CC BY
24
Проблемы учета
ТРАНСФОРМАЦИЯ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА В БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АВТОНОМНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ*
Е. А. ФЕДЧЕНКО, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерскогоучета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанский государственный университет
Расчеты по доходам
В коммерческом учете счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» соответствует счету 205 «Расчеты с дебиторами по доходам» бюджетного плана счетов.
В бюджетном учете имеется ряд аналитических счетов к счету 205, таких как счета 205 01 «Расчеты с дебиторами по налоговым доходам», 205 02 «Расчеты с дебиторами по доходам от собственности», 205 03 «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг», 205 09 «Расчеты с дебиторами по доходам от реализации активов» и др.
Коммерческий учет не предусматривает субсчетов к счету 62, однако при необходимости ведения раздельного учета по различным видам доходов они могут быть открыты. В любом случае аналитический учет по счету 62 должен вестись по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами — по каждому покупателю, заказчику. При этом аналитический учет должен обеспечить возможность получения данных по: • покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
* Окончание. Начало см. в журнале БИНО № 23 (239) — 2009.
• покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;
• авансам полученным;
• векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;
• векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;
• векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
В случае если информация о расчетах с дебиторами не подлежит отражению на счете 62 в соответствии с правилами коммерческого Плана счетов, используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Расчеты по выданным авансам
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не содержит отдельного счета — аналога бюджетного счета 206 «Расчеты по выданным авансам». Расчеты по выданным авансам и предварительной оплате отражаются обособленно по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Аналитический учет расчетов в порядке плановых платежей и авансов выданных должен обеспечить получение данных по каждому поставщику и подрядчику. В
целях отражения операций по выдаче авансов, не учтенных на счете 60, возможно использование счета 76. В случае необходимости можно отражать операции по дебету указанного счета.
К нему могут быть открыты субсчета:
• 76-1 «Расчеты по имущественному и личному
страхованию»;
• 76-2 «Расчеты по претензиям»;
• 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам
и другим расходам»;
• 76-4 «Расчеты по депонированным суммам».
Расчеты по бюджетным кредитам
Для автономных учреждений (АУ) неактуальны счета учета расчетов с дебиторами по выданным бюджетным кредитам (счета 020701000 — 020705000), поскольку они не предоставляют бюджетных кредитов. В соответствии с Федеральным законом от 03.11.2007 № 174-ФЗ целью создания автономных учреждений признается выполнение работ, оказание услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (п. 1 ст. 2 Федерального закона № 174-ФЗ).
Но этот же закон не запрещает предоставлять займы за счет средств, заработанных учреждением самостоятельно: АУ вправе вносить денежные средства и иное имущество в уставный (складочный) капитал других юридических лиц или иным образом передавать это имущество другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника только с согласия своего учредителя (п. 6 ст. 3 Федерального закона № 174-ФЗ). В этом случае предоставленные юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежные и иные займы подлежат учету на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы». Такие займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно. Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58-3 в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами, возврат займа — по дебету счета 51 или других соответствующих счетов и кредиту счета 58-3.
Расчеты с подотчетными лицами
Коммерческий счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» не имеет субсчетов, которые были бы аналогами бюджетных аналитических счетов 208
01,208 02,208 03 и прочих, поскольку правила коммерческого учета не предусматривают детального учета расходов в соответствии со статьями (подста-тьями) бюджетной экономической классификации расходов. На счете 71 учитываются операции по суммам, выданным работникам организации в подотчет на административно-хозяйственные и операционные расходы. Выдача под отчет таких сумм отражается по дебету счета 71 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов. Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника). Аналитический учет по счету 71 ведется по каждой сумме, выданной под отчет.
Расчеты по недостачам
Бюджетный учет расчетов по недостачам предполагает раздельный учет по недостачам основных средств (счет 020901000), нематериальных активов (счет 020902000), непроизведенных активов (счет 020903000), материальных запасов (счет 020904000) и финансовых активов (счет 020905000).
В коммерческом учете для обобщения информации о суммах выявленных недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства) независимо оттого, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». На нем учитываются недостачи ценностей, возникшие в процессе их заготовления, хранения и продажи. Потери ценностей в результате стихийных бедствий относятся на счет 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий). Особенностью коммерческого учета являются различные способы определения стоимости недостачи для различных групп материальных ценностей. В бюджетном учете при определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных
ценностей на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов.
Недостачи и потери приводятся:
• по фактической себестоимости — по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям;
• по остаточной стоимости — по недостающим или полностью испорченным основным средствам (так как у АУпо объектам основных средств амортизация не начисляется, то учет будет производиться по полной стоимости);
• в сумме определившихся потерь — по частично испорченным материальным ценностям.
По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов учета ценностей.
Если покупатель при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, выявляет недостачу или порчу, то сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин он относит в дебет счета 94 с кредита счета 60, а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленную поставщикам или транспортной организации, — в дебет счета 76-2 «Расчеты по претензиям» с кредита счета 60. При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76-2 «Расчеты по претензиям», списывается на счет 94.
Расчеты с прочими дебиторами
Среди аналитических счетов счета 021000000 «Расчеты с прочими дебиторами» для АУ актуальным признается счет 021001000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам». По дебету указанного счета учитываются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками и подрядчиками, которые при выполнении условий гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (НК РФ) подлежат возмещению (зачету). В коммерческом учете для отражения указанных сумм НДС предназначен счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». К нему могут быть открыты субсчета:
• 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;
• 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;
• 19-3 «Налог надобавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам».
По дебету указанных счетов отражаются предъявленные поставщиками и подрядчиками суммы НДС, относящиеся к приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам, в корреспонденции со счетами учета расчетов (счета 60, 76). По кредиту счета 19 учитывается сумма, подлежащая вычету, в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Аналогом бюджетного счета 021003000 «Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств» в коммерческом учете служит счет 57 «Переводы в пути». Он предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте РФ и иностранной валюте в пути, то есть денежных сумм, внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленных по назначению. Основанием для принятия на учет по счету 57 «Переводы в пути» (например, при сдаче выручки от продажи) являются квитанции кредитной организации, сберегательной кассы, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и пр. Движение денежных средств (переводов) в иностранной валюте учитывается на счете 57 «Переводы в пути» обособленно.
Для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.д. предназначен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
К счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» могут быть открыты субсчета:
• 79-1 «Расчетыповыделенномуимуществу»;
• 79-2 «Расчеты по текущим операциям» и др.
Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам
На счете бюджетного учета 030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» учреждением ведется учет операций по обязательствам в рамках государственного и муниципального долга. На данном счете также учитываются расчеты по обслуживанию долговых обязательств. Счет
030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» включает следующие счета:
• 030101000 «Расчеты с кредиторами по внутренним долговым обязательствам»;
• 030102000 «Расчеты с кредиторами по внешним долговым обязательствам».
Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н принято новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008). В связи с этим начиная с отчетности за 2009 г. нужно следовать новому порядку формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.
Основную сумму обязательства по полученному займу (кредиту) организация — заемщик по-прежнему будет отражать как кредиторскую задолженность. Из ПБУ 15/2008 исключены нормы о разделении задолженности организации-заемщика по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную, срочную и просроченную, а также положение о порядке перевода краткосрочной задолженности в долгосрочную и срочной в просроченную. Однако при составлении бухгалтерской отчетности организации должны применять общие требования п. 19ПБУ4/99. Этим пунктом установлено, что активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Таким образом, в коммерческом учете операции по этим счетам можно отражать на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (насрокне более 12 мес.) кредитов и займов, полученных организацией.
Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета». Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 мес.) кредитов и займов, полученных организацией.
Расчеты по заработной плате
Расчеты по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям, работающим пенсионерам и
другим выплатам, а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам организации подлежат учету согласно коммерческому Плану счетов на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Для учета стипендий мы рекомендуем использовать счет 72.
По кредиту счета 70 отражаются суммы:
• оплаты труда, причитающиеся работникам, — в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников;
• оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемых один раз в год, — в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов»;
• начисленных пособий по социальному страхованию, пенсий и других аналогичных сумм — в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
• начисленных доходов от участия в капитале организации и прочего — в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
По дебету счета 70 отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий, доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний. Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 и кредиту счета 76-4 «Расчеты по депонированным суммам». Аналитический учет по счету 70 ведется по каждому работнику организации.
Расчеты по принятым обязательствам
Расчеты учреждения с поставщиками за поставленные материальные ценности и оказанные услуги, с подрядчиками за выполненные работы, которые в бюджетном учете отражаются с применением счетов 030204000—030209000, а также 030218000—030224000, в коммерческом учете принимаются с использованием счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», на котором подлежит обобщению информация о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:
• полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и прочее, а также
по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;
• товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки);
• излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке;
• полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др. Автономные организации, осуществляющие
при выполнении договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и иного договора функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками также должны отражать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.
Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того как счет был акцептован) были выявлены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, то счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76-2 «Расчеты по претензиям».
За неотфактурованные поставки счет 60 кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах. По дебету счета 60 отражаются суммы исполнения обязательств (оплата счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете.
Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету. При этом он дол-
жен обеспечить возможность получения необходимых данных по:
• поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
• поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам;
• поставщикам по неотфактурованным поставкам;
• авансам выданным;
• поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;
• поставщикам по просроченным оплатой векселям;
• поставщикам по полученному коммерческому кредиту и пр.
Расчеты по безвозмездным перечислениям
В коммерческом учете нет такого счета, в названии которого было бы упоминание о безвозмездных и безвозвратных перечислениях. В бюджетном учете по кредиту счетов 302 10 — 302 14 отражаются суммы начисленных субсидий, субвенций, трансфертов.
Начисление указанных сумм производится за счет расходов учреждения (счета 0401 01 241, 0401 01 242, 0401 01 251, 0401 01 252, 0401 01 253).
Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ (БКРФ):
• субвенция — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;
• субсидия — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов;
• межбюджетные трансферты — средства одного бюджета бюджетной системы РФ, перечисляемые другому бюджету бюджетной системы РФ. Операции, которые в бюджетном учете отражаются с применением счетов 030210000—030214000, если они будут иметь место в деятельности автономной организации, должны отражаться с применением счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с открытием соответствующего субсчета 5 «Расчеты по безвозмездным, безвозвратным перечислениям». При этом аналитический учет должен обеспечить возможность получения информации о том, какой именно организации были перечислены денежные средства или переданы соответствующие активы.
Раздел «Расчеты по платежам в бюджеты»
содержит счета учета задолженности по налогам и сборам 030301000—030306000. Каждому налогу соответствует отдельный счет. В коммерческом учете для отражения расчетов по налогам и сборам применяют два счета:
• 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
• 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
На счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается информация о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым за счет средств организации, а также ее работников, в отношении которых она выступает налоговым агентом.
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» — на сумму налога на прибыль, со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на сумму подоходного налога и т. д.). Кроме того, по кредиту счета 68 отражается начисленная сумма штрафов и пеней по налогам и сборам. По дебету счета 68 учитываются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, подлежащие вычетам (в корреспонденции со счетом 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»), К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» имеет смысл открыть субсчета по видам налогов.
Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному и медицинскому страхованию, пенсионному обеспечению персонала организации. На данном счете отражаются расчеты по обязательным социальным платежам, которые должна осуществлять организация:
• по ЕСН (взносу), зачисляемому в Фонд социального страхования (ФСС), Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС), а также в федеральный бюджет;
• по страховым взносам, перечисляемым в Пенсионный фонд РФ для финансирования страховой и накопительной частей трудовой пенсии;
• по отчислениям на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Счет 69 кредитуется на суммы платежей на социальное и обязательное медицинское страхование, обеспечение работников, подлежащие перечислению в соответствующие фонды. Кроме того, по кредиту счета 69 отражаются начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей,
а также суммы, полученные в случаях превышения соответствующих расходов над платежами. По дебету счета 69 учитываются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное и медицинское страхование, пенсионное обеспечение. К счету 69 могут быть открыты субсчета.
Прочие расчеты с кредиторами
Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не содержит аналога данному счету. Однако в деятельности АУ-образования может возникнуть необходимость в отражении операций со средствами, находящимися во временном распоряжении. В данном случае, возможно, будет иметь смысл открыть субсчет к счету 86 в корреспонденции со счетом 55-4.
Расчеты с депонентами. Суммы оплаты труда и стипендий, не полученные в срок, учитываются в коммерческом учете на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета 4 «Расчеты по депонированным суммам». Депонированные суммы отражаются по кредиту счета 76-4. При выплате этих сумм получателю делается запись по дебету счета 76-4 и кредиту счетов учета денежных средств.
Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда. Расчеты по удержаниям из заработной платы и стипендий; безналичным перечислениям на счета во вклады сотрудников учреждения; взносам по договорам добровольного страхования; взносам на пенсионное страхование; суммам членских профсоюзных взносов; исполнительным листам и другим документам в бюджетном учете отражаются на счете 304 03 «Расчеты по удержаниям из оплаты труда». В коммерческом Плане счетов для учета подобных расчетов предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». К нему могут быть открыты субсчета: 73/1—73/8. По дебету счета 73 отражается увеличение задолженности работника, по кредиту — ее погашение. Аналитический учет по данному счету ведется по каждому сотруднику организации.
Внутриведомственные расчеты. Автономные учреждения как некоммерческие организации должны применять особый порядок учета целевого финансирования и целевых поступлений, а также их расходования. Полученное от учредителя финансовое обеспечение для выполнения задания (в том числе гранты), с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных
за АУ учредителем или приобретенных АУ за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества в соответствии с законом, на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки, а также финансовое обеспечение развития АУ в рамках программ, утвержденных в установленном порядке, отражается по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Информация о целевом использовании АУ полученных средств (по форме, структуре, составу источников поступления и направлениям использования (расхода) раскрывается в отчете о целевом использовании полученных средств (форма № 6). Аналитический учет по данному счету ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления. Рекомендуется строить систему учета таким образом, чтобы она отразила на субсчетах счета 86 «Целевое финансирование» источники финансирования. При направлении АУ прибыли на финансовое обеспечение своей уставной деятельности в бухгалтерском учете по итогам отчетного года делается запись по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование». Если АУ получен убыток при ведении предпринимательской деятельности, то следует сделать иную бухгалтерскую запись:
• Д-тсч. 86 «Целевое финансирование»;
• К-тсч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Второй уровень субсчетов рекомендуем для отражения направлений использования целевого финансирования. Следующий уровень детализации может соответствовать калькуляционным статьям затрат для каждого направления использования. В итоге детализация счета 86 будет выглядеть следующим образом:
• первый уровень субсчета (субконто) — источники целевого финансирования, (А, В... Ъ)\
• второй уровень субсчета (субконто) — направления использования целевого финансирования (I, II и т.д.);
• третий уровень субсчета (субконто) — статьи затрат, в частности:
а)1— прямые затраты;
б)2 — накладные расходы; а)3 — коммерческие расходы. Возможно, что у АУ будут и другие источники
целевого финансирования, в этом случае порядок субсчетов может быть продолжен.
Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами
В соответствии со ст. 2 Федерального закона «Об автономных учреждениях» №174-ФЗ, АУ в установленном порядке вправе открывать счета в кредитных организациях. Аналогом счета 030405000 в коммерческом учете признается счет 51 «Расчетные счета». Счет 51 «Расчетные счета» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте РФ на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях.
По дебету счета 51 «Расчетные счета» отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту счета 51 «Расчетные счета» отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет расчетного счета организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»). Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов.
Аналитический учет по счету 51 «Расчетные счета» ведется по каждому расчетному счету.
Финансовый результат
Финансовый результат бюджетных учреждений ведется на счетах, предназначенных для отражения положительной либо отрицательной разницы между доходами и расходами учреждения: результат деятельности за текущий год, предыдущих лет, доходы будущих периодов. Финансовый результат АУ, очевидно, будет формироваться и учитываться в бухгалтерском учете по нормам, установленным для организаций частных форм собственности. Финансовый результат АУ — это прибыль (убыток), полученная (ый) ими в течение отчетного года (табл. 5).
Для целей бухгалтерского учета финансовый результат определяют еще и как разницу между доходами и расходами предприятия за отчетный период. Бухгалтерский учет доходов и расходов предприятия регулируется в коммерческом учете положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества)
Таблица 5
Классификация доходов, расходов бюджетных учреждений
Доходы бюджетных учреждений Расходы бюджетных учреждений
Налоговые доходы Расходы по оплате труда и начислениям на оплату труда
Доходы от собственности Расходы на приобретение услуг
Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг Расходы на обслуживание долговых обязательств
Доходы от безвозмездных и безвозвратных поступлений от бюджетов Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям
Доходы от взносов, отчислений на социальные нужды Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления бюджетам
Доходы от операций с активами Расходы на социальное обеспечение
Прочие доходы Расходы по операциям с активами
— Прочие расходы
и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы подразделяются на доходы по обычным видам деятельности и прочие доходы. Доходами от обычных видов деятельности АУ признается выручка, связанная с выполнением работ, оказанием платных услуг. Остальные виды доходов считаются прочими.
Кдоходам АУзаконодательство относит:
• доходы от использования имущества, находящегося в оперативном управлении АУ;
• средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в оперативном управлении АУ;
• средства, получаемые от передачи имущества, находящегося в оперативном управлении АУ, под залог;
• другие виды доходов от использования имущества, предусмотренные действующим законодательством;
• средства, получаемые от продажи государственного или муниципального имущества. Указанные доходы подпадают под определение прочих доходов. Доходы АУ поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано. Доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. По гражданскому законодательству РФ,
некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она создана. Поэтому получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством считаются источником осуществления уставной деятельности организации, согласно «Плану финансово-хозяйственной деятельности».
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходами по обычным видам деятельности АУ считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием платных услуг.
Счет 40101 000 «Финансовый результат текущей деятельности учреждения» объединяет счета учета доходов (аналитические счета 401 01 100 «Доходы учреждения») и расходов (аналитические счета 401 01 200 «Расходы учреждения»). Увеличение доходов отражается по кредиту аналитических счетов доходов, а начисление затрат учреждения — по дебету аналитических счетов расходов. Таким образом, на счете 401 01 000 сопоставляются счета суммы начисленных расходов с суммами начисленных доходов учреждения. Кредитовый остаток по счету отражает положительный результат от деятельности учреждения (прибыль), а дебетовый остаток — отрицательный результат (убыток). Аналогом указанному счету в коммерческом учете признается счет 90 «Продажи». Он предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.
На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:
• готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
• работам и услугам промышленного характера;
• работам и услугам непромышленного характера;
• покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
• строительным, монтажным, проектно-изыс-кательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и тому подобным работам;
• товарам;
• услугам по перевозке грузов и пассажиров;
• транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;
• услугам связи;
• предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это признается предметом деятельности организации);
• предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это признается предметом деятельности организации);
• участию в уставных капиталах других организаций (когда это признается предметом деятельности организации) и т. п. Автономное учреждение, осуществляющее
деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, частично за плату или бесплатно в соответствии с заданиями учредителя и обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию, должно признавать доходы от обычных видов деятельности (с учетом сумм, получаемых в виде субвенций и субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и иных не запрещенных федеральными законами источников) по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи». На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» отражается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 признана выручка. В дебет субсчета 90-2 относятся суммы, учтенные на счетах разд. III «Затраты на производство» и IV «Готовая продукция и товары» (счета 20—49 коммерческого Плана счетов). В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), а по дебету — плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена)
и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 «Продажи» (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция. По дебету субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика). Аналогичным образом отражаются акцизы на соответствующем субсчете.
Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж за отчетный месяц. Финансовый результат выводится путем сопоставления дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 и кредитового оборота по субсчету 90-1. Ежемесячно (заключительными оборотами) выявленный результат списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Кроме того, в коммерческом учете есть счет 91 «Прочие доходы и расходы», который также можно отнести к аналогу счета 401 01 «Финансовый результат текущей деятельности учреждения».
Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода. По кредиту счета 91 в течение отчетного периода отражаются:
• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации — в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;
• прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества;
• поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров;
• поступления от операций с тарой;
• проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;
• поступления, связанные с безвозмездным получением активов;
• поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• курсовые разницы;
• прочие доходы.
По дебету счета 91 в течение отчетного периода отражаются расходы, связанные с вышеперечисленными поступлениями.
К счету 91 «Прочие доходы и расходы» открываются субсчета:
• 91-1 «Прочие доходы»;
• 91-2 «Прочие расходы»;
• 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». По кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы»
учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами.
По дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» отражаются прочие расходы.
Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 91-1и91-2 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки».
Таким образом, синтетический счет91 «Прочие доходы и расходы», так же, как и счет 90 «Продажи», сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 (кроме субсчета 91-9), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9.
Говоря о финансовом результате учреждения, необходимо вспомнить о счете 99 «Прибыли и убытки». Он предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном
году. Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также из прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту — прибыль (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Аналогом счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» в коммерческом учете можно считать счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.
Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Аналогом счета 040104100 «Доходы будущих периодов» в коммерческом учете признается одноименный Счет 98. Он предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:
• 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих
периодов»;
• 98-2 «Безвозмездные поступления»;
• 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным запрошлые
годы»;
• 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.
Забалансовый учет
Учет объектов на забалансовых счетах в АУ ведется аналогично учету в бюджетных учреждениях. Отличием признается кодировка счетов (двухзначная в бюджетном учете и трехзначная в «коммерческом» учете), которую несложно привести в соответствие с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). На забалансовых счетах в стоимостной оценке учитываются наличие и движение ценностей, не принадлежащих учреждению. Ценности на забалансовом учете находятся в распоряжении и пользовании учреждения (но не в собственности) временно.
Это, например, арендованные основные средства, материальные ценности, принятые на ответственное хранение, и др. Данные таких счетов, как следует из их названия, не учитываются при подготовке бухгалтерского баланса учреждения. Учет хозяйственных операций на забалансовых счетах ведется внесистемно, без применения двойной записи.
Организация налогового учета
Несмотря на то, что АУ не признаются бюджетными учреждениями, для них сохранены следующие особенности налогообложения бюджетных учреждений:
• безвозмездная передача основных средств АУ не будет облагаться НДС (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому при безвозмездной передаче основных средств АУ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, этот налог не уплачивают (подп. 5 п. 2ст. 146 НК РФ);
• имущество, полученное АУ по решению органов исполнительной власти всех уровней, не относится к доходам при исчислении налога на прибыль (подп. 8п.1 ст. 251 НК РФ);
• средства, выделяемые АУ в форме субсидий и субвенций, признаются средствами целевого финансирования и не относятся к доходам, облагаемым налогом на прибыль (подп. 14п.1 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, АУ с момента их создания не должны учитывать в составе доходов стоимости безвозмездно полученных от органов исполнительной власти основных средств и средств, выданных в форме субсидий и субвенций.
В связи с принятием Федерального закона от 03.11.2007 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» внесены изменения в НК РФ в части налога на добавленную стоимость (НДС), налога на прибыль.
Внесены изменения:
• в подп. 5 п. 2. ст. 146 НК РФ. Не облагается НДС передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, т. е. безвозмездная передача основных средств АУ не будет облагаться НДС;
• в подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы — в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всехуровней, т. е. имущество, полученное АУ по решению органов исполнительной власти всех уровней, не относится к доходам при исчислении налога на прибыль;
• в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. К целевым средствам относятся средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемые бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, АУ в форме субсидий, субвенций. Для АУ бюджетные субсидии и субвенции считаются целевыми средствами и не подлежат налогообложению налогом на прибыль. Следует учесть, что именно в такой форме АУ и будет получать средства на выполнение государственного задания.
В связи с тем, что АУ не считаются бюджетными, для них не действуют положения НКРФ, касающиеся налогообложения бюджетныхучреждений.
Так, АУ вправе уплачивать квартальные платежи по налогу на прибыль лишь на общих основаниях, то есть, если размер выручки в предыдущих четырех кварталах не превышал в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, в то время как бюджетные учреждения вправе пользоваться этой возможностью независимо от размера дохода (п. 3 ст. 286 НК РФ).
На автономные учреждения не распространяются положения, предусмотренные ст. 321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями» НК РФ, так как они касаются только бюджетных учреждений. Автономные учреждения, в отличие от бюджетных, смогут беспрепятственно переходить на упрощенную систему налогообложения, поскольку ограничение для
перехода на упрощенную систему налогообложения установлено только в отношении бюджетных учреждений (подп. 17 п. Зет. 346.12 НК РФ).
Порядок перехода к новой форме учета. Если создание АУ происходит путем изменения типа существующего государственного (муниципального) учреждения, данное преобразование не признается реорганизацией. Следовательно, для таких учреждений переход к новой форме учета можно осуществить по следующей схеме:
• разработать учетные политики бухгалтерского и налогового учетов;
• разработать рабочие планы счетов бухгалтерского и налогового учетов;
• разработать необходимые аналитические признаки для ведения бухгалтерского учета, с учетом необходимости отражения операций по бюджетному финансированию и формирования необходимой отчетности;
• перенести остатки с бюджетного плана счетов на бухгалтерский план счетов;
• выявить и учесть в бухгалтерском и налоговом учете расхождение в классификации учетных объектов с бюджетным учетом;
• выявить и учесть в бухгалтерском и налоговом учетах расхождение в оценке учетных объектов с бюджетным учетом;
• сформировать бухгалтерскую отчетность на дату переноса данных.
При переходе к бухгалтерскому учету следует учесть, что в области нормативного регулирования бухгалтерского учета некоммерческих организаций имеются серьезные проблемы и пробелы.
Ориентируясь на нормативную базу сегодняшнего дня, бухгалтерия некоммерческой организации в своей деятельности должна руководствоваться, в первую очередь, разработанной учетной политикой (исходя из требований ПБУ1/08 «Учетная политика организации»).
Учетная политика некоммерческой организации (как и любой другой организации) представляет собой выбор конкретных форм, методик, техники ведения и организации бухгалтерского учета исходя из организационно-правовой формы и специфики деятельности. Выбранные бухгалтером некоммерческой организации способы ведения учета должны отвечать общепринятым правилам и максимально точно отражать уставную и предпринимательскую деятельность АУ, предоставляя полную, объективную и достоверную информацию об их деятельности.
Можно предположить, что при переходе к бухгалтерскому учету изменится структура активов и обязательств учреждения и их оценка (стоимость).
Список литературы
1. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от03.11.2007 № 174-ФЗ.
2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94-н.
3. Постановление Правительства РФ от 31.05.2007 № 337.
4. Приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126 н.
