CC BY
164
УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ В ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫЙ КАПИТАЛ
О.А. Овчинникова
Аннотация. В статье раскрываются особенности организации бухгалтерского учета вложений в интеллектуальный капитал, предлагается система субсчетов II порядка для учета вложений в интеллектуальный капитал как объект нематериальных активов.
Ключевые слова: интеллектуальный капитал, нематериальные активы, капитальные вложения, бухгалтерский учет.
В настоящее время философы, социологи, юристы и специалисты в области экономической теории неопровержимо доказывают существование такого феномена, как человеческий (интеллектуальный) капитал бизнеса и на большом статистическом материале убеждают в том, что он оказывает существенное влияние на все стороны деятельности фирмы. Как отмечают Ходыревская В.Н. и Меньшикова М.А [1], «...решение относительно инвестиций в человеческий капитал относится к числу стратегических и определяет будущее развитие предприятия, еще неизвестное в момент принятия решения. Сложность заключается также в том, что инвестиционные решения отличаются комплексностью. Форма осуществления инвестиций в человеческий капитал - это инвестиции в нематериальные ценности; в производственный процесс - инвестиции в имущество; финансовые инвестиции - приобретение прав на участие в делах других фирм и долговых прав...».
Проблема отсутствия идентифицированного учета и отражения на балансе организации части компонентов интеллектуального капитала (концепция гудвилла) создает трудности бухгалтерского учета вложений в их создание. Указанная фундаментальная проблема заключается в том, что затраты, которые на самом деле представляют собой капиталовложения, не ставятся в соответствие будущим доходам, которые могут возникнуть благодаря этим расходам. В результате разрывается связь между финансовой информацией и рыночной стоимостью фирмы.
Основные трудности бухгалтерского учета вложений в создание неидентифицируемых нематериальных активов заключаются в следующем.
Прежде всего, по общему правилу все вложения в создание (приобретение) капитала бизнеса в бухгалтерском учете отражаются на отдельных счетах (счета 08, 58 и др.) и регламентируются специальными положениями (ПБУ 14/07, 6/01, 15/08, ПБУ 19/02 и т.д.). При этом совершенно очевидно, что указанные вложения будут подпадать под данные специальные положения и отражаться на специальных счетах только в том случае, если конечный продукт такого создания подлежит учету как идентифицируемый актив. Что касается идентифицируемого нематериального актива, то в РФ учет затрат на создание, увеличение размеров, а также приобретение промышленного и интеллектуального капитала (внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи, за исключением дол-
госрочных финансовых вложений) регламентируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [2], в соответствии с которым затраты по созданию и приобретению отдельных видов нематериальных активов, произведенные организацией, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» [2, п. 4.3]. Таким образом, фактически на счете 08 могут учитываться вложения только в те компоненты интеллектуального капитала бизнеса, которые учитываются на балансе в составе идентифицируемых нематериальных активов (т. е. в ноу-хау, продукты творческого труда и средства индивидуализации). Вложения же в создание других компонентов интеллектуального капитала (т. е. тех, которые учитываются на балансе в составе гудвилла) автоматически попадают в разряд текущих расходов, связанных с издержками бизнеса, которые учитываются на счетах производственных затрат (счета 20, 23, 26, 29, 44 и др.).
Такой порядок учета вложений в гудвиллизирован-ную часть интеллектуального капитала бизнеса подкреплен также соответствующими бухгалтерскими стандартами. Так, по МСФО 38 (п. 36, 51) не признаются активами внутренне созданная деловая репутация [3, с.574], внутренне созданные названия марок, флаговые заголовки (слоганы), права на публикацию, списки клиентов и другие аналогичные по сути статьи [3, с. 577]. В соответствии с ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов не включаются организационные расходы по созданию предприятия, интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду [4, п. 4]. В итоге большая часть затрат, связанных с созданием интеллектуального капитала, учитывается как расходы или использование прибыли, а созданные при этом НМА не учитываются на балансе. В результате получается, что компания, которая тратит ресурсы, стимулируя продажу продукции или обучая сотрудников продавать и обслуживать эту продукцию, не может капитализировать такие издержки.
К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», имеющему субсчет I порядка «Вложения в создание нематериальных активов» имеет смысл предусмотреть открытие субсчетов II порядка (рисунок 1).
Исходя из вышеизложенного, можно предложить следующий алгоритм учета вложений в создание (приобретение) неидентифицируемых нематериальных активов:
- как общее правило, нематериальные активы принимаются к учету (на счете 04) в момент получения прав, дающих возможность извлекать экономические выгоды. До указанной даты все расходы фирмы, связанные с получением такого права, отражаются на специальном субсчете счета долгосрочных инвестиций (счет 08). Сумма накопленных на счете расходов формирует учетную стоимость нематериального актива, которая амортизируется в течение срока его полезного использования;
Счет Субсчет I порядка Субсчета II порядка Предложения по использованию
08 «Вложения во внеоборотные активы» 08-5 «Вложения в создание нематериальных активов» «Вложения в развитие знаний, навыков и умений специалистов» Учет фактических расходов организации на обучение и повышение квалификации сотрудников. Аналитический учет расходов должен вестись по каждому сотруднику.
«Вложения в поиск и набор персонала» Учет фактических расходов организации по оплате услуг кадровых агентств или специалистов по подбору персонала. Аналитический учет указанных расходов должен вестись по каждому вновь принятому сотруднику. Если фактически оплаченные организацией услуги по поиску персонала не привели к приему нового сотрудника, такие расходы следует капитализировать в НМА «Исключительные права на совокупную рабочую силу бизнеса».
«Расходы по аттестации персонала» Учет фактических расходов фирмы по проведению периодических аттестаций персонала.
«Вложения в формирование корпо- Учет фактических расходов фирмы по организации и проведению корпоративных меро-
ративной культуры» приятий (собраний, совещаний, празднований юбилейных дат и т. п.). В бухгалтерском учете он возникает только в ходе последующих вложений (т. е. без формирования первоначальной учетной стоимости указанного НМА).
«Вложения в развитие организационной структуры фирмы и системы управления бизнесом» Учет стимулирующих выплат в системе оплаты труда и других расходов корпорации, связанных с развитием организационной структуры и системы управления бизнесом.
«Вложения в информационные ресурсы и технологии» Учет фактических расходов организации на выполнение НИОКР, результатом которых явилось создание новых или изменение уже существующих информационных ресурсов и технологий фирмы. Аналитический учет указанных расходов должен вестись по каждому новому (изменяемому) информационному ресурсу и технологии.
«Вложения в электронные сети» Учет фактических расходов организации по оплате услуг оператора связи по передаче данных и предоставлению доступа к сети электросвязи (например, Интернет).
«Вложения в развитие сети распространения продукции» Учет фактических расходов организации по рекламе свойств товара (услуги); представительских расходов по налаживанию и поддержанию деловых отношений с контрагентами по цепочке коммерческой сети распространения продукции (услуг); других аналогичных расходов, способствующих процессу продвижения конечного продукта бизнеса к потребителю.
«Вложения в деловую репутацию» Учет фактических расходов организации по защите деловой репутации фирмы и по демонстрации рынку полноты выполнения фирмой даваемых клиентам обещаний.
Рисунок 1 - Характеристика счетов и субсчетов, предлагаемых к использованию для учета инвестиций в интеллектуальный капитал
- учитывая объективно существующий процесс диффузии исключительных прав фирмы на получение экономических выгод, учетная стоимость нематериальных активов не может и не должна быть статичной. Это означает, что все последующие вложения в указанные нематериальные активы также первоначально учитываются на счете 08. С даты начала извлечения фирмой экономических выгод от указанных вложений их сумма списывается на счет 04 и начинает амортизироваться в течение срока полезного использования данного идентифицируемого нематериального актива. При этом по всем последующим вложениям срок полезного использования НМА начинает исчисляться заново.
Указанный алгоритм является чисто технической бухгалтерской процедурой учета вложений в нематериальные активы организации. Поэтому числящиеся на счете 04 суммы «остаточной стоимости НМА» не следует рассматривать как истинную стоимость соответствующих компонентов интеллектуального капитала бизнеса.
Для реализации вышеизложенных принципов имеет смысл выделить из состава производственных затрат (учитываемых сегодня на счетах 20, 23, 26, 29, 44 и др.) расходы, фактически являющиеся вложениями в интеллектуальный капитал, и «привязать» указанные расходы к соответствующим компонентам интеллектуального капитала бизнеса.
Список использованных источников
1 Ходыревская В.Н., Меньшикова М.А. Управление человеческим капиталом и эффективность деловой активности организации // Вестник Курской государственной сельскохозяйственной академии. - 2012. - № 6. - С. 2-5.
2 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (утв. письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160) [Электронный ресурс] // http://base.consultant.ru/cons/cgi/ onlinexgi?req=doc;base=LAW;n=3053
3 Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 2009. -752 с.
4 Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 23.01.2008 N 10975) [Электронный ресурс] // http://base.consultantru/cons/cgi/onlmexgi?req= doc;base=LAW;n=111054
Информация об авторе
Овчинникова Ольга Александровна, кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита ФГБОУ ВПО «Курский государственный университет», тел.: 8-920-737-89-01, e-mail: [email protected]
