Учет амортизации основных средств: российские и международные стандарты Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

учет амортизации основных средств: российские и международные

стандарты

Н. Н. КРУПИНА,

доктор экономических наук, профессор кафедры финансов, экономики и управления предприятием E-mail: krulatuyangel@yandex. ru

Н. Н. БАРТКОВА, соискатель кафедры финансов, экономики и управления предприятием E-mail: krulatuyangel@yandex. ru Северо-Кавказский государственный технический университет

В статье обоснована необходимость перехода российских компаний на МСФО. Изучены учетные стандарты амортизации основных средств в разрезе определения амортизируемой стоимости, срока полезного использования, нормы амортизации, выбора метода начисления амортизации и условий его корректировки. Структурированы различия между российскими и международными стандартами. Построена модель ведения учета амортизации основных средств в условиях перехода на МСФО.

Ключевые слова: основные средства, амортизация, амортизируемая стоимость, срок полезного использования, норма амортизации, метод начисления амортизации.

Гармонизация и стандартизация финансовой отчетности закладывает основу для совершенствования бухгалтерского учета, отчетности и раскрытия информации в ней. Именно по этой причине законодательство и стандарты ведения бухгалтерского учета во многих странах мира, в том числе и в России, отражают последовательный процесс принятия и внедрения МСФО, которые аккумулируют все новое в области финансового учета и отчетности за длительный период, отражают особенности

конкурентной среды. По мнению А. В. Суворова, для того, чтобы обеспечить сопоставимость результатов деятельности российских и зарубежных хозяйствующих субъектов, правила отечественного бухгалтерского учета и отчетности должны были быть максимально сопоставимы именно с принятыми в международной практике нормами и стандартами [8].

Принятие решения о переходе России на МСФО сначала получило отражение в государственной программе «О переходе Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями рыночной экономики» (1993 г.). Впоследствии были приняты еще два документа: Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров от 29.12.1997, и Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденная постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 [5]. Кроме того, осуществлен комплекс мер по пересмотру правил бухгалтерского учета и отчетности, на законодательном уровне в России был

утвержден и выпущен ряд национальных стандартов по бухгалтерскому учету. В методологическом плане это позволило выйти на качественно новый уровень: в теорию и практику российского учета прочно вошли концептуальные основы МСФО, многие из которых были для России новыми (например, принципы начисления, приоритета содержания над формой и др.). Проводя параллель между отечественным и зарубежным учетом можно заметить, что отечественный бухгалтерский учет амортизации основных средств гораздо легче зарубежного, что связано с теоретико-методологической и организационно-методической спецификой международной учетной практики. Предлагаемые отечественным законодательством методы учета амортизационных отчислений как приоритетного источника воспроизводства основных средств также не полностью совпадают с международными стандартами.

Сопоставим российские и международные требования, предъявляемые к учету амортизации основных средств хозяйствующего субъекта. Известно, что правила учета амортизационных отчислений в международных стандартах содержатся в МБС (IAS) 16 «Основные средства». Аналогом данному документу в России является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Сопоставим ПБУ 6/01 и МБС (IAS) 16 по следующим основным аспектам:

— сущность терминов «амортизация» и «амортизируемая стоимость»;

— определение срока полезного использования объекта и нормы амортизации;

— методы начисления амортизации.

Стандарт МБС (IAS) 16 определяет амортизацию основных средств как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. В отечественной учетной практике под амортизацией понимается процесс переноса основными фондами своей стоимости на выпускаемую продукцию в целях их простого воспроизводства. В отечественной экономической литературе понятие «амортизация» носит более узкое толкование. При этом амортизируемая стоимость в международных стандартах представляется в виде фактических затрат на приобретение основного средства или другой величины, отраженной в фи-

нансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости [9]. В российском учете в ПБУ 6/01 указано, что амортизацию необходимо начислять от первоначальной или восстановительной стоимости без учета ликвидационной стоимости, под которой в международной учетной практике понимают «оценку основных средств, установленную на момент их выбытия (списания с баланса)» [3]. На практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы.

При принятии решения о начислении амортизации по основным фондам российским предприятиям важно знать источник, за счет которого приобретены средства труда. На объекты, приобретенные с использованием средств целевого бюджетного финансирования, амортизация не начисляется. Сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства продукции. Производитель обязан осуществлять накопление сумм амортизации, откладывая их из выручки за проданную продукцию в амортизационный фонд. В зарубежной учетной практике данная процедура значительно упрощена: использование годовых норм амортизационных отчислений позволяет производить начисление амортизации не ежемесячно как в отечественном бухгалтерском учете, а в начале либо в конце финансового года [1]. При осуществлении хозяйственных операций, которые связаны с поступлением или выбытием основных средств, производится только корректировка начисленного износа дополнительными или сторнировочными записями.

Пример 1

В учетной политике организации установлено, что автобусы амортизируются в течение пяти лет. Организация приняла решение о покупке нового автобуса за 650 500 руб. Подобные основные средства, бывшие в эксплуатации в течение пяти лет, имеют текущую рыночную стоимость 102 000 руб. Руководство принимает решение о том, что эта стоимость является экономически оправданной оценкой ликвидационной стоимости нового автобуса. Значит, амортизируемая стоимость составит 548 500 руб. (650 500 — 102 000).

При этом годовая сумма амортизационных отчислений будет равна 109 700 руб. (548 500 / 5).

В бухгалтерском учете начисление амортизации за один год работ данного объекта основных средств отражают следующим образом:

Д-т сч. «Расходы на амортизацию» К-т сч. «Накопленная амортизация основных средств» — 109 700 руб.

По истечении пяти лет организация принимает решение о продаже этого автобуса. Данная операция в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Д-т сч. «Накопленная амортизация основных средств» — 548 500 руб.

Д-т сч. «Денежные средства» — 102 000 руб.

К-т сч. «Основные средства» — 650 500 руб.

Необходимо указать, что ПБУ 6/01 позволяет списывать на затраты производства без начисления амортизации объекты стоимостью не более 20 000 руб. [6]. Для МБС (IAS) 16 не характерно использование конкретных числовых критериев, потому что они могут не удовлетворять одновременно деятельности различных типов организаций. Зарубежным компаниям предоставлено право самостоятельно определять и устанавливать размер лимита. Согласно МБС (IAS) 16 только земля не подлежит амортизации, так как имеет неограниченный срок полезной службы.

В ПБУ 6/01 установлено, что амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным активам. При этом амортизации не подлежат также средства труда, потребительские свойства которых с течением времени не меняются, в частности, объекты природопользования [6].

В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации приостанавливается в случае перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 мес., а также в период восстановления, продолжительность которого превышает 12 мес. Согласно МБС (IAS) 16 начисление амортизации по объекту основных средств не должно приостанавливаться при простоях или прекращении эксплуатации, за исключением случаев, когда актив предназначен для продажи в соответствии с МБС (IAS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность». В § 50 МБС (IAS) 16 амортизация основного капитала начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы. Причем амортизация признается, даже если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Справедливой стоимостью основного средства в соответствии с § 6 МБС (IAS) 16 признается сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и не зависимыми друг от друга сторонами [1]. При

этом ликвидационная стоимость актива не превышает его балансовой стоимости.

Основные же отличия в методике оценки основных средств в российской и зарубежной учетной практике связаны с различными подходами к определению срока полезного использования, включающего продолжительность периода, в течение которого будет осуществляться распределение стоимости объекта основных средств путем начисления амортизации. При организации учета в зарубежных странах сроки использования средств труда и нормы амортизации устанавливаются предприятием самостоятельно экспертным путем либо на основании опыта бухгалтера. В отечественной учетной практике они определяются едиными нормами амортизационных отчислений. Данное обстоятельство приводит к тому, что сумма начисленной амортизации будет зависеть от источника поступления и покупной стоимости основных средств.

Согласно МБС (IAS) 16 срок полезного использования активов — это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого объекта основных средств, либо количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного средства труда [7]. Кроме того, обращается внимание на факторы морального и физического износа, ведущие к уменьшению экономических выгод, которые ожидаются от использования актива, даже если он находится на консервации. Поэтому срок полезной службы может быть короче, чем срок его экономического использования.

Российским законодательством, как и МБС (IAS) 16, предусмотрена группа факторов, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования объектов основных средств, Однако моральный износ актива в тексте ПБУ 6/01 прямо не оговаривается. Наряду с этим у отечественных организаций нет полной свободы в установлении полезного срока службы средства труда в силу существующих нормативных документов [6].

В соответствии с МСФО срок полезной службы объекта основных средств должен анализироваться на предмет необходимости его пересмотра в конце каждого финансового года, при этом любые изменения будут отражаться как изменения в оценке согласно МБС (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» [2].

Российское законодательство допускает пересмотр срока полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых показателей функционирования объекта основных средств в результате модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования.

Рассмотрим пример корректировки амортизации при изменении срока полезного использования при учете по МСФО.

Пример 2

Организация приобрела агрегат очистки и подготовки зерна к помолу ПТМА-3 стоимостью 361 040 руб. При принятии объекта основных средств к учету срок полезного использования определен равным пяти годам, а ликвидационная стоимость составит 20 500 руб. Амортизируемая стоимость актива составит 340 540 руб. (361 040 — 20 500).

Организацией применяется линейный метод начисления амортизации. Сумма годовых амортизационных отчислений равна 68 108 руб. (340 540 / 5).

Балансовая стоимость основного средства на конец первого года эксплуатации составит 272 432 руб. (340 540 — 68 108).

Через год после начала эксплуатации объекта организацией принято решение о прекращении через 1, 5 года работы оборудования по выпуску продукции, при производстве которой он использовался. Исходя из этого, установлены новый срок полезного использования основного средства, составляющий полтора года, и новая ликвидационная стоимость — 110 300 руб.

Организация принимает в отношении данного агрегата модель учета по первоначальной стоимости. Убытков от обесценения объекта основных средств не было выявлено. Метод начисления амортизации не изменился. Новая амортизационная стоимость актива составит 162 132 руб. (272 432 — 110 300), а сумма годовых амортизационных отчислений — 108 088 руб. (162 132 / 1,5 года).

Через год после начала эксплуатации балансовая (остаточная) стоимость агрегата ПТМА-3 будет равна 164 344 руб. (272 432 — 108 088).

Международные стандарты предусматривают различные способы расчета амортизационных отчислений, а их выбор основывается на двух концепциях:

— согласно первому подходу наиболее интенсивная эксплуатация основных средств осуществляется в первые годы их использования, поэтому именно в этот период должна быть начислена наибольшая сумма амортизации (ускоренные методы);

— согласно второй концепции в первые годы эксплуатации средства труда нуждаются в мини-

мальных затратах, связанных с поддержанием их в рабочем состоянии, в связи с чем в начальный период их интенсивной эксплуатации возможно начисление минимальной суммы амортизации (методы замедления) [4].

В России используются оба подхода путем применения повышающих и понижающих коэффициентов к основной норме амортизации.

В соответствии с § 47 МБС (IAS) 16 для распределения амортизируемой стоимости на систематической основе в течение срока полезной эксплуатации можно использовать различные методы амортизации, т. е. не устанавливается их закрытый перечень [3]. В такой ситуации главным является требование о том, чтобы применяемый метод отражал схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.

В российском учете согласно ПБУ 6/01 предусматриваются следующие способы начисления амортизации:

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Отечественным предприятиям не разрешается использовать какие-либо другие способы расчета амортизационных отчислений. В соответствии с международными стандартами метод амортизации должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих объектов он должен быть изменен, а амортизационные отчисления скорректированы.

Пример 3

Организация в январе 2004 г. приобрела объект основных средств (копировальный аппарат «Кэнон») с первоначальной стоимостью 25 500 руб. и ликвидационной стоимостью 1 500 руб. По своим техническим характеристикам копировальный аппарат «Кэнон» за весь срок эксплуатации может произвести до 220 000 копий.

По данным экономической службы, практика использования подобных аппаратов показывает, что по истечении шести лет их работы они полностью морально и физически изнашиваются. В связи с этим срок полезного использования копировального аппарата был определен продолжительностью в шесть лет.

Данный объект основных средств предполагалось разместить в бухгалтерии, где количество сделанных

копий различных документов не превышает в среднем 20 шт. в день.

Для амортизации был избран метод линейного списания. Допустим, что с января 2007 г. было принято решение передать данный объект основных средств в одно из производственных подразделений, оказывающих услуги населению, в том числе по копированию различных документов. Спрос на данный вид услуг имеет значительную амплитуду колебаний (от 200 до 400 копий в день) и непредсказуем. Учитывая это, необходимо пересмотреть метод начисления амортизации. Наиболее подходящим в данном случае является метод суммы единиц продукции (пропорционально объему продукции). Если возникает необходимость изменить метод начисления амортизации, то в бухгалтерском учете такое изменение отражают в виде изменения учетной оценки, а сумму амортизационных отчислений на текущий и будущий периоды корректируют.

Рассмотрим механизм данной корректировки. Определяем стоимость, подлежащую амортизации, которая будет составлять 24 000 руб. (25 500 — 1 500). Рассчитываем сумму амортизации данного объекта за один год работы. Она будет составлять 4 000 руб. / год. (24 000 / 6).

Определяем сумму накопленной амортизации за прошедшие три года эксплуатации копировального аппарата в бухгалтерии. Она будет составлять 12 000 руб. (4 000 х 3).

Остаточная стоимость копировального аппарата на момент изменения метода амортизации будет равна 12 000 руб. (24 000 — 12 000).

В результате экспертной оценки было определено, что за оставшиеся три года полезной работы данного актива возможно произвести 200 000 копий. Получается, что сумма амортизации копировального аппарата в

случае производства одной копии составит 0,06 руб. / копия (12 000 / 200 000)..

Предположим, что в январе 2007 г., после перехода на новый метод начисления амортизации, было произведено 7 500 копий документов. В этом случае сумма амортизационных отчислений за январь будет равна 450 руб. / мес. (7 500 х 0,06). Если предположить, что в каждом из месяцев 2007 г. будет сделано такое же количество копий, то сумма амортизации за год составит 5 400 руб. (450 х 12), что на 1 400 руб. (5 400 — 4 000) больше, чем в случае применения линейного метода.

Рассмотрим случай перехода с линейного метода на метод начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования. Рассчитаем сумму амортизации данного объекта основных средств за первый год начисления амортизации. Она будет составлять 6 000 руб. (12 000 / 6 х 3). Эта величина на 2 000 руб. (6 000 — 4 000) больше, чем в случае использования линейного метода расчета отчислений.

Таким образом, имеются значительные различия в методах учета амортизационных отчислений, используемых отечественными и зарубежными компаниями, сравнительная характеристика которых представлена в таблице.

Исходя из полученных сведений, можно построить теоретическую модель ведения учета амортизационных отчислений в условиях перехода на МСФО (см. рисунок).

Тактический учет амортизационных отчислений в рамках российского законодательства осуществляется в трех подсистемах:

— подсистема «Бухгалтерский учет» — амортизация как объект бухгалтерского учета;

Сравнительная оценка учетных стандартов амортизации основных средств

Элементы МСФО РПБУ

Сущность амортизации Систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезного использования Процесс переноса основными фондами своей стоимости на выпускаемую продукцию фиксированными частями

Амортизируемая стоимость Первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости Первоначальная или восстановительная стоимость без учета ликвидационной стоимости

Ликвидационная стоимость Оценка основных средств, устанавливаемая на момент их выбытия (списание с баланса) Не предусмотрена, однако присутствует в расчете амортизации способом уменьшаемого остатка

Начисление амортизации В начале либо в конце финансового года. При поступлении и выбытии основных средств осуществляется только корректировка начального износа дополнительными или сторнировочными записями Ежемесячное. При поступлении и выбытии основных средств осуществляются соответствующие корреспонденции счетов

Стоимостной критерий Самостоятельное определение и установление стоимостных критериев отнесения приобретенных средств труда либо к основным, либо к оборотным активам Законодательно установлен лимит в размере 20 000 руб., при недостижении которого объекты основных средств списываются на затраты производства

Окончание таблицы

Элементы МСФО РПБУ

Амортизируемые объекты Все объекты основных средств кроме земли Амортизации не подлежат объекты внешнего благоустройства, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, земельные участки и объекты природопользования

Приостановление начисления амортизации Начисление амортизации приостанавливается, когда актив предназначен для продажи в соответствии с МБС (IAS) 5 Начисление амортизации приостанавливается в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления (более 12 мес.)

Установление срока полезного использования Устанавливается компанией самостоятельно экспертным путем либо на основании опыта бухгалтера При установлении срока полезного использования необходимо руководствоваться нормативно-правовыми актами. При этом сумма начисленной амортизации зависит от источников поступления и покупной стоимости средств труда

Факторы, оказывающие влияние на срок полезной службы объекта Ожидаемый срок и объем использования актива, предполагаемый физический износ, возможный моральный износ, полезность актива для компании, юридические и подобные ограничения на эксплуатацию средства труда Ожидаемый срок использования актива в соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью, ожидаемый физический износ, нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта

Изменение срока полезного использования Сроки полезного использования объектов основных средств периодически пересматриваются Изменение допускается в случае модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования объекта основных средств

Выбор метода амортизации Метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, полученные от актива. Не установлен закрытый перечень методов амортизации. Для различных основных средств могут использоваться разные методы амортизации Способ амортизации выбирается предприятием самостоятельно, ориентируясь на потребности. Установлен закрытый перечень способов амортизации. Для групп основных средств могут применяться разные способы амортизации

Пересмотр метода амортизации Метод амортизации регулярно анализируется на необходимость его изменения, изменяется если это нужно, а суммы корректируются Пересмотр способа начисления амортизации не разрешен

— подсистема «Налоговый учет» — амортизация как элемент налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

— подсистема «Управленческий учет» — амортизация как элемент себестоимости продукции.

Учетно-отчетная информация данных подсистем учета позволяет оценить влияние амортизационных отчислений на структуру, уровень денежного потока и воспроизводственную сбалансированность основного капитала предприятия. По итогам отчетного года в рамках российских положений по бухгалтерскому учету субъект хозяйствования составляет финансовую отчетность, включающую следующие формы:

— № 1 «Бухгалтерский баланс»;

— № 2 «Отчет о прибылях и убытках»;

— № 3 «Отчет об изменении капитала»;

— № 4 «Отчет о денежных средствах»;

— № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»;

— № 6 «Отчет о целевом использовании бюджетных средств».

Предприятия, работающие с иностранными инвесторами, должны составлять консолидированную финансовую отчетность, которая включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения. Интеграция финансовых показателей на основе обработки сведений указанных форм учетно-отчетных документов позволяет принимать эффективные управленческие решения и формировать стратегию ведения учета амортизации основных средств в условиях перехода на МСФО.

В определенной мере переход на МСФО существенно усложняет работу бухгалтеров, эко-

номистов и других специалистов, выбирающих тип амортизационной политики и определяющих условия ее оптимизации. Однако МСФО (в части амортизации основных средств) позволяют сформировать гибкую и адаптивную амортизационную политику. В связи с этим их применение в России является экономически оправданным и позволит организациям самостоятельно вырабатывать программу обновления основного капитала.

Информация о первоначальной стоимости основных средств и источнике их поступления в организацию

Учетная политика предприятия

Амортизационная политика предприятия

МСФО

Процесс трансформации

РПБУ

Оперативный учет

амортизации

♦ -

Тактический учет амортизации

Подсистема «Бухгалтерский

учет» + ~

Список литературы

1. Агеева О. А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебн. пособие. М.: Бухгалтерский учет, 2008. 552 с.

2. Банк С. В. Отечественные и зарубежные стандарты отчетности // Аудитор. 2005. № 2. С. 15-22.

3. Банк С. В. Основные средства: учет в российской и международной практике // Аудитор. 2006. № 6. С. 41.

4. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебн. / Я. В. Соколов, Ф. Ф. Бутынец, Л. Л. Горецкая, Д.А. Панков. М.: ТК «Велби», «Проспект», 2005. 365 с.

5. Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 №26 н.

7. Рожнова О. В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности:

Амортизация как объект бухгалтерского учета

-1

Подсистема

«Налоговый учет» + ' -

Амортизация как элемент налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

' I

Подсистема «Управленческий

учет»

+ -

Амортизация как элемент себестоимости продукции

I-

Амортизация как фактор формирования чистого денежного потока

Интеграция в МСФО Бухгалтерская (финансовая) отчетность

Консолидированная финансовая отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения)

1-

Теоретическая модель ведения учета амортизации основных средств в условиях перехода на МСФО

учебн. пособие. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Экзамен, 2005. 320 с.

8. Суворов А. В. Некоторые практические вопросы внедрения международных стандартов учета и отчетности // Аудитор. 2002. № 2. С. 21—23.

9. Суворов А. В. Российские ПБУ и МСФО: сходство и различие // Аудитор. 2005. № 1. С. 33—46.

ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ПЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:

www.dilib.ru