядок учета хозяйственных операций по договорам цессии не только, на наш взгляд, наиболее теоретически обоснован, но он позволяет в готовом виде получать накапливаемую в его системе информацию, необходимую для расчета налога на прибыль по уступке прав требования долговых обязательств.
Литература
1. Гетьман В.Г. Резервы дальнейшего совершенствования бухгалтерского учета в управлении экономикой // Инновационное развитие экономики. 2014. № 4 (21). С. 73-81.
2. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 18. С. 2-5.
3. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 54-58.
References
1. Get'man V.G. Rezervy dal'neishego sovershenstvovaniia bukhgalterskogo ucheta v upravlenii ekonomikoi [The reserves for further improvement of accounting in the economy management]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki — Innovative development of the economy, 2014, no. 4 (21), pp. 7381 (in Russ.).
2. Get'man V. G. Nazrevshie voprosy sovershenstvovaniia bukhgalterskogo ucheta v Rossii [Ripe issues of the improvement of accounting in Russia]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2011, no. 18, pp. 2-5 (in Russ.).
3. Get'man V.G. Sovershenstvovanie normativno-pravovykh osnov bukhgalterskogo ucheta i finansovoi otchetnosti [The improvement of legal basis of accounting and financial reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2014, no. 18, pp. 54-58 (in Russ.).
